II SA/Rz 286/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Magdalena Józefczyk /spr./ Sędziowie WSA Maciej Kobak WSA Ewa Partyka Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu zabezpieczenia finansowego zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier -skargę oddala- Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. z/s w [.] (dalej określanego jako: "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [.] z dnia [.] stycznia 2016 r. nr [.], w przedmiocie zwrotu zabezpieczenia finansowego zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier, którą wydano w następującym stanie sprawy; Decyzją z dnia [.] lipca 2009 r. nr [.], Dyrektor Izby Skarbowej w [.] udzielił Spółce działającej pod firmą A. sp. z o.o. z/s w [.], zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 62 punktach na terytorium województwa [...]. W decyzji określono sposób złożenia wymaganego zabezpieczenia finansowego poprzez przelanie wymaganej kwoty na rachunek bankowy Izby Skarbowej w [.]. W dniu [.] marca 2015 r. wpłynął do Izby Celnej w [.] wniosek Spółki o zwrot ww. zabezpieczenia w kwocie 37 029,60 zł wraz z odsetkami oraz odsetkami od dnia 15 stycznia 2015 r. do dnia zapłaty z tytułu zwłoki. Podano, że decyzją z dnia [.] stycznia 2015 r. cofnięto jej zezwolenie na prowadzenie ww. działalności, a zatem zaistniała podstawa do zwrotu zabezpieczenia. Decyzją z dnia [.] lipca 2015 r. nr [.], Dyrektor Izby Celnej w [.] zarządził zwrot na rzecz Spółki kwoty 37 029,60 zł wraz z odsetkami, a w punkcie 2 odmówił zapłaty odsetek ustawowych od tej kwoty od dnia 15 stycznia 2015 r. do dnia zapłaty. W uzasadnieniu podano, że ww. zabezpieczenie zostało złożone w czasie obowiązywania ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.), na zasadach określonych w art. 38. Od dnia 1 stycznia 2010 r. działalność w zakresie gier hazardowych reguluje ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W myśl art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. W kwestii zabezpieczenia finansowego w art. 136 ustawy o grach hazardowych postanowiono, że zabezpieczenia finansowe składane przez podmioty, o których mowa w art. 129 ust. 1, zgodnie z zezwoleniami udzielonymi przed dniem wejścia w życie ustawy nie wymagają dostosowania do warunków określonych w art. 63 ust. 4-6 do czasu zmiany zezwolenia w zakresie warunków dotyczących zabezpieczenia finansowego. Następnie podano, że zgodnie z art. 38 ust. 4 pkt 3 zd. drugie ustawy o grach i zakładach wzajemnych, kwota zabezpieczenia, wraz z odsetkami, podlega zwrotowi po wygaśnięciu zezwolenia, chyba że została przeznaczona na zaspokojenie roszczeń określonych w ust. 3. Posiadane przez Spółkę zezwolenie nie wygasło z mocy prawa, lecz zostało cofnięte decyzją Dyrektora Izby Celnej w [.] z dnia [.] stycznia 2015 r. nr [.], od której wniesiono odwołanie, a następnie skargę do sądu administracyjnego. Jeżeli chodzi o kwestię odsetek wskazano, że przepisy nie określają terminu zwrotu zabezpieczenia wprost. Skoro jednak służy ono m.in. zabezpieczeniu roszczeń grających, to nie powinno to nastąpić przed upływem terminu przedawnienia roszczeń uczestników gier, wynoszącego 6 miesięcy, oraz zobowiązań podatkowych. Służyło bowiem zabezpieczaniu takich roszczeń. W odwołaniu Spółka zarzuciła zastosowanie przez organ niewłaściwych przepisów prawa materialnego, tj. zamiast art. 38 ust. 4 pkt 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, jak tego wymaga art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przepisu art. 65 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a tym samym przyjęcie, że zabezpieczenie nie podlega zwrotowi niezwłocznie po wygaśnięciu zezwolenia, lecz dopiero po upływie 6 miesięcy. Niezasadnie miano także odmówić przyznania odsetek za zwłokę w wypłacie zwracanej należności. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Celnej w [.] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, powołując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, art. 8, art. 129 ust. 1 i art. 136 ustawy o grach hazardowych oraz art. 38 ust. I pkt. 5, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Organ odwoławczy podał, że podstawę zwrotu zabezpieczenia stanowić powinien art. 38 ust. 4 pkt 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, i ten właśnie przepis był stosowany w pierwszej instancji. Prawidłowo też odmówiono przyznania odsetek. Zwrot kwoty zabezpieczenia nie następuje bowiem automatycznie po ustaleniu, że podmiot utracił zezwolenie, lecz konieczne jest uwzględnienie zawartego w ww. przepisie zastrzeżenia, że zabezpieczenie podlega zwrotowi, o ile jego kwota nie została przeznaczona na zaspokojenie roszczeń określonych w ust. 3. Przepis ten stanowił zaś, że zabezpieczenia zapewniają ochronę interesu finansowego uczestników gier lub zakładów wzajemnych oraz służą zaspokojeniu innych ewentualnych roszczeń, w tym zwłaszcza z tytułu zobowiązań podatkowych. Okoliczności te należało uwzględnić przy podejmowaniu decyzji o zwrocie zabezpieczenia. Tak więc zabezpieczenie mogło być zwrócone najwcześniej 30 lipca 2015 r. Decyzję w tym zakresie wydano [...] lipca 2015 r. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 38 ust. 4 pkt 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zabezpieczenie nie podlega zwrotowi niezwłocznie po wygaśnięciu zezwolenia, lecz dopiero po upływie terminu do zgłaszania roszczeń przez uczestników gier, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nie pozwala na uzależnianie obowiązku zwrotu od innej okoliczności, niż wygaśnięcie zezwolenia, 2) art. 481 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie. W ocenie Spółki zwrot zabezpieczenia powinien nastąpić niezwłocznie po wygaśnięciu zezwolenia, nie później niż w terminie 14 dni. Po tym terminie winny być wypłacone Spółce odsetki za zwłokę. Posiadane przez nią zezwolenie zostało zaś cofnięte decyzją z dnia [.] stycznia 2015 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) dalej zwanej "Ppsa", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji i stosują prawem przewidziane środki, w tym w art. 145 Ppsa. Jej zakres określa art. 134 § 1 Ppsa, zgodnie z którym sądy rozpoznając skargi nie są związane ich zarzutami, podstawą prawną ani formułowanymi przez strony wnioskami. Sądy rozpoznają skargi w granicach danej sprawy. Kontroli Sądu poddano decyzje w sprawie zwrotu zabezpieczenia finansowego zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Z ustaleń faktycznych organów wynika, że zabezpieczenie to zostało złożone przez Spółkę w związku z udzieleniem jej decyzją z dnia 24 lipca 2009 r. zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 62 punktach na terytorium województwa [...]. Zostało ono natomiast jej cofnięte decyzją z dnia [.] stycznia 2015 r. (która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [.] maja 2015 r. nr [.], a następnie poddana kontroli sądowoadministracyjnej w sprawie o sygn. II SA/Rz 964/15, co Sądowi wiadome jest z urzędu). W piśmie z dnia [.] marca 2015 r. Spółka wezwała Dyrektora Izby Celnej "do zapłaty" – zwrotu na jej rzecz zabezpieczenia wraz z odsetkami (oprocentowaniem) oraz odsetkami ustawowymi za zwłokę od dnia 15 stycznia 2015 r. do dnia zapłaty. Decyzją z dnia [.] lipca 2015 r., utrzymaną w mocy decyzją z dnia [.] stycznia 2016 r., Dyrektor Izby Celnej zarządził zwrot na rzecz Spółki kwoty 37 029,60 zł wraz z odsetkami, a w punkcie 2 odmówił zapłaty odsetek