II SA/Rz 180/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2018 r. sprawy ze skarg D. B. i Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżących D. B. i Z. B. kwoty po 400 (czterysta) złotych – dla każdego z nich – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań Z. B. i D. B. – dalej zwanych skarżącymi, od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] listopada 2016 r., nr [...], w przedmiocie wymierzenia skarżącym kary pieniężnej w wysokości 12 000 zł, z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie CSANI nr [...], poza kasynem gry, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, w dniu 10 października 2013 r. funkcjonariusze Centralnego Biura Śledczego przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie gier hazardowych, w lokalu o nazwie B. D. J. – P. w P. Przedmiotowy lokal prowadzony był przez skarżących – wspólników spółki cywilnej D. s.c. W lokalu, o którym wyżej mowa stwierdzono między innymi urządzenie o nazwie CSANI nr [...], które było udostępnione potencjalnym klientom. W ramach przeprowadzonego na urządzeniu eksperymentu ustalono, że stanowi ono automat do gier o charakterze losowym, umożliwiający uzyskiwanie wygranych pieniężnych, wypłacanych bezpośrednio z urządzenia. Przedmiotowe urządzenie zostało zatrzymane. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniem z dnia 1 września 2016 r., wszczął wobec skarżących postępowanie, w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automacie poza kasynem gry. W trakcie przedmiotowego postępowania urządzenie CSANI nr [...] zostało poddane badaniu w Laboratorium Celno-Skarbowym w [...] – jednostce upoważnionej przez Ministra Finansów, które to badanie potwierdziło wyniki przeprowadzonego na tym urządzeniu eksperymentu procesowego z 10 października 2013 r. Zgodnie ze sprawozdaniem z badań, urządzenie CSANI nr [...], zawierając element losowości, umożliwia rozgrywanie na nim gier losowych, których wyniki są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. Spełnia więc definicję automatu do gier, o którym mowa w art. w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 - dalej: u.g.h.). Ponadto możliwość rozgrywania nowych gier za otrzymane punkty sprawia, iż urządzenie spełnia przesłanki, o których mowa w art. 2 ust. 4 u.g.h. Odnosząc się do przedłożonych przez skarżących opinii Z. S. i B. B., zgodnie z którymi urządzenie, którego dotyczy przedmiotowa sprawa nie stanowi automatu do gier, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przedstawione przez autorów opinii wnioski są niezasadne. Wynika to bowiem przede wszystkim z tego, że wiedza grającego na temat rynków finansowych czy też jego zręczność nie miały w omawianym przypadku żadnego znaczenia. Nie miał on bowiem realnego wpływu na kierunek kursu i czas trwania opcji binarnych. Opcja binarna, jak podkreślono w decyzji organu odwoławczego, jest bowiem pochodnym instrumentem finansowym, a jej stałym elementem konstrukcyjnym jest stała wysokość świadczenia dla nabywcy opcji. Nie jest przy tym ważne o ile cena instrumentu bazowego różni się od kursu wykonania w dniu realizacji. Handel opcjami polega na spekulowaniu czy cena danego aktywu wzrośnie czy spadnie w określonym przedziale czasowym. Jak wynika z zeznań A. G., stworzone przez niego oprogramowanie oparte jest na ultrakrótkich opcjach binarnych na indeksie USD INDEX. Zakładając więc nawet, że potencjalny gracz jest świadomy powiązania układu bębnów z wynikiem inwestycji w opcję binarną i samodzielnie dokonuje zakupu takiej opcji w odpowiednim kierunku, to nie sposób jest przyjąć, że taka gra pozbawiona jest elementu losowości. Żaden gracz nie jest bowiem w stanie przewidzieć, jak wykres zachowa się w przedziale jednej sekundy. Z punktu widzenia gracza, wynik gry uzależniony jest bowiem wyłącznie od przypadku. Nie sposób więc uznać, że mamy w tym wypadku do czynienia z inwestowaniem. Zarówno bowiem wiedza grającego o rynkach finansowych, jak również jego zręczność nie miały żadnego znaczenia i wpływu na wynik gry, nawet w sytuacji, w której w której o układzie bębnów decydowałby aktualny kurs na wykresie. Organy zauważyły także, że wygląd zewnętrzy urządzenia CSANI nr [...] jest identyczny z wyglądem typowych automatów do gier. Chodzi tu o znajdujące się na nim przyciski, których opis (buy, collect, credit, wypłać) nie ma nic wspólnego z funkcjonalnościami, umożliwiającymi inwestowanie na rynkach. W trakcie postępowania ustalono, że skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności, jako wspólnicy spółki cywilnej, wydzierżawili powierzchnię w prowadzonym w ramach spółki lokalu spółce B. sp. z o.o., z