II SA/Rz 1697/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2024 r. sprawy ze skarg E.J. i K.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 sierpnia 2023 r., nr 1801-IOA.4246.148.2023 w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu posiadania samoistnego lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier oddala skargi. Przedmiotem skarg E. J. i K. J. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 23 sierpnia 2023 r., nr 1801-IOA.4246.148.2023, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NPUCS) z 23 maja 2023 r., nr 408000-408000-COP-1.4246.415.2023, w przedmiocie nałożenia na skarżących - wspólników spółki cywilnej, solidarnie kary pieniężnej w wysokości [...] zł, z tytułu posiadania samoistnego lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W dniu 11 lipca 2018 r. funkcjonariusze Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu przeprowadzili kontrolę w lokalu "[....]", mieszczącym się w R. przy ul. [...] , w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 165 ze zm. - dalej: u.g.h.). Podczas kontroli funkcjonariusze ujawnili urządzenie do gier o nazwie [....] b/n, włączone do prądu i przygotowane do gry. Pozyskano także umowę najmu lokalu użytkowego przy ul. [...] w R. zawartą 14 czerwca 2018 r. pomiędzy "J" S.C., a A. s.r.o., dotyczącą wynajęcia części lokalu o pow.2 m2. Lokal nie był objęty koncesją na prowadzenie kasyna gry. Funkcjonariusze dokonali oględzin urządzenia oraz przeprowadzili na nim eksperyment procesowy. We wnętrzu urządzenia ujawniono środki pieniężne w wysokości [...] zł. Ustalono, że urządzenie to jest urządzeniem elektronicznym typu video. Przyjmuje pieniądze, co świadczy o komercyjnym charakterze urządzanych gier. Przebieg gier zawiera element losowości, a uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli ani zręczności grającego. Urządzenie umożliwia uzyskiwanie wygranych punktowych, przekazywanie ich na licznik kredytowy i sumowanie z punktami kredytowymi uzyskiwanymi w wyniku wpłaty pieniędzy do urządzenia. W wyniku rozgrywania gier na urządzeniu po uzyskaniu wygranej, pojawia się możliwość skorzystania z dodatkowej opcji polegającej na losowaniu pomiędzy kartą czarną a czerwoną, przy czym grający nie ma żadnego wpływu na to, jakiego koloru karta zostanie wylosowana. Prawidłowe wskazanie koloru losowanej przez komputer karty powoduje podwojenie wygranej, natomiast wskazanie nieprawidłowego koloru karty powoduje jej utratę. Gracz w żaden sposób nie jest w stanie przewidzieć koloru karty, jaka zostanie wylosowana przez komputer. W wyniku rozgrywania gier możliwe jest wypłacenie środków bezpośrednio z urządzenia za pomocą tzw. "hoppera". Celem ustalenia zasad i charakteru gier na urządzeniu [...] b/n zostało ono poddane badaniu przez biegłego - Dział Laboratorium Celno-Skarbowe Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu. W sprawozdaniu z badań ww. urządzenia stwierdzono, że urządzenie to jest automatem do gier w rozumieniu przepisów u.g.h. NPUCS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie solidarnego nałożenia na skarżących – wspólników "J" spółka cywilna– kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 u.g.h., a następnie decyzją z 24 kwietnia 2023r., nr 408000-408000-COP-1.4246.415.2023, nałożył solidarnie na skarżących karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu posiadania samoistnego lokalu "[...]" w R., w którym w dniu 11 lipca 2018 r. znajdował się niezarejestrowany automat do gier [....] b/n i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna. Od powyższej decyzji skarżący wnieśli odwołanie, po rozpatrzeniu którego opisaną na wstępie decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko NPUCS, że przedmiotowy lokal był w posiadaniu samoistnym skarżących, w którym prowadzili oni działalność gospodarczą (bar) w formie spółki cywilnej. Sprawowali oni władztwo nad całością lokalu i akceptowali obecność w nim automatu do gier. Organ odwoławczy podtrzymał także stanowisko, że zatrzymane urządzenie spełniało kryteria uznania go za automat do gier hazardowych. Wskazuje na to przeprowadzony eksperyment oraz sprawozdanie końcowe z jego badania wykonane przez Laboratorium Celne z 31 lipca 2019 r. Zdaniem DIAS materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że rozgrywane na urządzeniu [....] b/n gry zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia kolejnych nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. Odnosząc się