II SA/Rz 268/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Paweł Zaborniak Sędziowie WSA Maciej Kobak /spr./ WSA Marcin Kamiński Protokolant specjalista Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Naczelnika Urzędu Ceno – Skarbowego z dnia [...] października 2017 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej A. sp. z o.o. w [...] kwotę 880 zł /słownie: osiemset osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Przedsiębiorstwa "K." Sp. z o.o. z siedzibą w P (dalej w skrócie: "skarżący") reprezentowanego przez adw. A S jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (Dyrektor IAS) z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (organ I instancji) z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier poza kasynem gry. Kwestionowana decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. organ I instancji wszczął postępowanie wobec skarżącego, w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na automacie [...] nr [...] poza kasynem gry w lokalu [...] nr [...], mieszczącego się przy ul. [...] w S. Przesłanką wszczęcia postępowania były wyniki przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w [...] w dniu 25 lipca 2014 r. kontroli przestrzegania przepisów u.g.h. w ww. lokalu niebędącym kasynem gry, w którym ujawniono trzy urządzenia do gier przypominające automaty do gier hazardowych, w tym urządzenie [...] nr [...]. Z podsumowania wyników badań zawartych w sprawozdaniu nr [...] z dnia 9 lipca 2015 r. wynikało, że urządzenie na którym prowadzono eksperyment gier jest urządzeniem elektronicznym rozgrywane na nim gry o wygrane pieniężne i rzeczowe mają charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. Otrzymane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. Tym samym gry prowadzone na badanym automacie zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. Organ I instancji w oparciu o zapisy umowy najmu z dnia [...] czerwca 2013 r. zawartej pomiędzy skarżącym a G. B. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą: "K." G. B. w P. ustalił, że skarżący wynajął G. B. 2 m2 powierzchni w prowadzonym przez siebie lokalu z przeznaczeniem na instalację urządzeń do gier. W umowie ustalono miesięczny czynsz za najem płatny na rzecz skarżącego, którego stawka została określona procentowo (40%) od przychodów uzyskiwanych z eksploatacji tych urządzeń. Ponadto zgodnie z zapisami umowy - skarżący wyraził zgodę na umieszczenie na budynku, w którym wynajmował powierzchnię pod urządzenia do gier - reklam, szyldów i tablic z oznaczeniem prowadzonej przez G. B. działalności. W ocenie organu I instancji z zapisów ww. postanowień umowy wynikało jednoznacznie, że celem tej umowy, a zarazem zgodnym zamiarem stron, było nie tyle zawarcie klasycznej umowy najmu, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu, tj. lokalu skarżącego i automatów G. B. Powyższe umożliwiło uruchomienie i urządzanie gier na automacie [...] nr [...] i czerpanie bezpośrednich zysków znacznie przewyższających kwoty jakie skarżący mógłby uzyskać za faktyczny najem 2 m2 powierzchni. Z tej racji organ I instancji przypisał skarżącemu przymiot uczestniczącego w procesie urządzania gier na ww. automacie, poza kasynem gry, w związku z czym decyzją z dnia [...] października 2017 r. nr [...] działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (O.p.), art. 160 ust. 1 pkt 6 oraz art. 254 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 23a ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.) - wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 12.000,00 zł z tytułu urządzania gier na automacie [...] nr [...] w lokalu [...] nr [...], mieszczącym się przy ul. [...] w S., tj. poza kasynem gry. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił: 1) wydanie zaskarżonej decyzji przy braku materialnoprawnej podstawy, tj. w oparciu o treść art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., który to przepis przestał obowiązywać z dniem 1 kwietnia 2017 r. - a co oznacza, iż została wydana decyzja wymierzająca karę, która nie jest znana porządkowi prawnemu obowiązującemu w chwili wydania decyzji; 2) rażące naruszenie art. 12 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, poprzez jego zignorowanie i pominięcie, iż ustawodawca wprowadzając nowelizację art. 89 ustawy o grach hazardowych z dniem 1 kwietnia 2017 r. uchylił wskazany przepis w dotychczas obowiązującym (tj. do dnia 31 marca 2017 r.) brzmieniu, jak również w przepisach przejściowych nie przewidział możliwości prowadzenia w tym zakresie (wymierzenie kary) postępowań wedle dotychczas obowiązujących przepisów, natomiast art. 89 ustawy o grach hazardowych w nowym (obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r.) brzmieniu, z uwagi na zasadę lex retro non agit - nie może działać wstecz i tym samym odnosić się do spraw wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r.; 3) rażące naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie poinformowania strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji; 4) naruszenie art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.204 z 21.07.1998 r., str. 37, z późn. zm.) w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie u.g.h. w sytuacji, gdy urządzenia nie podlegają regulacji przedmiotowej ustawy, a ponadto w/w ustawa nie podlega stosowaniu (w szczególności art. 6, 14 i inne) z uwagi na brak dopełnienia obowiązku notyfikacji, a zatem przepisy ustawy i tak nie mogą mieć zastosowania wobec skarżącego wobec bezskuteczności w stosowaniu przepisów; 5) naruszenie art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji kiedy z treści opisu gry wynika, iż urządzenia nie spełniają przesłanek określonych definicją ustawową, brak jest ustalenia elementu losowego w grze, a faktycznie urządzenie służy celom zabawowo-zręcznościowym, które to urządzenia nie podlegają stosowaniu u.g.h.; 6) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wobec zastosowania sankcji określonej w w/w przepisie prawa w stosunku do osoby, która nigdy gier we wskazanym lokalu nie urządzała; 7) naruszenie art. 89 u.g.h., poprzez utożsamianie urządzającego gry z "najemcą" lokalu; 8) naruszenie art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie tj. uznanie, iż urządzenia spełniają wskazane definicje gier na automatach podczas gdy organ w żaden sposób nie wykazał, iż urządzenie wypłaca jakąkolwiek wygraną czy to pieniężną czy też rzeczową, a jeżeli rzeczową (art. 2 ust. 4), to o jaki czas uzyskane punkty umożliwiły przedłużenie czasu gry bądź o ile gier umożliwiły kontynuowanie gry, jak również zastosowanie wszystkich znanych organowi definicji automatu do gier, zapominając, iż definicje z art. 2 ust. 3 i 5 wzajemnie się wykluczają; 9) rażące naruszenie art. 89 u.g.h., poprzez wymierzenie kary nie w stosunku do urządzającego gry, lecz do wynajmującego część nieruchomości, na której prowadzona przez podmiot trzeci była działalność przez właściciela urządzenia, przy czym ustawodawca jasno i klarownie ustalił, iż karę wymierzyć należy urządzającemu gry, a nie wynajmującemu nieruchomość pod prowadzenie tej działalności; 10) rażące naruszenie art. 659 i nast. k.c. - poprzez brak zrozumienia instytucji prawa cywilnego, którą jest umowa najmu, poprzez zignorowanie, iż wynajmując lokal osobie trzeciej, strona scedowała prawo do dysponowania lokalem, w którym najemca, prowadzi własną działalność gospodarczą z wykorzystaniem posiadanych urządzeń; 11) naruszenie art. 180 w zw. z art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie najistotniejszych okoliczności w sprawie, a w szczególności wyjaśnienia zasad funkcjonowania urządzeń, zwłaszcza, iż organ nie wie, którą z definicji gry na automacie urządzenia spełniają; 12) rażące naruszenie art. 180 w zw. z art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie wniosków dowodowych strony, które pozwoliłyby organowi na dokonanie ustaleń w zakresie zasad funkcjonowania urządzeń oraz w zakresie odkrycia kto na automacie urządzał gry; 13) brak przeprowadzenia w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie najistotniejszych w sprawie okoliczności, tj. okoliczności zasad funkcjonowania urządzeń oraz okoliczności ustalenia kto urządzał gry, w tym: - dowodu z przesłuchania strony - na okoliczność ustalenia do kogo należały urządzenia, kto je wstawił do lokalu, kto je obsługiwał i serwisował, kto je rozliczał i czerpał z nich dochody, kto instruował w zakresie zasad ich funkcjonowania; - dowodu z przesłuchania celników, którzy przeprowadzali czynności kontrolne oraz quasi eksperyment - na okoliczność wykazania, iż nie posiadają żadnej wiedzy merytorycznej do przeprowadzania gry na urządzeniach, oceny zasad funkcjonowania urządzeń - na co wskazuje wysoki stopień infantylizmu i ignorancji technicznej opisu "gry" zawartego w treści protokołu kontroli, skutkiem czego jest brak możliwości określenia w treści zaskarżonej decyzji jakiego rodzaju są urządzenia, tj. czy wypełniają definicję z art. 2 ust. 3 czy też może z art. 2 ust. 5 u.g.h.; - dowodu z przesłuchania G. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą K. w P., który jak ustalił organ wstawił do wynajętego przez stronę lokalu urządzenia, prowadząc z ich wykorzystaniem własną działalność gospodarczą. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego od powyższej decyzji, Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że organ I instancji postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. działając na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczył skarżącemu 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to zostało skutecznie doręczone skarżącemu w dniu 22 sierpnia 2017 r. W związku z powyższym Dyrektor IAS uznał zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej za bezzasadny. Dalej Dyrektor IAS wskazał, że postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej z tytułu ujawnionego w dniu 25 lipca 2014 r. urządzania gier na automacie [...] nr [...] poza kasynem gry zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r., a więc po zmianie przepisów u.g.h. wprowadzonych ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Tym samym w ocenie organu dywagacje skarżącego o braku podstaw prawnych prowadzenia wszczętych i niezakończonych spraw o wymierzenie kary pieniężnej ani na dotychczasowych, ani na nowych zasadach - nie przystają do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Odnosząc się do zarzutu odwołania co do braku podstaw nałożenia kary w wysokości 12.000 zł Dyrektor IAS wskazał, że materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. tj. obowiązującym w dacie ujawnienia zdarzenia rodzącego wymierzenie kary, a zatem przed zmianą dokonaną art. 1 pkt 67 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, która znacząco zmieniła treść ww. artykułu, w tym wysokość kar pieniężnych, przy czym ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Dyrektor IAS stwierdził, że wprawdzie organ I instancji nie wyjaśnił szczegółowo tej kwestii w swojej decyzji, jednak wobec faktu, że zastosował jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy w brzmieniu z dnia ujawnienia przez funkcjonariuszy celnych gier na spornym automacie nie czyni to zaskarżonej decyzji wadliwą. Dyrektor IAS powołując się na przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych stwierdził, że stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny przedmiotowego zdarzenia prawnego jest stan prawny z daty jego zaistnienia. Stwierdzone naruszenie zakończyło się bowiem w dniu kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy celnych tj. 25 lipca 2014 r. Natomiast przyjęcie stanowiska, że w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie nowe przepisy ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby w ocenie organu do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany u.g.h., zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ I instancji, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą. Dyrektor IAS zauważył, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla podmiotu urządzającego, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a znowelizowanej ustawy. Dodatkowo wobec podniesionej przez skarżącego kwestii związanej z brakiem notyfikacji m.in. przepisów art. 6 i 14 u.g.h., Dyrektor IAS odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 marca 2015 r. stwierdzając, że skoro mocą cytowanego wyroku, w którym rozważano także problematykę braku notyfikacji, kwestionowane przepisy zostały uznane za zgodne z Konstytucją, zachodzi brak podstaw prawnych do odmowy ich stosowania w sprawie. Dyrektor IAS wyjaśnił, że w myśl art. 6 ust. 1 