siedzibą w [...], która następnie, zgodnie z umową zawartą ze skarżącymi, poddzierżawiła ją Kancelarii P. F. "F." A. G., wraz z wstawionym do lokalu automatem. Z postanowień umowy dzierżawy, zawartej przez skarżących wynika, że przedmiot tej umowy będzie wykorzystywany do zainstalowania urządzenia multimedialnego, służącego do przyjmowania i wydawania banknotów oraz monet. W kwestii przesłanki urządzania gier na automatach, posiłkując się definicją ze Słownika Języka Polskiego, z której wynika, że urządzanie oznacza zapewnienie, stworzenie, zorganizowanie komuś dobrych, odpowiednich, niezbędnych warunków do czegoś, biorąc pod uwagę kontekst ustawowy, organ II instancji uznał, że urządzającym gry na automatach poza kasynem, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., będzie osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Należy przez to rozumieć taką osobę, która podejmuje czynności w efekcie prowadzące do tego, że gra faktycznie się odbywa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że skarżący, działający w ramach spółki cywilnej, wypełnili znamiona przesłanki urządzania gier na automatach poza kasynem gry, albowiem podpisując umowę dzierżawy powierzchni w prowadzonym przez siebie lokalu mieli pełną świadomość tego, do czego będzie ona wykorzystywana. W tym zakresie zwrócono uwagę, że w umowie dzierżawy, w jej § 2 pkt 1 b, znalazł się zapis, że przychód z automatu może być zatrzymany przez właściwe organy. Świadczy to o tym, że skarżący mieli pełną świadomość, że angażują się w działalność, która jest niezgodna z prawem. Za udostępnienie miejsca w lokalu na umiejscowienie tam automatów skarżący pobierali czynsz, wynoszący 40 % uzyskanego przychodu. Zgodnie zaś z § 2 pkt 1 b umowy dzierżawy, w przypadku zatrzymania przychodu, wydzierżawiającemu przysługiwało wynagrodzenie ryczałtowe, wynoszące 20 zł brutto za miesiąc. Organy zwróciły uwagę, że pracownica lokalu, z polecenia D. B. codziennie rano włączała automat do zasilania, a pracując na drugiej zmianie wyłączała go. Dodatkowo, w razie problemów z urządzeniem, z polecenia skarżącego, miała kontaktować się ze wskazaną przez niego osobą (R. P.), która miała usunąć ewentualne usterki. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że partycypowanie w zyskach z automatu do gier przesądza o tym, że spółkę skarżących należy uznać za współorganizujących te gry, zwłaszcza, że zakres obowiązków skarżących wykraczał ponad podstawowe obowiązki wynajmującego. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, że dla oceny kwestii odpowiedzialności skarżących bez znaczenia jest to, kto był właścicielem automatu. W proces organizowania gier może być zaś zaangażowanych wiele podmiotów, z których jednak każdy odpowiada indywidualnie. Skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. wnieśli skarżący, domagając się jej uchylenia, podobnie jak i uchylenia poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący złożyli także wniosek o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnie i przyjęcie, że skarżący, którzy jedynie wynajmowali powierzchnię w swoim lokalu pod zatrzymane urządzenie do gier, otrzymując za to czynsz miesięczny za najem, są podmiotem urządzającym gry i na tej podstawie ponoszą odpowiedzialność, 2) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkową) poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkującej błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że skarżący wykonywał czynności, które stanowią urządzanie gier, w rozumieniu art. 89 u.g.h., 3) art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 129 w zw. z art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów mogących świadczyć o tym czy zatrzymane urządzenie stanowi automat do gier (nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez Ministra Finansów, jedną z ośmiu, jednostek badających, posiadającących odpowiednie wiadomości specjalne w tym zakresie), 4) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie badania urządzenia przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą, 5) art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1 a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) poprzez zastosowanie art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 6 u.g.h. mimo, że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, gdyż jako przepisy techniczne, w rozumieniu powołanej wyżej dyrektywy, nie zostały notyfikowane; w konsekwencji bezpodstawne jest wymierzenie skarżącym kary pieniężnej, 6) art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który nie może być stosowany z uwagi na niedochowanie przez Polskę obowiązku