ustawowych od tej kwoty od dnia 15 stycznia 2015 r. do dnia zapłaty. Wyjaśniono, że zabezpieczenie finansowe złożono pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych z 1992 r. Od 1 stycznia 2010 r. działalność w zakresie gier hazardowych reguluje natomiast ustawa o grach hazardowych z 2009 r., która w art. 129 zezwoliła na kontynuowanie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia posiadanych zezwoleń. W myśl art. 38 ust. 4 pkt 3 zd. drugie ustawy o grach i zakładach wzajemnych, kwota zabezpieczenia, wraz z odsetkami, podlega zwrotowi po wygaśnięciu zezwolenia, chyba że została przeznaczona na zaspokojenie roszczeń określonych w ust. 3, tj. ochronę interesu finansowego uczestników gier i ewentualnych innych, w ty, z tytułu zobowiązań podatkowych. Przepisy nie określają jednak wyraźnie terminu zwrotu zabezpieczenia. Niemniej, organ nie pozostawał w zwłoce w jego zwolnieniu, ponieważ musiał podjąć czynności wyjaśniające w kontekście dyspozycji art. 38 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Zabezpieczenie ma bowiem służyć m.in. ochronie interesu finansowego grających i dlatego jego zwrot nie powinien nastąpić przed upływem terminu przedawnienia roszczeń uczestników gier losowych wynoszącego 6 miesięcy, jak też terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Okoliczności te wymagały podjęcia czynności wyjaśniających, aby cel zabezpieczenia został osiągnięty. Ponadto posiadane przez Spółkę zezwolenie nie wygasło, lecz zostało cofnięte, a decyzje w tym przedmiocie zostały poddane kontroli sądu administracyjnego. Pomimo kwestionowania decyzji o cofnięciu zezwolenia Spółka domaga się zwrotu zabezpieczenia. Ustalenia fatyczne organu Sąd ocenił jako prawidłowe i znajdujące potwierdzenie w aktach sprawy. Mogły one stanowić podstawę do wyrokowania. Ocena stanu prawnego, uwzględniająca cel instytucji zabezpieczenia, nie narusza prawa materialnego. Kontrolowane decyzje okazały się zgodne z prawem. Nie było w sprawie sporu co do faktu złożenia przez Spółkę zabezpieczenia finansowego oraz cofnięcia jej w drodze decyzji zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach na terenie województwa podkarpackiego, jak też to że zabezpieczenie to zostało przez organ celny zwolnione kontrolowanymi decyzjami. Strony prezentują odmienne stanowiska jedynie w kwestii odsetek za zwłokę, których Spółka domaga się naliczania na podstawie art. 481 Kodeksu cywilnego od dnia 15 stycznia 2015 r., niezależnie od odsetek, o których mowa w art. 38 ust. 4 pkt 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Te ostatnie zostały bowiem zgodnie z tym przepisem przyznane. Z uwagi na to, że zabezpieczenie finansowe złożono na podstawie przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a żądanie jego zwrotu wystosowano pod rządami ustawy o grach hazardowych, prawidłowo Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na przepis przejściowy zawarty w art. 129 ustawie o grach hazardowych. Zgodnie z nim, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. W myśl art. 136 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zabezpieczenia finansowe składane przez podmioty, o których mowa w art. 129 ust. 1, zgodnie z zezwoleniami udzielonymi przed dniem wejścia w życie ustawy nie wymagają dostosowania do warunków określonych w art. 63 ust. 4-6 do czasu zmiany zezwolenia w zakresie warunków dotyczących zabezpieczenia finansowego. W myśl art. 38 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zabezpieczenia, o których mowa w ust. 1 i 2, zapewniają ochronę interesu finansowego uczestników gier lub zakładów wzajemnych, o których mowa w art. 2, oraz służą zaspokojeniu innych ewentualnych roszczeń, w tym zwłaszcza z tytułu