II SA/Rz 329/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Piotr Godlewski Sędziowie WSA Magdalena Józefczyk /spr./ WSA Maciej Kobak Protokolant specjalista Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi L. J. i A. Sp. z o.o. w [....] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izy Celnej z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] w sprawie wymierzenia A. sp. z o.o. ( dalej: "skarżąca" lub "spółka") i L.J.kary pieniężnej w wysokości 12 000,00 zł za urządzanie gier na automacie A. o numerze [...] poza kasynem gry - w barze na stacji paliw w B. W podstawie prawnej decyzji organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p."), art. 2 ust. 3 i 4, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: "u.g.h."). Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynikało, że na podstawie m.in. eksperymentu polegającego na odtworzeniu gry na wskazanym automacie i opinii biegłego sądowego ustalono, że wymieniony automat jest automatem do gier losowych, urządzanych w celach komercyjnych, bez zezwolenia lub koncesji. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że L.J.jako właściciel udostępnił powierzchnię lokalu pod automat, zaś wyłącznym dysponentem urządzenia była Spółka, co wynika z zawartej w dniu 16 lipca 2010 r. "umowy o wspólnym przedsięwzięciu", a to uzasadniało przyjęcie, że oba ww. podmioty urządzały na nim gry, więc podlegały karze pieniężnej. Wyrokiem z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II SA/Rz 632/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej . Sąd uznał, że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania. Stwierdził, że prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy podlegał subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., ponieważ na skontrolowanym automacie urządzane były gry w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., a organy prawidłowo uznały, iż urządzającym gry na automacie były oba podmioty skarżące: spółka jako właściciel automatu i L.J.jako władający lokalem, gdzie zainstalowany był automat, na co wskazuje "umowa o wspólnym przedsięwzięciu". Zatem wynikająca z art. 89 ust. 1 u.g.h. kara pieniężna została nałożona prawidłowo na oba urządzające grę podmioty. Niemniej jednak Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania – art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 o.p. z uwagi na fakt, iż utrzymuje ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, która w rozstrzygnięciu nie zawiera wskazania o wymierzeniu kary solidarnie spółce oraz L. J. Brak takiego sformułowania w sposób jednoznaczny nie pozwala na prawidłowe wykonanie tej decyzji. Skierowano ją bowiem do dwóch różnych podmiotów wymierzając karę pieniężną w wysokości 12 000 zł bez określenia, w jaki sposób kara ta ma zostać zapłacona – a więc solidarnie, w części, czy też w całości przez każdy z tych podmiotów. W zaskarżonej decyzji wskazano natomiast, że utrzymuje ona w mocy decyzję organu I instancji i w opisie tejże decyzji wskazano, że kara wymierzona jest solidarnie, podczas gdy takiego wskazania nie zawierała decyzja pierwszo instancyjna. W tej sytuacji Dyrektor zmienił niejako sentencję decyzji organu I instancji w sposób nieformalny, nie reformując jej zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. Ta okoliczność, w ocenie Sądu niezwykle istotna, bo dotycząca kwestii prawidłowego wykonania decyzji, skutkowała uchyleniem zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA polecił organowi wydać prawidłową decyzję z uwzględnieniem powyższej oceny prawnej. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 2747/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że z treści decyzji organu I instancji wynika solidarny charakter kary. Została ona bowiem określona jako jedna kara za ten sam delikt z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w wysokości wynikającej z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., wymierzona dwóm wskazanym w rozstrzygnięciu podmiotom. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji Sądu I instancji, że utrzymana w mocy decyzja nie pozwalała na prawidłowe jej wykonanie, a zawarte w sentencji zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzenie organu odwoławczego co do solidarnej odpowiedzialności, poprzez nieformalną zmianę treści decyzji pierwotnej, narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że pożądane jest aby treść sentencji decyzji o wymierzeniu kary dwóm lub więcej podmiotom za określony delikt administracyjny była w kwestii solidarnej odpowiedzialności zupełna, jednak brak jednoznacznego wskazania przez organ pierwszej instancji, że odpowiedzialność jest solidarna i "nadrobienie" tego błędu przez organ odwoławczy nie narusza w sposób istotny, tzn. mający wpływ na wynik sprawy, przepisów art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 o.p. Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut nie dość dokładnie przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia i nierozważenie podstawy prawnej solidarnej odpowiedzialności za określony w ustawie o grach hazardowych delikt. W związku z powyższym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu nakazał Sądowi I instancji dokonanie oceny powyższej kwestii prawnej, przy uwzględnieniu faktu, że odpowiedzialność solidarna musi wynikać z konkretnego przepisu prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz.2188). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 zwana dalej "P.p.s.a."). Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 P.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. Na podstawie z kolei art 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy , chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] wymierzająca A. sp. z o.o. i L.J.solidarnie karę pieniężną za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Decyzja ta była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II SA/Rz 632/15 uchylił decyzję. Wyrok WSA został następnie uchylony, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. akt II GSK 2747/16. Uchylając wyrok Sądu I instancji, NSA wytknął, że stwierdzone przez ten Sąd uchybienie, tj. doprecyzowanie przez organ odwoławczy rodzaju odpowiedzialności za wymierzoną karę pienieżną, w sytuacji gdy na podstawie treści decyzji organu I instancji nie było wątpliwości co do solidarnego charakteru tej odpowiedzialności, nie mogło stanowić wyłącznej podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. W ponownym postępowaniu nakazał Sądowi I instancji rozważenie podstawy prawnej solidarnej odpowiedzialności, przy uwzględnieniu, że odpowiedzialność ta musi wynikać z konkretnego przepisu. W sprawie, organy przyjęły, że karze za urządzanie gier poza kasynem gry na podstawie art 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art 91 u.g.h. podlegają: L.J.jako władający lokalem, w którym znajdował się automat do gry, jak również A. sp. z o.o. - właściciel automatu. Organy przyjęły, że odpowiedzialność ta ma charakter solidarny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 2682/17 stwierdził, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie, a ponadto że decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Jednocześnie NSA wskazał, że u.g.h. nie zawiera regulacji ustanawiającej solidarną odpowiedzialność za zobowiązania, w tym kary pieniężne wymierzane w oparciu o art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h. Takich regulacji nie zawiera również Ordynacja podatkowa. Z kolei na podstawie art 369 k.c. zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. Sąd w składzie orzekającym podziela wyżej zaprezentowane stanowisko. Przenosząc go na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wymierzającą solidarnie karę pieniężną nie wskazał podstaw solidarności. Jak wyżej wskazano podstawy tej odpowiedzialności nie może stanowić art 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art 91 u.g.h. Organ odwoławczy nie wskazał natomiast, czy zgodnie z art 369 k.c. istnieje inna, choćby umowna, podstawa do nałożenia na te podmioty solidarnej odpowiedzialności, naruszając w ten sposób art 233 § 1 o.p. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu zadaniem organu odwoławczego będzie dokonanie ponownej analizy materiału dowodowego, w tym umowy o wspólnym przedsięwzięciu, celem stwierdzenia rodzaju odpowiedzialności, jaką można przypisać wskazanym podmiotom, w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy ustawy o grach hazardowych ( Dz.U. z 2018 r. poz. 165). Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art 206 P.p.s.a. Odstępując od zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania Sąd miał na uwadze stosunek stwierdzonego uchybienia do całości przeprowadzonego przez organ postępowania. Stwierdzić bowiem należy, że zarówno Sąd I instancji, jak również Naczelny Sąd Administracyjny nie podważyły samej istoty odpowiedzialności, stwierdzonych naruszeń przepisów dotyczących urządzanie gier na automatach, których zakres jest niewspółmierny do stwierdzonego uchybienia.