II SA/Rz 222/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Elżbieta Mazur - Selwa /spr./ Sędziowie WSA Piotr Godlewski WSA Paweł Zaborniak Protokolant starszy specjalista Anna Mazurek-Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi Gminy Miasto [...] na decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 15 grudnia 2021 r. nr RZ.ZUO.1.470.3030.OZ.2018.IB w przedmiocie określenia opłaty zmiennej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie na rzecz strony skarżącej Gminy Miasto [...] kwotę 190 zł /słownie: sto dziewięćdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej w skrócie: "Dyrektor ZZ PGW") informacją kwartalną z 15 grudnia 2021 r. nr RZ.ZUO.1.470.3030.OZ.2018.IB ustalił Gminie Miasto [...] (dalej: "Gmina", "strona skarżąca") za okres I kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości 203 zł za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych poprzez wyloty kanalizacji deszczowej nr 240 w km 2+154 oraz nr 267 w km 1+659 do wód potoku M. Informacja ta została doręczona Gminie 27 grudnia 2021 r. Nie zgadzając się z powyższą informacją Gmina złożyła reklamację podnosząc, że jej ustalenie było bezpodstawne. Wskazała na błędną kwalifikację odbiornika wód opadowych i roztopowych i zaliczenie go do śródlądowych wód płynących, podczas gdy stanowi on urządzenie wodne rowu otwartego lub krytego; pominięcie przy ustaleniu opłaty ustaleń dotyczących istnienia urządzeń do retencjonowania wody; niewłaściwe określenie wysokości opłaty, która winna być powiązana z ilością rzeczywiście odprowadzanych wód; przedawnienie prawa do wydania decyzji - zdaniem Gminy, termin do wydania decyzji upłynął z końcem 2021 r. Po rozpatrzeniu reklamacji Dyrektor ZZ PGW, działając na postawie art. 273 ust. 6 w zw. z art. 272 ust. 5, art. 14 ust. 2 i 6 pkt 2, art. 300 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2023 r., poz. 1478 ze zm. - dalej: "P.w.") oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm. - dalej: "k.p.a.") decyzją z 8 grudnia 2023 r. nr RZ.ZUO.1.470.3030.OZ.2018.IB określił Gminie Miasto [...] za okres I kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości 203 zł za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych poprzez wyloty kanalizacji deszczowej nr 240 w km 2+154 oraz nr 267 w km 1+659 do wód potoku M.. Odnosząc się do podniesionych zarzutów a dotyczących kwalifikacji zbiornika wód opadowych jako śródlądowych wód powierzchniowych, organ stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym decyzji Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w R., decyzji Prezydenta Miasta [...], decyzji Starosty [...], Mapy Hydrologicznej Polski, nie ma wątpliwości co do kwalifikacji potoku M. jako powierzchniowych wód płynących. Potwierdza to również analiza dokumentów udostępnionych przez Archiwum Państwowe, a także danych z ewidencji gruntów. Stan faktyczny potoku M., jako cieku naturalnego, nie zmienił się od początku jego istnienia, bez względu na procesy zmierzające do uporządkowania stanu formalno-prawnego dziatek, przez które przebiega. Organ podkreślił, że nie jest możliwe, żeby ten sam ciek był odcinkowo rowem, a odcinkowo ciekiem. Jedną z kluczowych cech cieku jest jego ciągłość, posiada on źródło, naturalne lub uregulowane koryto i ujście. Zatem jeśli jest ciekiem to na całej długości: od źródeł po ujście. Dlatego też zestaw dowodów umożliwiający pełną ocenę stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie winien obejmować całokształt dokumentów, jakie dotyczą całego cieku, a nie tylko wydzielonych działek, na których zlokalizowane są poszczególne wyloty wód opadowych. W odniesieniu do zarzutów dotyczących braku ponoszenia przez Wody Polskie nakładów na utrzymanie odbiornika, organ stwierdził, że kwestia utrzymania urządzeń wodnych nie ma wpływu na obowiązek ponoszenia opłat za usługi wodne. W kwestii istnienia urządzeń retencyjnych