do kwestii przedawnienia DIAS wskazał, że decyzję wydano przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 189g § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 ze zm., dalej: k.p.a.). Kontrola w lokalu, kiedy stwierdzono przedmiotowe urządzenie, miała miejsce 11 lipca 2018 r., a na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: ustawa o Covid-19), termin przedawnienia uległ przedłużeniu. Termin ten, w ocenie DIAS, z 11 lipca 2023 r. wydłużył się o 71 dni tj. do 20 września 2023 r. Decyzja organu II instancji została zatem wydana przed upływem tego terminu. W skardze do tut. Sądu skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji w całości i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, tj. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (j.t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 189g § 1 k.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji wydanie decyzji administracyjnej utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w sytuacji w której kara pieniężna podlegała przedawnieniu; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o Covid-19, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż w niniejszej sprawie powyższe przepisy mają zastosowanie, w sytuacji gdy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest "terminem przedawnienia przewidzianym przepisami prawa administracyjnego" w rozumieniu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, a zatem przepisy te nie miały zastosowania, a kara pieniężna podlegała przedawnieniu. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie z art. 189g k.p.a. kara uległa przedawnieniu z dniem 11 lipca 2023 r., zaś decyzja organu II instancji została doręczona 11 września 2023 r., tj. po terminie przedawnienia. Zdaniem skarżących bieg terminu przedawnienia nie został wstrzymany, ani zawieszony na podstawie art. 15zzr ust. 1 ustawy o Covid-19, co wynika z orzecznictwa, w tym uchwały NSA z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22). W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. Rozpoznając przedmiotową sprawę w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia. Wskazać należy, że mając na uwadze ukształtowane orzecznictwo sądowe bezsporne jest, że w kwestii przedawnienia kar pieniężnych, niezależnie od odesłania zawartego w art. 91 u.g.h., zastosowanie mają przepisy k.p.a., w tym art. 189g k.p.a. (por. wyroki NSA: z 4 marca 2020 r. sygn. akt II GSK 53/20, z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt II GSK 1017/20 oraz II GSK 1018/20). Zgodnie art. 189g k.p.a. administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie fakt posiadania samoistnego lokalu gdzie znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier został stwierdzony w dniu kontroli, tj. 11 lipca 2018 r., dlatego też do tej daty winno odnosić się naruszenie przepisów u.g.h. - zgodnie z obowiązującą linią orzeczniczą. W konsekwencji pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji nakładającej karę pieniężną oraz realizacji obowiązku jej doręczenia, rozpoczynał swój bieg 11 lipca 2018 r. i kończył z dniem 11 lipca 2023 r. Podkreślić należy, że w warunkach normalnych, bez stosowania szczególnych rozwiązań odnoszących się do kwestii biegu terminu przedawnienia, w niniejszej sprawie ostateczna decyzja nakładająca karę winna być wydana i doręczona stronie do 11 lipca 2023r. Jednakże zdaniem Sądu, w okolicznościach analizowanej sprawy, wbrew zarzutowi podniesionemu przez skarżących, do liczenia terminu przedawnienia zastosowanie znajduje art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o Covid-19. Zgodnie z tym przepisem, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wlicza się zatem do łącznego okresu przedawnienia. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia prawa organu do nałożenia kary pieniężnej. Jak wyżej wskazano ustawodawca powiązał początek okresu zawieszenia biegu terminów z dniem ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego (następnie stanu epidemii), co nastąpiło 14 marca 2020 r. Tym samym przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na 71 dni, tj. od 14 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. włącznie. Mając na uwadze powyższe, uznać należało, że w rozpatrywanej sprawie pięcioletni termin przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej, zgodnie z art. 189g § 1 k.p.a., upływał 11 lipca 2023 r. Jednakże z uwagi na to, że jego bieg został wstrzymany na okres 71 dni, upływ wskazanego terminu przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej przesunął się o taką liczbę dni, tj. do 20 września 2023 r. Decyzja organu II instancji została wydana 23 sierpnia 2023r. i doręczona stronie skarżącej 11 września 2023 r., czyli przed upływem, wydłużonego o opisane wyżej 71 dni, terminu przedawnienia. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że organ prawidłowo przyjął za podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia przepisy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania kontroli w lokalu, tj. 11 lipca 2018 r. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Stosownie do art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W myśl art. 3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Na mocy art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2. W myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. karze pieniężnej podlega posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego. W myśl art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w ww. przypadku, wynosi 100 tys. zł od każdego automatu. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że skarżący byli posiadaczami samoistnymi przedmiotowego lokalu, w którym prowadzona była działalność gastronomiczna - bar. Skarżący nie kwestionują również, że w przedmiotowym lokalu znajdowało się niezarejestrowane urządzenie do gier oraz że nie posiadali zezwolenia/koncesji na urządzanie gier na automatach. Wynajęcie przez skarżących [....] S.s.r.o. części jego powierzchni (2m2), na której wstawiano automat, nie stanowi o zniesieniu odpowiedzialności skarżących jako posiadaczy samoistnych lokalu. W rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h., przedmiotem posiadania zależnego, które wyłącza odpowiedzialność posiadacza samoistnego, ma być "cały lokal", a nie część jego powierzchni. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły, że lokal "[...]", mimo że niewielka część jego powierzchni była oddana we władanie innemu podmiotowi, faktycznie służył w całości skarżącym jako posiadaczom samoistnym do prowadzenia w nim działalności gastronomicznej na ich rzecz. W związku z powyższym, wobec prawidłowego przyjęcia, że organizowanie w tym lokalu gier na automacie było niezgodne z warunkami ustalonymi w u.g.h., zasadnie organy wymierzyły skarżącym karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h., w wysokości przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. Zaznaczenia wymaga, że art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. samodzielnie określa działanie mające postać deliktu administracyjnego, podlegającego ustalonej w nim odpowiedzialności administracyjnej. Odpowiedzialność ta nie jest uzależniona od winy i ma charakter obiektywny, a dla jej ustalenia wystarczające jest stwierdzenie naruszenia, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Przy czym odpowiedzialność administracyjna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. może obciążać tylko takiego posiadacza samoistnego, który władając lokalem co najmniej godził się na to, by w jego lokalu znajdował się niezarejestrowany automaty do gier hazardowych. Trzeba również podkreślić, że działaniem jakie powoduje powstanie obowiązku zapłaty kary jest samo pozostawanie automatu w lokalu gastronomicznym. Do spełnienia dyspozycji tego przepisu nie jest wymagane, by w danym momencie (kontroli) była na nim prowadzona gra. Wystarczające jest, że automat taki znajduje się w stanie umożliwiającym podjęcie gry bez żadnych skomplikowanych działań. Nie jest przy tym konieczne do nałożenia kary na posiadacza lokalu ustalenie kto konkretnie organizował grę na takim urządzeniu, czy też innych jeszcze uczestników tego procederu. Każdy z podmiotów karanych na podstawie u.g.h. odpowiada jedynie za swoje działanie, w ramach osobistej odpowiedzialności. Wobec każdego w przepisie zostaje opisane zachowanie niepożądane i spenalizowane przez ustawę przewidującą karę administracyjną. W przypadku skarżących było to tolerowanie w lokalu, który stanowił ich własność i w którym prowadzili działalność gastronomiczną, niezarejestrowanego automatu do gry. W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającym z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. Nie stwierdzając zatem w kontrolowanej sprawie naruszenia prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, które miałyby wpływ na wynik sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.