zobowiązań podatkowych. Z art. 38 ust. 4 pkt 3 tej ustawy wynikało, że zabezpieczenie finansowe polegało m.in. na złożeniu właściwej kwoty na rachunku bankowym wskazanym przez organ udzielający zezwoleń; kwota ta, wraz z odsetkami, podlega zwrotowi po wygaśnięciu zezwolenia, chyba że została przeznaczona na zaspokojenie roszczeń określonych w ust. 3. Przepisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie określają wprost terminu, w którym powinno dojść do zwrotu (zwolnienia) zabezpieczenia. Prawidłowo jednak przyjął Dyrektor Izby Celnej, że przy podejmowaniu w tym zakresie decyzji należy mieć na uwadze cel tego zabezpieczenia. Dokonana przez organ wykładnia art. 38 ust. 4 pkt 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych jest prawidłowa, ponieważ uwzględnia nie tylko wyniki wykładni językowej, ale również wykładni celowościowej (funkcjonalnej). Mając na względzie cel, jakiemu służyło złożenie zabezpieczenia, za prawidłowe uznać należało stanowisko organu celnego o konieczności dokonania ustaleń, czy nie zostały zgłoszone roszczenia uczestników gier i inne związane z grami urządzanymi na automatach o niskich wygranych, w tym w szczególności wynikające ze zobowiązań podatkowych. Roszczenia z gier mają charakter cywilnoprawny. Zgodnie z art. 413 § 2 Kodeksu cywilnego roszczeń z gry lub zakładu można dochodzić tylko wtedy, gdy gra lub zakład były prowadzone na podstawie zezwolenia właściwego organu państwowego. Skoro Spółka posiadała zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, to regulacja ta znajdowała zastosowanie do graczy. Stosownie zaś do art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, roszczenia związane z udziałem w grze lub zakładzie wzajemnym, o których mowa w art. 2 (w tym gry na automatach – art. 2 ust. 2a i 2b), przedawniają się z upływem 6 miesięcy od dnia wymagalności. Bieg przedawnienia roszczeń ulega zawieszeniu na okres od dnia wniesienia reklamacji do dnia udzielenia odpowiedzi na reklamację (ust. 2). Jeżeli chodzi zaś o zobowiązania podatkowe w podatku od gier to termin przedawnienia jest zdecydowanie dłuższy (por. art. 68 i n. Ordynacji podatkowej). Podatek od gier podlegał samoobliczeniu i wpłacaniu za okresy miesięczne (art. 42a i 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych); objęty był rejonizacją organów podatkowych, w zależności od miejsca prowadzenia działalności w tym zakresie (art. 42b ustawy o grach i zakładach wzajemnych). Obowiązek podatkowy kończył się dopiero z chwilą zaprzestania wykonywania działalności (art. 40 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych). Zezwolenia, jak już podano, udzielane były na okres 6 lat. Oczywiste jest, i stanowisko Spółki w tym zakresie jest całkowicie niezasadne, że skoro zabezpieczenie finansowe miało służyć ochronie interesu finansowego określonych podmiotów, to winno ono być utrzymywane aż do czasu, kiedy roszczenia te mogły być realizowane, czyli do czasu aż nie wygasną, np. na skutek zapłaty, przedawnienia albo zrzeczenia się. Wcześniejszy zwrot zabezpieczenia byłby sprzeczny z jego celem i stawiałby pytanie o sens jego pobierania. Powinno ono bowiem służyć zagwarantowaniu środków finansowych na zaspokojenie określonych w ustawie należności. Konieczne zatem przed podjęciem decyzji w tym zakresie było ustalenie przez organ podatkowy, czy roszczenia takie istnieją. Działania takie były podejmowane w toku postępowania, a dowody w tym zakresie znajdują się w aktach sprawy. To, że Spółce cofnięto zezwolenie decyzją z dnia [.] stycznia 2015 r. nie oznaczało, że już w tym dniu konieczne było podjęcie decyzji o zwrocie zabezpieczenia. Należało bowiem mieć na względzie również fakt prowadzonego postępowania odwoławczego