II SA/Rz 1765/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych oddala skargę. II SA Rz 1765/16 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2016r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania A. Z. (dalej: skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2016r., nr [...], w przedmiocie odmowy wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...], złożył do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek o wpis do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych. Jako proponowane zabezpieczenie akcyzowe skarżący wskazał zabezpieczenie generalne w formie weksla własnego w wysokości 2.000.000 zł. Pismem z dnia 2 maca 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał skarżącego do wskazania maksymalnej kwoty miesięcznego zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy lub zużycia suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy oraz odpowiadającej przewidywanej największej, w okresie 12 miesięcy, miesięcznej ilości suszu tytoniowego, który może być nabyty przez pośredniczący podmiot tytoniowy (należy przedstawić stosowne wyliczenia). Ponadto skarżący został wezwany do przedstawienia informacji z banku/banków w których posiada rachunek bankowy o jego zdolności do regulowania bieżących zobowiązań finansowych, wysokości posiadanych środków finansowych, udzielonych i zabezpieczonych kredytach, pożyczkach itp., aktualnych na dzień złożenia wniosku o przyjęcie weksla jako zabezpieczenia akcyzowego - dokumentów określających wartość majątku wnioskodawcy (operat szacunkowy majątku, wypis z księgi wieczystej, dokumenty dotyczące środków transportu, udziałów i akcji w spółkach prawa handlowego, itp.) oraz dokumentów określających sytuację finansową wnioskodawcy (rozliczenia, deklaracje podatkowe sporządzane w okresie ostatnich trzech lat, itp.). W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżący oświadczył, że maksymalna kwota miesięcznego zobowiązania podatkowego nie przekroczy kwoty 2.000.000 zł. Skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających sytuację finansową i posiadany majątek wskazując, że brak jest podstawy prawnej umożliwiającej wysuwania przez organ podatkowy żądań ujawnienia stanu majątkowego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego z weksla własnego. Dodał także, że droga sądowa dla dochodzenia podatku akcyzowego zabezpieczonego wekslem własnym jest niedopuszczalna. Realizacja tak udzielonego zabezpieczenia winna przebiegać w drodze sprzedaży lub poprzez inną formę zaspokojenia z weksla (np. w drodze dyskontowania weksla w banku). Decyzją z dnia [...] marca 2016r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego odmówił skarżącemu dokonania wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2016r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 20a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 752 ze zm.- dalej: u.p.a.), prowadzenie działalności gospodarczej, jako pośredniczący podmiot tytoniowy wymaga wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych. Wpis podmiotu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych, jego zmiana oraz wykreślenie pośredniczącego podmiotu tytoniowego z rejestru następują na podstawie decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego (art. 20a ust.4 u.p.a.). Organ II instancji wskazał, że stosownie do art. 20a ust.7 pkt 1 u.p.a. decyzję o dokonaniu wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych wydaje się na wniosek złożony według ustalonego wzoru, stanowiącego załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015r. w sprawie wniosków dotyczących rejestracji pośredniczących podmiotów tytoniowych (Dz. U. z 2015r., poz. 2349). W myśl art. 20e ust. 1 u.p.a. warunkiem wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych jest m.in. złożenie zabezpieczenia akcyzowego przez podmiot, który złożył wniosek o wpis do tego rejestru. Organ odwoławczy dodał również, że do wniosku o wpis do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych dołącza się dokumenty potwierdzające dane zawarte we wniosku oraz spełnienie warunków dokonania wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych (art. 20e ust. 4 u.p.a.). Pośredniczący podmiot tytoniowy jest obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w formie zabezpieczenia generalnego w celu zagwarantowania pokrycia wielu zobowiązań podatkowych (art. 65 ust. 1 pkt 6 u.p.a.). Zgodnie natomiast z art. 65 ust. 3b u.p.a., wysokość zabezpieczenia generalnego składanego przez pośredniczący podmiot tytoniowy ustala się w kwocie równej wysokości maksymalnej kwoty miesięcznego zobowiązania mogącego powstać w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy lub zużycia suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy, jednak nie mniejszej niż 2.000.000zł. Dla ustalenia wysokości zabezpieczenia akcyzowego stosuje się stawki akcyzy obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku gdy tego dnia nie można ustalić - w dniu złożenia zabezpieczenia (art. 65 ust. 4 u.p.a). Z kolei w świetle przepisu art. 65 ust. 5 u.p.a. w przypadku, gdy przyjmowane jest zabezpieczenie generalne dla zagwarantowania pokrycia zobowiązań podatkowych, których wysokość może ulec zmianie z upływem czasu, podmioty o których mowa w ust. 1 są obowiązane wstępnie oszacować wysokość takiego zabezpieczenia na poziomie pozwalającym na pokrycie w każdym czasie tych zobowiązań podatkowych. W przypadku niespełnienia przez podmiot warunków dokonania wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych, właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o odmowie dokonania wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych (art. 20g pkt 2 u.p.a.). Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że stosownie do § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2015r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. z 2015r., poz. 2326 – dalej: rozporządzenie w sprawie zabezpieczeń akcyzowych), pośredniczący podmiot tytoniowy składa zabezpieczenie generalne w kwocie równej wysokości maksymalnej kwoty zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, odpowiadającej największej, w okresie ostatnich 12 miesięcy przed dniem ustalenia wysokości zabezpieczenia generalnego, ilości suszu tytoniowego nabytego i posiadanego przez pośredniczący podmiot tytoniowy. Jeżeli pośredniczący podmiot tytoniowy nie prowadził wcześniej działalności, wysokość zabezpieczenia generalnego określa się na podstawie przewidywanej, największej w okresie 12 miesięcy ilości suszu tytoniowego, jaki może być nabyty przez pośredniczący podmiot tytoniowy, z tym że zabezpieczenie to nie może być niższe niż 2.000.000zł. Organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 67 ust.1 pkt 4 u.p.a. jedną z form złożenia zabezpieczenia akcyzowego jest weksel własny. Podkreślił również, że na podstawie art. 71 ust.1 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu celnego odmawia przyjęcia zabezpieczenia akcyzowego, jeżeli stwierdzi, że nie zapewni ono pokrycia w należnej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego albo kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty opłaty paliwowej. Zdaniem organu odwoławczego, ocena czy złożone zabezpieczenie w formie weksla zapewni pokrycie w należnej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego uzależniona jest od zbadania zdolności płatniczej wystawcy weksla. Weksel jako forma zabezpieczenia majątkowego może być przyjęty od osób które wykażą się posiadaniem majątku, z którego można skutecznie przeprowadzić postępowanie egzekucyjne i których sytuacja finansowa zapewnia wywiązanie się z mogących powstać w przyszłości zobowiązań podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji zasadnie odmówił skarżącemu dokonania wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych. W przedmiotowej sprawie organ I instancji wezwał skarżącego do przedstawienia dokumentów świadczących o jego sytuacji finansowo - ekonomicznej, jednakże nie przedłożył on żadnych dokumentów, co spowodowało, że organ ten nie był w stanie dokonać oceny, czy złożone zabezpieczenie akcyzowe zapewni pokrycie w należnej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji, zdaniem organu II instancji, nie został spełniony warunek do dokonania wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych, o którym mowa w art. 20e ust. 1 pkt 3 u.p.a., a w konsekwencji rozstrzygniecie odmawiające skarżącemu dokonania wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych było prawidłowe. Na powyższą decyzję organu odwoławczego A. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1) Art. 20g pkt 2 w zw. z art.20e ust. 1 i 4 u.pa. w zw. z art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 - dalej: Op.), przez niezasadną odmowę dokonania wpisu skarżącego do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych z uwagi na to, że nie przedstawił na wezwanie organu dokumentów dotyczących jego finansów i stanu majątkowego, przy czym organ nie podał podstawy prawnej żądania przedstawienia takich informacji, zaś powołana przez organ podstawa prawna decyzji nie przewiduje obowiązku badania stanu majątkowego wnioskodawcy; 2) art. 65 ust. 5 w zw. z art. 71 ust.1 u.p.a. przez nieuwzględnienie art. 65 ust 5 u.p.a., według którego, to wnioskodawca, a nie organ ma obowiązek wstępnie oszacować wysokość zabezpieczenia generalnego przez brak wydania przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia akcyzowego; 3) § 5 ust. 3, § 7 pkt 4 i § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zabezpieczeń akcyzowych, według których naczelnik urzędu celnego może ustalić wysokość zabezpieczenia generalnego w oparciu o oświadczenie podmiotu składającego zabezpieczenia akcyzowe; 4) art.120 w zw. z art., 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie odniósł się wcale lub w stopniu wystarczającym do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Zdaniem skarżącego, przepisy art.20g pkt 2 w zw. z art. 20e ust. i 4 u.p.a., podane jako podstawa prawna decyzji organu obu instancji, nie zawierają obowiązku przedstawienia przez wnioskodawcę dokumentów których żądał od skarżącego organ I instancji, m.in. informacji z banków, deklaracji podatkowych, operatu szacunkowego, ani dokumentów potwierdzających wskazywaną przez wnioskodawcę maksymalną kwotę miesięcznego zobowiązania podatkowego odpowiadającego przewidywanej największej w okresie 12 miesięcy miesięcznej ilości suszu tytoniowego, który może być nabyty przez pośredniczący podmiot tytoniowy. Organ I instancji nie wskazał podstawy prawnej tego żądania. Skarżący podniósł, że w sytuacji gdy dopiero zamierzał rozpocząć działalność, nie dysponował dokumentami, ani wyliczeniami, o które wzywał organ I instancji. Ponadto skarżący zarzucił, że to nie wnioskodawca, a organ ma obwiązek wstępnie oszacować wysokość zabezpieczenia generalnego oraz że wbrew treści art. 71 ust. 1 u.p.a., organ I instancji nie wydał rozstrzygnięcia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia akcyzowego. Skarżący zarzucił również, że organy obu instancji naruszyły § 5 ust. 3, § 7 pkt 4 i § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zabezpieczeń akcyzowych przez pominięcie tych przepisów i nie wykonanie obowiązków z nich wynikających. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 20a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 752 - dalej: u.p.a.), prowadzenie działalności gospodarczej, jako pośredniczący podmiot tytoniowy wymaga wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych. Natomiast według art. 20a ust.4 u.p.a., wpis podmiotu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych, jego zmiana oraz wykreślenie z rejestru następują na podstawie decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego. Stosownie do treści art. 20a ust.7 pkt 1 u.p.a., decyzję o dokonaniu wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych wydaje się na wniosek złożony według wzoru, stanowiącego załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015r. w sprawie wniosków dotyczących rejestracji pośredniczących podmiotów tytoniowych (Dz. U. z 2015r., poz. 2349). Art. 20e ust. 1 u.p.a. określa warunki wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych do których zalicza: 1) niekaralność osób, które kierują działalnością podmiotu lub osób upoważnionych do reprezentowania oddziału przedsiębiorcy zagranicznego z siedzibą na terytorium kraju, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe; 2) nieposiadanie przez podmiot lub oddział przedsiębiorcy zagranicznego z siedzibą na terytorium kraju zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nieprowadzenie wobec podmiotu lub oddziału postępowania egzekucyjnego, likwidacyjnego lub upadłościowego; 3) złożenie zabezpieczenia akcyzowego przez podmiot, który złożył wniosek o wpis do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych, a w przypadku przedsiębiorcy zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c - przez podmiot reprezentujący przedsiębiorcę zagranicznego. Jednym z istotnych warunków jest więc złożenie zabezpieczenia przez podmiot, który złożył wniosek o wpis do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych. Art. 67 ust.1 pkt 4 u.p.a. przewiduje, jako jedną z form zabezpieczenia złożenie wekslu własnego. Najpierw w piśmie z dnia 18 lutego 2016r., a potem ponownie w piśmie z dnia 29 lutego 2016r. organ I instancji wezwał skarżącego do wskazania rodzaju proponowanego zabezpieczenia. Gdy ostatecznie uzgodniono, iż proponowane jest zabezpieczenie generalne w formie weksla własnego w wysokości 2 milionów złotych, organ I instancji wezwał skarżącego do wskazania maksymalnej kwoty miesięcznego zobowiązania podatkowego, mogącego powstać w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy lub zużycia suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy, odpowiadający przewidywanej największej, w okresie 12 miesięcy, miesięcznej ilości suszu tytoniowego, który może być nabyty przez pośredniczący podmiot tytoniowy. Powyższe żądanie organu I instancji znajduje oparcie w treści § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2015r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych oraz w art. 65 ust. 3 o u.p.a. Ponadto organ ten zażądał następujących danych: 1) informacji z banku/ów w których wnioskodawca posiada rachunek bankowy o jego zdolności do regulowania bieżących zobowiązań finansowych, wysokości posiadanych środków finansowych, udzielonych i zabezpieczonych kredytach, pożyczkach itp., 2) aktualnych dokumentów określających wartość majątku wnioskodawcy 3) dokumentów określających sytuację finansową wnioskodawcy. Informacji odnośnie tych ostatnich danych Skarżący nie przedstawił, podnosząc że brak jest podstawy prawnej do ich zażądania. Tymczasem, żądanie organu przedstawienie przedmiotowych dokumentów było uprawnione w świetle zaproponowanej formy zabezpieczenia w postaci weksla własnego. Było to konieczne dla oceny, czy złożone zabezpieczenie w formie weksla zapewni pokrycie należnej wysokości zobowiązania podatkowego. Na organie I instancji spoczywał wiec obowiązek zbadania czy zaproponowany weksel, spełnia warunki określone w ustawie Prawo wekslowe, oraz czy zapewni pokrycie w sposób pełny kwoty wynikającej z powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego. Należy zauważyć, że żądanie przedstawienia powyższych danych, odnośnie sytuacji majątkowej skarżącego, znajduje pośrednio podstawę prawną w treści art. 71 ust. 1 u.p.a., z którego wynika, że właściwy naczelnik urzędu celnego odmawia przyjęcia zabezpieczenia akcyzowego, jeżeli stwierdzi, że nie zapewni ono pokrycia – w należnej wysokości zobowiązania podatkowego. Organ I instancji w niniejszej sprawie nie wydał decyzji w przedmiocie wyrażenia zgody na złożenie zabezpieczenia w formie weksla własnego, gdyż Skarżący z takim jednoznacznym wnioskiem nie wystąpił. Przedstawiony sposób zabezpieczenia w formie weksla własnego, stanowi jedynie propozycję takiego zabezpieczenia. Skarżący we wniosku z dnia 8 maja 2016r. domagał się wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych. Zważywszy na powyższe, ponieważ organy nie naruszyły prawa procesowego jak i materialnego, skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 P.p.s.a.