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych, działalność w zakresie gier na automatach mogła być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna, a urządzanie tych gier dozwolone było wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.), albo na podstawie zezwoleń uzyskanych na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. W tym ostatnim przypadku, stanowiącym wyjątek od ogólnej zasady wymogu posiadania koncesji, konieczne było zachowanie podstawowego warunku gwarantującego skorzystanie z tego wyjątku - spełnienie przesłanek kwalifikujących automat, jako automat do gier o niskich wygranych, określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h. Dyrektor IAS stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodziła, albowiem poza sporem jest fakt, że działalność prowadzona w zakresie urządzania gier na automacie miała miejsce w lokalu [...] nr [...] mieszczącego się w S., a więc poza kasynem gry zdefiniowanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.g.h. bez koncesji oraz rejestracji automatu do gier, tj. z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 u.g.h. Dyrektor IAS po dokonaniu analizy art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. oraz zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że urządzenie o nazwie: [...] nr [...] umożliwiało prowadzenie gier na automacie, których istotne prawnie elementy ujęte zostały w art. 2 ust. 3 u.g.h. Urządzenie to jest bowiem urządzeniem elektronicznym, a urządzane na nim gry mają charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, przy czym grający mają możliwość uzyskania zarówno wygranej rzeczowej (zdefiniowanej w art. 2 ust. 4 u.g.h.), jak i pieniężnej, ponadto gry organizowane były w celach komercyjnych. Dyrektor IAS wskazał, że zarówno w trakcie kontroli jak i badania na ww. urządzeniu przeprowadzono próby pełnych gier w trybie rzeczywisty dostępnym dla graczy, począwszy od zasilenie automatu banknotem i monetą, aż do momentu uzyskania końcowych rezultatów gier w postaci wygranej bądź przegranej. To na tej podstawie stwierdzono w jaki sposób przebiegał proces gier; kiedy następowało ich rozpoczęcie, co miało wpływ na ich kontynuację oraz kiedy dochodziło do zakończenia gier i w jaki sposób oraz jakim rezultatem mogły się zakończyć. W ocenie Dyrektora IAS zarzut naruszenia przepisów art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego pozwalającego na wyjaśnianie zasad funkcjonowania urządzenia jest bezpodstawny, natomiast wnioski dowodowe złożone na tę okoliczność nie zasługiwały na uwzględnienie. Dyrektor IAS za nieprawdziwe uznał też twierdzenie, iż z treści opisu gry zawartej w protokole celników wynikało, iż urządzenie nie spełniało przesłanek ustawowych określonych w przepisach, które organ zastosował tj. art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Organ wyjaśnił, że pojęcie "charakter losowy" jest pojęciem znacznie szerszym niż pojęcie "element losowości". Ponieważ u.g.h. nie definiuje tych pojęć, organ odwołał się do reguł języka powszechnego, zgodnie z którymi "losowy" oznacza tyle co zależny od losu - kolei, wydarzeń życia, dotyczący tego losu (Słownik języka polskiego PWN). W języku ogólnym pojęciom los, losowy nadawane są również inne znaczenia "przypadek" ("przypadkowy"), o losowości danej sytuacji (gry, zdarzenia) można także mówić w znaczeniu jej nieprzewidywalności z perspektywy uczestnika tej sytuacji. W świetle powyższego Dyrektor IAS uznał, że gry urządzane na automacie [...] nr [...] miały charakter losowy zawierający element losowości, ponieważ sama gra jak wynika ze szczegółowego opisu ich przebiegu ograniczała się do naciśnięciu przycisku uruchamiającego obracanie się bębnów z symbolami lub odwracanie kart. Bez względu na to czy grający uruchamiał gry samodzielnie czy korzystał z funkcji autostartu gry kończyły się samoczynnie. Korzystanie przez gracza z opcji autostartu sprawiało, że kolejne gry również uruchamiały się samoczynnie, gracz nie musiał nawet naciskać przycisku je uruchamiającego. Dyrektor IAS stwierdził, że pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż nie stanowił on podstawy wydanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia, jak również zarzut niewykazania, iż