w tamtej sprawie, które zakończyło się decyzją z dnia [.] maja 2015 r. W orzecznictwie tut. Sądu wypowiadano zaś już stanowisko, że cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach (czy też rejestracji automatu) nie następowało w dniu wydania decyzji pierwszej instancji, lecz dopiero z chwilą nabycia przymiotu ostateczności rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Przepis art. 239a Ordynacji podatkowej nie znajdował bowiem do takich spraw zastosowania (por. wyroki o sygn. II SA/Rz 1307/15, II SA/Rz 1138/15). Tak więc zwrot zabezpieczenia przed tą datą byłby sprzeczny z art. 38 ust. 4 pkt 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Wskazać należy ponadto, że organ celny zastosował właściwe przepisy prawa ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Nie mogły być stosowane w sprawie przepisy art. 63 i 65 ustawy o grach hazardowych, ponieważ ustawa ta nie przewiduje już możliwości prowadzenia działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych; tak więc zabezpieczeniu finansowe, o którym mowa w art. 63 ust. 1 ustawy o grach hazardowych służy ochronie interesu finansowego uczestników gier hazardowych, których definicję określa art. 4 ust. 2 Ugh. Tylko w przepisach przejściowych i końcowych zawartych w rozdziale 12 ustawy o grach hazardowych czasowo dopuszczono możliwość kontynuowania działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed wejściem ustawy o grach hazardowych w życie, tj. przed dniem 1 stycznia 2010 r. Zezwolenia takie wydawano poprzednio na okres 6 lat. Z tego względu do zabezpieczeń finansowych złożonych przed 1 stycznia 2010 r. w związku z zezwoleniem na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, stosować należało – jak wskazuje art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przepisy art. 38 ustawy o grach hazardowych. Jeżeli chodzi natomiast o kwestię odsetek "za zwłokę", to stwierdzić należy, że brak było podstaw do uwzględnienia tego żądania. Z uwagi na to, że żądanie zwrotu zabezpieczenia sformułowano pod rządami ustawy o grach hazardowych, postępowanie w tej sprawie, zgodnie z art. 8 i art. 118 ustawy o grach hazardowych, prowadzone było w trybie Ordynacji podatkowej. Żaden przepis ustawy o grach hazardowych, ani ustawy o grach i zakładach wzajemnych, jak też sama Ordynacja podatkowa (a tym bardziej poprzednio Kodeks postępowania administracyjnego), nie przewidują prawa żądania odsetek z tytułu "zwłoki" opisanej przez Spółkę. Zwrot tej należności nie mógł odbyć się w trybie "wezwania do zapłaty", które jest instrumentem związanym powszechnie ze zobowiązaniami cywilnoprawnymi wynikającymi z różnych tytułów. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym) obowiązek świadczeń przez organ administracji publicznej (organ podatkowy) musi mieć bowiem wyraźną podstawę prawną, gdyż zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Nie mógł jej w kontrolowanym postępowaniu stanowić art. 481 Kodeksu cywilnego, który zawarty jest w dziale II Kodeksu cywilnego zatytułowanym "Skutki niewykonania zobowiązań" (zawartym w tytule VII – Wykonanie zobowiązań i skutki ich niewykonania, Księdze trzeciej - Zobowiązania) i stanowi, że "jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi". Zabezpieczenie finansowe, o którym mowa w art. 38 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, nie było zobowiązaniem wynikającym ze stosunku zobowiązaniowego, lecz obowiązkiem o charakterze publicznoprawnym, związanym z uzyskanym zezwoleniem administracyjnym. Nie było także nadpłatą w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Z podanych względów skargę oceniono jako niezasadną i podlegającą oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.