Dyrektor ZZ PGW stwierdził, że w oświadczeniach podmiotu zobowiązanego do ponoszenia tych opłat nie znalazła się informacja o istnieniu tego rodzaju urządzeń. Nie ma o nich mowy także w decyzjach - pozwoleniach wodnoprawnych. Brak istnienia urządzeń retencyjnych potwierdził również Prezydent Miasta [...], który w tym zakresie potwierdził ustalenia kontroli. Odnośnie kwestii wysokości opłaty Dyrektor ZZ PGW zgodził się z Gminą, że u podstaw określenia wysokości opłaty zmiennej winna stać rzeczywista ilość wód, odprowadzona w okresie, którego dotyczy opłata. Zauważył jednak, że w obecnym stanie prawnym nie ma i nie było obowiązku prowadzenia pomiarów ilości wód opadowo-roztopowych. Art. 272 ust. 5 P.w. nie wskazuje także źródła, z którego powinna pochodzić informacja o ilości odprowadzanych wód. W myśl zaś art. 552 ust. 2 P.w., ustalenie opłaty za usługi wodne winno nastąpić na podstawie pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych. W myśl art. 552 ust. 2a pkt 2 P.w. ustalenie wysokości opłat za usługi wodne w okresie do 31 grudnia 2020 r. następuje również na podstawie oświadczeń podmiotów obowiązanych do ponoszenia opłaty za usługi wodne, za poszczególne kwartały. Zgodnie z regulacjami przejściowymi ustawy nowelizującej, podmioty korzystające z usług wodnych składają po raz pierwszy oświadczenia, za pierwszy pełny kwartał przypadający po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej Prawo wodne. Ten zapis nie znajduje jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dyrektor ZZ PGW stwierdził, że kontrola gospodarowania wodami była, w większości przypadków usług wodnych, z których korzystała Gmina, jedynym dostępnym środkiem przewidzianym w Prawie wodnym do pozyskania danych umożliwiających naliczenie opłaty zmiennej za I-III kwartał 2018 r., za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych do wód. Tego rodzaju kontrolę należało przeprowadzić. W rozpatrywanym przypadku podstawą ustalenia ilości odprowadzanych wód były ustalenia kontrolne, w ramach których przekazano organowi sumaryczne zestawienia ilości wód opadowych i roztopowych w I, II i III kwartale 2018 r. Wartości te zostały przedstawione w ujęciu wariantowym i obliczone w ujęciu o dane takie jak: wysokość opadu, sumaryczna powierzchnia zlewni z której wody opadowy były odprowadzane, współczynnik spływu, który stanowił zmienną w zależności od przyjętego wariantu. Te wielkości zestawiono z decyzjami wodnoprawnymi, dotyczącymi odprowadzania wód opadowych i roztopowych z terenu gminy. Dyrektor ZZ PGW zaznaczył, że gmina wzywana do przedstawienia odpowiednich danych w omawianym zakresie stwierdziła, że nie jest w ich posiadaniu. Zaznaczył, że wielokrotnie zwracał się do gminy o wskazanie informacji odnośnie ilości odprowadzanych wód, jednakże nigdy nie uzyskał odpowiedzi. W tej sytuacji, powołując się na stanowisko sądów administracyjnych, Dyrektor ZZ PGW stwierdził, że możliwe jest ustalenie ilości wód metoda szacunkową. W kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji Dyrektor ZZ PGW zaznaczył, że w myśl art. 272 ust. 17 P.w. wysokość opłat, o których mowa w ust. 1-7 i 9, ustalają Wody Polskie oraz przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne, w formie informacji, zawierającej także sposób obliczenia tej opłaty. Organ stwierdził, że do powstania zobowiązania z tytułu opłat za usługi wodne wystarczy doręczenie informacji, zawierającej wszystkie elementy, które powinien zawierać akt kreujący zobowiązanie podatkowe. Art. 300 ust. 1 P.w. zawiera bowiem odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów działu III ordynacji podatkowej dla opłat za usługi wodne i opłat podwyższonych. Na gruncie P.w., odpowiednikiem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe jest czynność materialno-techniczna, w postaci informacji organu Wód Polskich o wysokości opłaty za usługi wodne (to wynika z odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej - ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.). Dlatego też z momentem doręczenia tej informacji, powstaje zobowiązanie po stronie korzystającego. Taka sytuacja, zdaniem organu, zachodzi w niniejszej sprawie. W kwestii znaczenia samej reklamacji Dyrektor ZZ PGW stwierdził, że zainicjowane nią postępowania mają na celu jedynie zweryfikowanie wysokości powstałego zobowiązania lub w skrajnym przypadku wycofanie tego zobowiązania z obrotu prawnego. Nie można twierdzić, że przed wydaniem decyzji, podmiotu nie obarczało żadne zobowiązanie. Samo odwołanie (reklamacja) zostało bowiem wniesione na skutek braku akceptacji wysokości ustalonego zobowiązania. Brak akceptacji wysokości opłaty lub kwestionowanie tego czy jest ona należna nie jest więc jednoznaczne z brakiem przedmiotu kwestionowania. Tym samym w rozumowaniu Gminy, zdaniem Dyrektora ZZ PGW, tkwi błąd logiczny, jako że nie można nie zgadzać się z wysokością zobowiązania, którego nie ma. Dodatkowo, wobec niewstrzymywania przez reklamację realizacji wskazanego w informacji obowiązku (art. 272 ust. 3 Prawa wodnego), stwierdzić należy, że informacja wywołuje skutek prawny. Tak więc informacja o wysokości opłaty stanowi odpowiednik decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. To zaś sprawia, że decyzję po przeprowadzeniu postępowania, mającego na celu kontrolę prawidłowości pierwotnego zobowiązania można wydać po terminie, o którym mowa w art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe decyzja wydana w następstwie rozpatrzenia reklamacji i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego (art. 273 ust. 1 i ust. 6 P.w.) nie jest powtórnym aktem kreującym zobowiązanie, lecz potwierdza, że zobowiązanie powstało zgodnie z prawem i powstało w dacie doręczenia informacji. Dyrektor ZZ PGW dodał, że uznanie reklamacji zwalnia organ z obowiązku wydania decyzji. Nie można więc mówić, że w takim przypadku nie powstało zobowiązanie. Oprócz tego nie ma podstaw prawnych do przekształcenia każdej informacji ustalającej wysokość opłaty za usługi wodne w formę decyzji. W wyniku przyjęcia stanowiska, co do informacji, sugerowanego przez Gminę, byt prawny uzyskałyby jedynie te zobowiązania, które w wyniku, w większości niezależnych od organu okoliczności, przekształcone zostałyby w decyzję. W takiej sytuacji praktycznie każda opłata ustalona w formie informacji, prawidłowo doręczona właściwemu podmiotowi, byłaby zagrożona możliwością zakwestionowania w terminie uniemożliwiającym rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w terminie z art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Prawo wodne przewiduje zaś jedynie dwa przypadki, w których, na skutek zachowania podmiotu, może dojść do wydania decyzji. Chodzi tu o nieuznanie reklamacji, bądź też niewykonanie obowiązku. W rozpatrywanej sprawie, termin wydania decyzji określających nie ma znaczenia dla oceny dochowania terminów z art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Poza sporem pozostaje zaś, że informacja została doręczona Gminie przed upływem przedmiotowych terminów. W ocenie organu zarzuty podniesione w reklamacji były niezasadne. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa dla radcy prawnego. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 P.w., poprzez: - niewłaściwe uznanie, że informacja ustalająca opłatę za okres I kwartału 2018 r., za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych przez wylot nr 240 i 267 do potoku M. stanowi, jako odpowiednik na gruncie Prawa wodnego, decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, wobec czego wskutek jej doręczenia w dniu 27 grudnia 2021 r. nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej opłatę zmienną, - bezpodstawne wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie z tytułu tej opłaty nie powstało i wygasł obowiązek uiszczenia