notyfikacji ustawy zawierającej przepisy techniczne, jakimi są art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że nawet określenie stawki czynszu w kwocie 60 % przychodu nie może być potraktowane jako urządzanie przez wynajmującego gier na automatach poza kasynem gry. Do przyjęcia zaistnienia tego rodzaju przesłanki konieczne jest stwierdzenie porozumienia biznesowego pomiędzy wynajmującym, wstawiającym do lokalu automat oraz podmiotem go eksploatującym. W niniejszej sprawie organy poprzestały zaś na zapisach umowy, odstępując od poczynienia własnych ustaleń w tym zakresie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu na wstępie stwierdzić należy, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, jednakże ze względów innych niż te, które zostały w niej podniesione. Niemniej jednak ustosunkowując się do podniesionych przez skarżących zarzutów należy podkreślić, że przepisy na podstawie których organy wymierzyły skarżącym karę, wbrew ich twierdzeniom, nie stanowią przepisów technicznych, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. W tym zakresie przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r., sygn. II GPS 1/16, w sposób wiążący stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Ponadto Sąd ten sformułował wiążący pogląd, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Pogląd jakoby niedopełnienie procedury notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej uniemożliwiało stosowanie jakichkolwiek przepisów zawartych w tym akcie prawnym, czy też, że wszystkie przepisy zawarte w tym akcie mają charakter "techniczny", nie znajduje uzasadnienia choćby w świetle wyroku TSUE z dnia 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15, który przesądził, że badany w sprawie art. 6 ust 1 u.g.h. nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, a którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu. Podobnie brak jest podstaw do przyjęcia, że badanie spornego automatu nie zostało przeprowadzone przez upoważniona jednostkę badającą. Laboratorium Celne Izby Celnej spełniało pozwalające zaklasyfikować go jako uprawnioną jednostkę badającą, gdyż posiadało odpowiednią akredytację (nr akredytacji [...]),. Zasadnym było również zakwalifikowanie urządzenia Casni nr [...] jako automatu do gier, w rozumieniu przepisów u.g.h. Rację w tym zakresie ma organ odwoławczy twierdząc, że wynik gier, z uwagi na reguły ich rozgrywania nie mogą być traktowany jako związany z obrotem instrumentami finansowymi. Świadczy o tym, że ich rezultat nie jest zależny w jakikolwiek sposób od wiedzy o tym rynku oraz zręczności grającego, który w czasie jednej sekundy (czasu rozgrywania gry) nie jest w stanie podejmować decyzji, mogących być rozpatrywanymi w kategoriach inwestycji. Nawet jeżeli rozgrywana na badanym urządzeniu gra w jakikolwiek sposób odnosiłaby się do wartości czynionych inwestycji, co nie jest oczywiste w każdym przypadku, to z punktu widzenia gracza byłby to element losowy. O przypisaniu urządzeniu cech automatu świadczy też jego zewnętrzna konstrukcja, nieróżniąca się od innych tego rodzaju urządzeń, posiadająca te same funkcjonalności, tj. przyciski i elementy służące do wpłacania i wypłacania środków. Mając na uwadze okoliczności sprawy zasadnie również przyjęto, że skarżący spełniają kryteria pozwalające uznać ich za urządzających grę na automatach. Świadczy o tym fakt, że ich udział w procesie udostępniania gier nie ograniczał się wyłącznie do wydzierżawienia powierzchni lokalu. Skarżący partycypowali bowiem w zyskach z prowadzenia gier w określonej proporcji, do wysokości uzyskiwanych przychodów (40%), w efekcie czego byli zainteresowani ich wielkością, od której uzależnione były ich zyski. W dodatku, na co słusznie zwróciły uwagę organy, mieli oni świadomość tego, że, że sama działalność w omawianym zakresie, może być zakwestionowana przez powołane do tego organy, czego wyrazem jest odpowiedni zapis umowny, stanowiący o sposobie określania wysokości wynagrodzenia w takiej sytuacji. Tak więc przystępując do współpracy mieli oni wiedzę odnośnie celu działalności, w rozumieniu ostatecznego efektu czynności podejmowanych przez wszystkich biorących w nich udział podmiotów, jak również własnej roli w kooperacji z nimi. Nie można więc kwalifikować realizowanych przez nich czynności jedynie jako związanych z wydzierżawianiem czy też wynajmowaniem powierzchni, gdyż znaczenia tego rodzaju działań było znacznie dalej idące. Potwierdzeniem aktywnego udziału skarżących w organizowaniu gier jest także zapis umowny, obligujący zatrudnionych ich pracowników do informowania serwisanta o problemach związanych