urządzenie wypłaca jakąkolwiek wygraną czy to pieniężną czy rzeczową, a jeżeli rzeczową (art. 2 ust. 4) to o jaki czas bądź o ile gier umożliwiały kontynuowanie gry. Okoliczność ta wynika bowiem ze szczegółowego opisu ustaleń przebiegu gier przeprowadzonych w trybie rzeczywistym zawartego w stanowiącym dowód w sprawie sprawozdaniu z badania spornego automatu. Natomiast kwestia o jaki czas bądź o ile gier wygrane rzeczowe uzyskane w grze na spornym automacie umożliwiały kontynuowanie gry, pozostaje bez związku ze sprawą. Ustawodawca w definicji wygranej rzeczowej nie zawarł kryterium czasu, o który ta wygrana przedłuża możliwość dalszych gier ani ilości gier możliwych do rozegrania, niemniej jednak treść sprawozdania daje oczywistą odpowiedź na powyższe, że gry można rozgrywać do czasu posiadania punktów na liczniku CREDIT. Odnosząc się do podjętej przez skarżącego próby zdyskredytowania wartości dowodowej protokołów sporządzonych przez funkcjonariuszy celnych Dyrektor IAS stwierdził, że zarówno protokół z kontroli jak i oględzin i eksperymentu zostały sporządzone w przewidzianej na udokumentowanie przedmiotowych czynności formie i zawierają wszystkie wymagane elementy określone przepisami Ordynacji podatkowej, odpowiednio w art. 290 i 173 tej ustawy. Dyrektor IAS stwierdził, że przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez skarżącego stanowiłoby powielenie dowodów na okoliczność już udowodnioną.  W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że u.g.h. nie zawiera definicji legalnej zwrotów: "urządzić" i "urządzający" i nie odsyła do ustaw je zawierających. Stąd przy ich interpretacji należy posłużyć się wykładnią językową, po zastosowaniu, której możliwym stanie się nadanie tym terminom odpowiedniej treści znaczeniowej. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku "Akademia Języka Polskiego PWN 2 Słownik Języka Polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007) "urządzić" oznacza: 1) nadać czemuś pewien porządek; 2. przedsięwziąć, zorganizować. W ocenie Dyrektora IAS z powyższego wynika, iż elementem wspólnym dla wskazanych definicji jest zapewnienie/ stworzenie/zorganizowanie komuś dobrych/odpowiednich/niezbędnych warunków do czegoś. Tym samym, biorąc również pod uwagę kontekst, w jakim zwrot "urządzający" pojawia się w u.g.h., będzie on oznaczał kogoś, kto zapewnia/ stwarza/organizuje komuś warunki umożliwiające udział m.in. w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry. Zdaniem Dyrektora IAS, przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadziły do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej tę czynność za urządzającego grę. Dyrektor IAS przywołał pogląd wypracowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym sam wynajem czy dzierżawa lokalu lub jego części w celu urządzania gier hazardowych nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego czy wydzierżawiającego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza. Zdaniem Dyrektora IAS, w rozpatrywanej sprawie okoliczności wskazujących na to, że skarżącemu można i należy przypisać przymiot urządzającego gry hazardowe na kwestionowanym automacie należy doszukiwać się przede wszystkim w umowie najmu z dnia [...] czerwca 2013 r. Ustalenie w umowie, że wysokość czynszu jest ściśle związana z wynikiem gry na automatach i jej komercyjnym charakterem oraz podział zysku pomiędzy poszczególnych uczestników przedsięwzięcia, stanowią w ocenie Dyrektora IAS oczywisty przejaw współpracy stron tej umowy w osiągnięciu wspólnego celu jakim było urządzanie gier na automatach, w tym na automacie spornym. Zdaniem Dyrektora IAS to dzięki skarżącemu zapewniona była ciągłość działania nielegalnych automatów do gier, bowiem na skutek jego działań automaty zostały umieszczone i były eksploatowane w lokalu, a przez to gry na tym automacie zostały uruchomione i były dostępne dla ogółu klientów lokalu, ponadto skarżący czerpał zyski z nielegalnie urządzanych gier na automatach, w tym spornym. Dyrektor IAS stwierdził, że z doświadczenia życiowego wynika, iż powszechne jest uzależnianie wysokości czynszu za najem czy dzierżawę od standardu wyposażenia lokalu będącego przedmiotem dzierżawy, jego lokalizacji, wielkości