opłaty przez skarżącą, bowiem decyzja określająca tę opłatę została doręczona skarżącej w dniu 12 grudnia 2023 r., tj. po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek. W ocenie skarżącej, z dniem doręczenia informacji nie powstało zobowiązanie do uiszczenia opłaty zmiennej, bowiem nie jest ona decyzją, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Informacja ta jest regulacją szczególną i nie ma wprost odpowiednika w dziale III ustawy Ordynacja podatkowa. Została wydana w "trybie przeddecyzyjnym" i nie ma charakteru władczego, co charakteryzuje decyzje administracyjne. Informacja jest czynnością materialno-techniczną i samodzielnie nie może stanowić podstawy egzekucji opłaty w niej ustalonej. Wprawdzie z art. 273 ust. 3 P.w. wynika, że złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku uiszczenia opłaty, jednakże jej nieuiszczenie nie powoduje powstania zaległości. Informacja o ustaleniu wysokości opłaty nie stanowi podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W razie nieuznania reklamacji organ określa wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji, w trybie art. 273 ust. 6 Prawa wodnego, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Podobnie, jeżeli strona nie uiści należnej opłaty, wynikającej z informacji i nie wniesie reklamacji, to organ również wydaje decyzję określającą opłatę, w trybie art. 272 ust. 19 Prawa wodnego, bowiem w oparciu o informację nie może być prowadzona egzekucja administracyjna. Wobec powyższego, gdyby w intencji ustawodawcy informacja stanowiła decyzję w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to nie byłoby potrzeby wydawania decyzji na podstawie art. 273 ust. 6 lub art. 272 ust. 19 P.w. Natomiast, skoro w oparciu o informację nie może być prowadzona egzekucja, to potwierdza to tym samym, że informacja ta nie jest decyzją w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja wydana po rozpatrzeniu reklamacji jest decyzją określającą zobowiązanie. O jej charakterze przesądza treść art. 273 ust. 6 P.w., który wyraźnie wskazuje, że organ jest uprawniony do określenia wysokości opłaty zmiennej, a nie do stwierdzenia zaległości w uiszczeniu tej opłaty. Decyzja ta jest ostateczna i wykonalna, stosownie do art. 273 ust. 10 P.w. i art. 16 § 1 k.p.a., wobec czego stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Stąd też, to decyzja wydana na podstawie art. 273 ust. 6 P.w. określa zobowiązanie, w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska strona skarżąca powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III OSK 4513/21 i III OSK 4553/21, z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. akt III OSK 4525/21. W odpowiedzi na skargę organ zawnioskował o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje; Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: P.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Zarządu Zlewni określająca opłatę zmienną za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych do wód powierzchniowych, wydana na podstawie art. 273 ust. 6 w zw. z art. 272 ust. 5, art. 14 ust. 2 i 6 pkt 2 oraz art. 300 ust. 1 P.w. Spór pomiędzy stronami dotyczy w istocie charakteru prawnego wydanej przez organ informacji w przedmiocie wysokości opłaty zmiennej, w szczególności, czy źródłem zobowiązania z tytułu opłaty zmiennej za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych jest wydana na podstawie art. 272 ust. 17 P.w. informacja, jak twierdzi Dyrektor Zarządu Zlewni, czy też wydana na podstawie art. 272 ust. 19 (lub art. 273 ust. 6) P.w. decyzja administracyjna określająca wysokość opłaty za usługi wodne, jak twierdzi Gmina. Jak słusznie wyjaśnił WSA w Rzeszowie w wyroku z 16 stycznia 2024r., II SA/Rz 1577/23 (dost. baza CBOSA), które to stanowisko Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, wysokość opłaty zmiennej za odprowadzanie do wód - wód opadowych lub roztopowych ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacji deszczowej służące do odprowadzania opadów atmosferycznych w granicach administracyjnych miast, ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty, ilości odprowadzonych wód, wyrażonej w m3, i czasu, wyrażonego w latach, z uwzględnieniem istnienia urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych oraz ich pojemności (art. 272 ust. 5 P.w.). Wysokość opłat, o których mowa w ust. 1-7 i 9, ustalają Wody Polskie oraz przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne, w formie informacji, zawierającej także sposób obliczenia tej opłaty (art. 272 ust. 17 P.w.). Podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia, w którym doręczono mu informację, o której mowa w ust. 17 (art. 272 ust. 18 P.w.). Jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne zaniechał wykonania obowiązku, o którym mowa w ust. 18, właściwy organ Wód Polskich określa wysokość opłaty w drodze decyzji (art. 272 ust. 19 P.w.). Podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę określoną w decyzji, o której mowa w ust. 19, na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu tej decyzji (art. 272 ust. 20 P.w.). Zaskarżenie decyzji, o której mowa w ust. 19, nie wstrzymuje jej wykonania (art. 272 ust. 21 P.w.). Natomiast zgodnie z art. 273 ust. 1 P.w. podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację, o której mowa w art. 271 ust. 1 oraz w art. 272 ust 17 albo 22, może złożyć reklamację, jeżeli nie zgadza się z wysokością opłaty. Złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 271 ust. 6 oraz w art. 272 ust. 18 albo 23 (art. 273 ust. 3 P.w.). W razie uznania reklamacji Wody Polskie albo wójt, burmistrz lub prezydent miasta przekazują podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne (art. 273 ust. 5 P.w.). W razie nieuznania reklamacji właściwy organ Wód Polskich albo wójt, burmistrz lub prezydent miasta określają wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji (art. 273 ust. 6 P.w.). Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca przewidział dwa alternatywne tryby kwestionowania istnienia i wysokości opłaty zmiennej za usługi wodne. Pierwszy z nich polega na braku podejmowania jakichkolwiek działań po doręczeniu informacji o sposobie obliczenia opłaty, w tym na braku uiszczania płatności wynikających z tej informacji, w następstwie czego dochodzi do wydania przez organ na podstawie art. 272 ust. 19 P.w. decyzji określającej wysokość opłaty, która następnie może być zaskarżona. Drugi tryb, uproszczony i przyśpieszony, z którego skorzystać może adresat informacji kwestionujący wysokość ustalonej w niej opłaty, to reklamacja, która musi zostać rozpoznana przez organ w terminie 14 dni. Również w tym wypadku, w razie przyjęcia, że ustalona w informacji wysokość opłaty jest prawidłowa, organ wydaje decyzję administracyjną określającą jej wysokość. Treść powołanych wyżej przepisów dowodzi, że opłaty zmienne za usługi wodne nie wynikają bezpośrednio z przepisów prawa, albowiem każdorazowo konieczne jest dokonanie obliczenia ich wysokości z uwzględnieniem zmiennych. Organ czyni to w sposób niewładczy, w formie wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 P.w. informacji. Jeżeli jednak podmiot obowiązany nie zgadza się z ustaloną w informacji opłatą co do zasady lub wysokości i demonstruje to poprzez jej nieuiszczenie w zakreślonym terminie lub wniesienie reklamacji, organ ma obowiązek określić jej wysokość w sposób władczy, poprzez wydanie decyzji wymiarowej. W świetle powyższego należy przyjąć, że informacja ustalająca wysokość opłaty za korzystanie z usług wodnych jest czynnością materialno-techniczną podejmowaną poza jakimkolwiek postępowaniem administracyjnym lub podatkowym i nie stanowi źródła zobowiązania podatkowego. Charakter konstytutywny, ustalający wysokość zobowiązania podatkowego mają wyłącznie decyzje