z funkcjonowaniem urządzenia. Podobny charakter ma obciążenie pracowników lokalu obowiązkami związanymi z włączaniem i wyłączaniem urządzenia do sieci. W świetle tych czynności aktywna i tym samym istotna rolna skarżących w organizowaniu gier nie może budzić wątpliwości. W opisanym wyżej zakresie, obejmującym ocenę roli skarżących, wbrew ich twierdzeniom, organy nie ograniczyły się do zapisów umownych, odnośnie ich obowiązków, ale dokonały całościowej analizy jej faktycznego wykonania, z uwzględnieniem działań towarzyszących obowiązkom wynikającym z umowy. Wobec powyższego twierdzenia skarżących braku swojego udziału w organizowaniu gier nie znajdują potwierdzenia. Oboje skarżący w niniejszej sprawie prowadzili działalność w ramach spółki cywilnej, w związku z czym, na gruncie przepisów prawa cywilnego, ponoszą solidarną odpowiedzialność ze wszelkie związane z tym zobowiązania cywilnoprawne, jako wspólnicy tego rodzaju spółki. Spółka cywilna nie ma jednak zdolności prawnej na gruncie prawa publicznego, za wyjątkiem ściśle określonych wyjątków, które nie znajdują zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy. Zdolności tego rodzaju nie sposób bowiem wywieść z regulacji u.g.h. Skoro więc spółka cywilna nie miała zdolności prawnej na gruncie prawa administracyjnego, nie mogła zostać na nią nałożona kara, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Kara ta mogła została prawidłowo nałożona jedynie na wspólników i to oni byli stronami prowadzonego w tym przedmiocie postępowania. Sąd nie podziela poglądu, że odpowiedzialność z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry należy kwalifikować w kategoriach obowiązku stanowiącego majątek spółki. Źródłem tej odpowiedzialności jest bowiem nie stosunek zobowiązaniowy, ale okoliczności obiektywne, tj. naruszenie przez określone osoby warunków urządzania gier na automatach. Oceny tej nie zmienia fakt, że umowę z B. sp. z o.o. zawarli skarżący, jak wspólnicy spółki cywilnej, albowiem umowa ta rodziła jedynie skutki na gruncie prawa cywilnego, które pozostają poza zakresem niniejszej sprawy. Organy obu instancji zaadresowały wydane przez siebie decyzje do obojga wspólników spółki cywilnej, niemniej jednak w treści uzasadnień znalazły się sformułowania o odpowiedzialności spółki. Jest to więc swoistego rodzaju niekonsekwencja, w tym zakresie, jednakże nie to było powodem uchylenia zaskarżonej decyzji. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było sformułowanie sentencji zaskarżonego rozstrzygnięcia, którym organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Tymczasem organ I instancji wymierzył obojgu skarżącym, jako wspólnikom spółki cywilnej, karę w wysokości 12 000 zł, za urządzenie gier na automacie poza kasynem, nie precyzując jednak który ze wspólników karę tę powinien uiścić oraz w jaki sposób winien tego dokonać. W tej sytuacji nie sposób jest też stwierdzić, jaki skutek wywoła uiszczenie czy też wyegzekwowanie kary od jednego wspólników na sytuację drugiego wspólnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wskazując na indywidualność odpowiedzialności urządzających grę, utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy, w efekcie czego otwartą pozostawił kwestię zasad odpowiedzialności wspólników. W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja budzi wątpliwości, w zakresie treści zawartego w niej rozstrzygnięcia, co do rodzaju nałożonego na skarżących obowiązku. Wątpliwości tych nie wyjaśnia uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, które nie odnosi się do tej kwestii w jakikolwiek sposób. W tej sytuacji nie sposób jest domniemywać w jakikolwiek sposób czy odpowiedzialność wspólników ma charakter solidarny czy też nie. Zważywszy na fakt, że jest to okoliczność niezwykle istotna, z punktu widzenia chociażby ewentualnej egzekucji obowiązku pieniężnego, stwierdzić należy, że takie sformułowanie rozstrzygnięcia stanowi uchybienie, zarówno z punktu widzenia prawa materialnego (art. 89 u.g.h.), jak i procesowego, w kontekście art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, pociągające za sobą konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ rozstrzygnie więc o charakterze i sposobie odpowiedzialności skarżących, z tytułu urządzania gier na automacie Csani nr [...], w sposób, który nie będzie budził wątpliwości w tym zakresie, a ponadto umożliwi skuteczną egzekucję tego obowiązku. Na podstawie art. 200 P.p.s.a. Sąd zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżących kwoty po 400 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmujących zwrot uiszczonych wpisów od skarg, wynoszących po 400 zł.