wynajmowanej czy wydzierżawianej powierzchni, a nie zysku jaki przynosi działalność prowadzona na tej powierzchni przez najemcę czy dzierżawcę. Niespotykane jest również, aby wysokość czynszu wyliczana była w oparciu o ewidencję prowadzoną przez najemcę, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Dyrektor IAS wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony został pogląd, iż konstrukcja "czynszu dzierżawnego" skorelowana z wynikiem ekonomicznym osiąganym przez urządzenie pozwala na konkluzję, iż wydzierżawiający jest osobą wspólnie działającą z dzierżawcą w celu urządzania gier poza kasynem gry (wyrok NSA z 18 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 337/18). W ocenie Dyrektora IAS z zalegających w aktach sprawy faktur wystawionych przez skarżącego tytułem "czynszu za wynajem" wynika, że skarżący oprócz czynszu za wynajem otrzymywał wynagrodzenie za uczestniczenie w urządzaniu gier hazardowych na automatach zainstalowanych na wynajmowanej przez niego powierzchni. Zysk z urządzanych gier sprawia, że w ocenie Dyrektora IAS mamy do czynienia ze wspólnym przedsięwzięciem. Z tej perspektywy wszelkie działania stron umowy, które ten rezultat zapewniają - takie jak udostępnienie lokalu, sprawowanie ogólnej pieczy nad urządzeniami, zapewnienie zasilania energią elektryczną itp., które mogłyby zostać uznane za niewystarczające do przyjęcia współdziałania właściciela lokalu z właścicielem automatu w urządzaniu na nim gier w sytuacji gdyby nie był on zainteresowany efektem eksploatacji automatów -stanowią o współpracy w osiągnięciu wspólnego celu urządzaniu na nim gier hazardowych. W nawiązaniu do wniosków dowodowych związanych z osobą G. B., zmierzających do wykazania, że to ta osoba była urządzającą gry w spornej lokalizacji, Dyrektor IAS dodał, że urządzającym gry na konkretnym automacie może być więcej niż jeden podmiot. Karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. podlega każdy urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a więc każdy, kto w określony sposób uczestniczy w organizowaniu tych gier. Na koniec Dyrektor IAS podkreślił, że skarżący pomimo wyników przeprowadzonej w dniu 25 lipca 2014 r. kontroli przestrzegania przepisów u.g.h. jak i jeszcze wcześniejszych kontroli, w trakcie których zatrzymywane były w prowadzonych przez niego lokalach gastronomicznych (w różnej lokalizacji) nielegalnie działające automaty do gier, dalej kontynuował wspólne z G. B. przedsięwzięcie, jakim było urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W ustawowym terminie skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia decyzji organu I instancji, oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. W skardze skarżący powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu, a ponadto zarzucił rażące naruszenie art. 127 O.p. poprzez brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym, a dokonanie jedynie polemiki z podniesionymi przez skarżącego zaledwie kilkoma zarzutami zawartymi w treści odwołania oraz rażący błąd logiczny w ustaleniach stanu faktycznego, poprzez uznanie, iż wynajmujący nie może w sposób procentowy ustalić wysokości wynagrodzenia za najem lokalu, uznając przy tym, iż jest urządzającym gry. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem kwestionowana nią decyzja, podobnie jak i decyzją ją poprzedzająca naruszają przepisy postępowania normujące zakres i tryb gromadzenia i oceny dowodów w sprawie. Przesłanką wszczęcia postępowania były wyniki przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w [...] w dniu 25 lipca 2014 r. kontroli przestrzegania przepisów u.g.h. w lokalu niebędącym kasynem gry, w którym ujawniono trzy urządzenia do gier przypominające automaty do gier hazardowych, o oznaczeniach: [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...]. W relacji do każdego z automatów organ przeprowadził oddzielne postępowanie i wydał odrębną decyzję wymierzając karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Przedmiotem niniejszej sprawy jest kontrola legalności decyzji dotyczącej automatu [...] nr [...]