wydane na podstawie art. 272 ust. 19 lub art. 273 ust. 6 P.w. (tak również NSA w wyrokach z 26 września 2023 r" sygn. akt III OSK 761/22, z 25 stycznia 2022 r" sygn. akt Ili OSK 4525/21, z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III OSK 4513/21). Dopiero bowiem taka decyzja w sposób władczy kreuje zobowiązanie z tytułu opłaty zmiennej. Takich cech nie można przypisać wydawanej na wcześniejszym etapie informacji, bowiem, jak wyżej wskazano, informacja nie jest rozstrzygnięciem, które w sposób władczy kreuje wysokość zobowiązania. Z upływem czternastodniowego terminu na uiszczenie opłaty zmiennej wynikającej z informacji, bądź z chwilą wniesienia reklamacji, informacja zostaje pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia prawnego, a sama opłata musi zostać ustalona w sposób władczy, poprzez wydanie decyzji wymiarowej. Sąd zwraca również uwagę, że w trakcie projektowania przedmiotowej regulacji, informacja ustalająca wysokość opłat za usługi wodne była traktowana jako forma podobna do wystawienia faktury. Podkreślano, że etap wydawania informacji nie jest jeszcze trybem administracyjnym (por. zapis wideo posiedzenia Podkomisji nadzwyczajnej do rozpatrzenia rządowego projektu ustawy Prawo wodne - druk nr 1529 z 27 czerwca 2017 r. godz. 13:01, 17:23 i 17:30). Zgodnie z art. 300 ust. 1 P.w. do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. Sąd podkreśla, że odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej oznacza, że podlegają one wykładni i stosowaniu mutatis mutandis, a więc z uwzględnieniem przepisów P.w. Ze względu na ustalony w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 P.w. decyzyjny sposób rozstrzygania o wysokości opłaty zmiennej, na mocy odesłania wyrażonego w art. 300 ust. 1 P.w., zastosowanie znajdzie przepis art. 21 § 1 o.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Poczynione powyżej oceny prawne uzasadniają tezę, że zobowiązanie z tytułu opłaty za korzystanie z wód nie powstaje z mocy prawa, lecz poprzez wydanie decyzji o charakterze konstytutywnym, czyli decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Sąd podkreśla, że decyzja określająca wysokość opłaty zmiennej nie weryfikuje "zobowiązania" ustalonego w informacji. Aby powstało zobowiązanie podatkowe, konieczne jest obliczenie wysokości opłaty przez organ i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie, w myśl art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Z kolei zgodnie z art. 272 ust. 20 P.w., podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę określoną w decyzji w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Takie unormowanie koreluje z treścią art. 47 § 1 o.p., który dla decyzji ustalających przewiduje termin płatności wynoszący 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Sąd podziela stanowisko Gminy, że decyzję ustalającą wysokość opłaty zmiennej należy doręczyć stronie przed wygaśnięciem zobowiązania. Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jak wynika z akt sprawy, zaskarżoną decyzję doręczono Gminie 12 grudnia 2023r., tj. po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek za I kwartał 2018 r. Skoro zatem niesporne jest, że w rozpoznawanej sprawie decyzja ustalająca zobowiązanie została doręczona po upływie ww. okresu, to oznacza, że nastąpiło to już po wygaśnięciu zobowiązania, kiedy to organ utracił uprawnienie do wydania tej decyzji. Z akt sprawy nie wynika czy zaistniały przesłanki mające wpływ na bieg terminu do wydania decyzji. Wobec powyższego Sąd uznał, że kontrolowana decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 i art. 273 ust. 6 P.w., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935) zasądzono od Dyrektora Zarządu Zlewni na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania, na które złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł) oraz wynagrodzenie fachowego pełnomocnika (90 zł).