. Z zalegających w aktach sprawy: Protokołu w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych (k. 6-8) oraz Protokołu Czynności Kontrolnych oględzin i eksperymentu gry na urządzeniu do gier hazardowych (k.9-12) wynika, że w dniu kontroli – 25 lipca 2014 roku – w lokalu strony skarżącej znajdowały się trzy automaty, natomiast jedynie dwa były włączone i zdatne do użycia - [...] nr [...], [...] nr [...]. Wyłącznie na ww. automatach przeprowadzono eksperyment. Automat [...] nr [...] nie był włączony do sieci. Po włączeniu go do sieci na wyświetlaczu pojawił się komunikat: "E 34 2: hopper low Action: turn attendant key Refill hopper". Jak wynika z protokołu (k.10) w ocenie funkcjonariuszy, przedmiotowy komunikat świadczył o niskim poziomie środków w hopperze urządzenia i prawdopodobnej przyczynie wyłączenia urządzenia z sieci. W ocenie Sądu, tak poczynione ustalenia są niewystarczające do przypisania stronie skarżącej odpowiedzialności w trybie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu sprzed 1 kwietnia 2017 roku. Zarówno obecnie, jak i przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2017r. poz. 88) art. 89 u.g.h. odpowiedzialność administracyjną wiązał nie - in genere - z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry, lecz z urządzaniem gier – in concreto - na konkretnym automacie, zindywidualizowanym co do cech, numerów (oznaczenia) i lokalizacji. Przekładało się to na obowiązek wymierzenia kary pieniężnej w odniesieniu do każdego automatu z osobna. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności w trybie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. kreuje po stronie organów obowiązek czynienia ustaleń w odniesieniu do każdego z automatów z osobna, tak aby nie było wątpliwości, że gry były urządzane na każdym z nich. W niniejszej sprawie ustalenia faktyczne w relacji do automatu [...] nr [...] są niewystarczające, co czyni zaskarżoną decyzję prawnie wadliwą. Organy nie ustaliły, czy automat [...] nr [...] był kiedykolwiek uruchomiony w lokalu strony skarżącej, a więc czy kiedykolwiek urządzano na nim gry hazardowe poza kasynem gry. Nie ma wątpliwości, że w chwili kontroli automat był nieczynny i nie nadawał się do użycia. Nie można zweryfikować, na jakiej podstawie poczyniono ustalenia co do znaczenia komunikatu, jaki pojawił się na ekranie monitora automatu po włączeniu go do sieci - E 34 2: hopper low Action: turn attendant key Refill hopper. Komunikat nie został sformułowany w języku polskim, a nadto zawiera cyfrowo-literowy symbol, którego znaczenia nie sposób odkodować. Wychodząc z założenia, że ów komunikat oznacza brak wystarczających środków do wypłaty wygranych pieniężnych, funkcjonariusze wywiedli, iż jest to "prawdopodobna przyczyna" wyłączenia automatu z sieci. Nie trzeba tłumaczyć, że odpowiedzialność w trybie art. 89 u.g.h., nie może opierać się na prawdopodobieństwie. Ze sprawozdania badania automatu, przeprowadzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] wynika, że automat był zdolny do użycia. Nie wyjaśnia się w nim jednak przyczyn, z powodu których był nieczynny w lokalu strony skarżącej, podobnie jak i oznaczenia samego komunikatu zaprotokołowanego podczas kontroli w dniu 25 lipca 2014 roku. Co kluczowe, nie wskazuje się również, że automat kiedykolwiek był faktycznie włączony i zdatny do użycia w lokalu strony skarżącej. Ustaleń co do faktycznego wykorzystania automatu [...] nr [...] do urządzania gier poza kasynem gry nie da się poczynić także w oparciu o umowę najmu powierzchni w lokalu strony skarżącej z [...] czerwca 2013 roku oraz faktur za "dzierżawę powierzchni"; żaden z przedmiotowych dokumentów nie identyfikuje automatów "z numeru". W tym stanie rzeczy Sąd przyjmuje, że w sprawie niewyjaśnione pozostają okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, wskutek czego doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy ustalą, w oparciu o dostępne źródła dowodowe – nie wykluczając przesłuchania strony skarżącej i innych świadków – czy na automacie [...] nr [...] urządzano gry hazardowe w lokalu strony skarżącej. W zaistniałym układzie procesowym, Sąd wypowiadanie się co do zarzutów skargi uznaje za przedwczesne. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, podobnie jak i decyzję ją poprzedzającą – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a.