II SA/Rz 412/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Joanna Zdrzałka /spr./ Sędziowie WSA Paweł Zaborniak WSA Piotr Godlewski Protokolant specjalista Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M. W. i P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania -skargę oddala- II SA/Rz412/17 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi MW, PP reprezentowanych przez adwokata KB jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...], stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) – dalej: "o.p.". Odwołanie wniesione zostało w toku postępowania wszczętego z urzędu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z ujawnieniem w dniu 9.10.2015 r. faktu urządzania gier na automacie [...] w lokalu [...], tj. poza kasynem gry. W piśmie z dnia 19 sierpnia 2016 r. adw. KB powiadomił organ I instancji o zgłoszeniu swojego udziału w postępowaniu jako pełnomocnik [...]. Do pisma dołączył uwierzytelnioną za zgodność z oryginałem kopię udzielonego przez ww. osoby pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania ich w tej sprawie. W rubryce nr 44 formularza pełnomocnictwa (adres elektroniczny) wskazano: [...]. Pismem z 7.09.2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] poinformował pełnomocnika, że zgodnie z art. 144 § 5 o.p., doręczenia pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Organ wskazał, że na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów o.p. zasadą pozostaje doręczanie korespondencji profesjonalnemu pełnomocnikowi z pomocą środków komunikacji elektronicznej na wskazany adres elektroniczny. Doręczanie korespondencji na tradycyjny adres pocztowy, w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 o.p. jest możliwe wyłącznie w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Mając na uwadze powyższe, organ wezwał pełnomocnika do potwierdzenia właściwego adresu elektronicznego lub poinformowania o istnieniu ewentualnych przeszkód w możliwości niezakłóconego odbioru pism przekazywanych za pośrednictwem e-PUAP, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Z nadesłanych akt administracyjnych wynika, że wezwanie doręczono pełnomocnikowi w dniu 12.09.2016 r., jednakże pozostało bez odpowiedzi. Decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wymierzył MW, PP solidarnie jako wspólnikom spółki cywilnej [...], karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na opisanym na wstępie automacie poza kasynem gry. Z akt sprawy wynika, że w dniu 4.10.2016 r. organ przesłał na adres: [...] zawiadomienie o możliwości pobrania opisanej wyżej decyzji w formie dokumentu elektronicznego, a wobec braku reakcji ze strony adresata – w dniu 12.10.2016 r. przesłał powtórne zawiadomienie, jednakże pełnomocnik nie odebrał wskazanego dokumentu. W dniu 1.12.2016 r. pełnomocnik [...] nadał w placówce operatora pocztowego wyznaczonego w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe, skierowane do Dyrektora Izby Celnej w [...] za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celnego w [...] odwołanie od opisanej wyżej decyzji tego organu. Zdaniem odwołujących decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych polegającym na ich zastosowaniu, podczas gdy przepisy te, jako nienotyfikowane przepisy techniczne, nie mogą być stosowane. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Celnej w [...], działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 o.p., stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy podał, że odwołujący w postępowaniu w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, toczącym się przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w [...], byli reprezentowani przez pełnomocnika - adwokata KB, który pismem z dnia 19 sierpnia 2016 r. zgłosił swój udział w postępowaniu. Do wspomnianego pisma pełnomocnik dołączył uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa szczególnego sporządzonego na formularzu PPS-1, w którym wskazał następujący adres elektroniczny: [...]. Organ podał, że co do zasady pisma doręcza się stronie, jednak gdy strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adres wskazany w pełnomocnictwie. Zgodnie zaś z art. 144 § 5 o.p., doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Stąd w przypadku pełnomocnika profesjonalnego wypełnienie poz. 44 formularza PPS-1 jest obowiązkowe. Organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie nie uzyskał odpowiedzi na wezwanie z dnia 7.09.2016 r., niemniej jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy adnotacji urzędowej sporządzonej przez Kierownika Referatu Akcyzy i Gier Urzędu Celnego w [...], w dniu 27.09.2016 r. skontaktował się on telefonicznie z Kancelarią Prawną [...], w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących sposobu doręczania korespondencji w sprawach, w których jako pełnomocnik występował adwokat KB. Udzielająca informacji aplikantka adwokacka - SG wyjaśniła, że adres elektroniczny wskazany w pełnomocnictwach szczególnych ([...]) jest adresem, na który można wysyłać korespondencję z wykorzystaniem platformy e-PUAP i stwierdziła, że kancelaria ma doświadczenie w odbiorze korespondencji w systemie e-PUAP. W konsekwencji decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 3 października 2016 r. została wysłana drogą elektroniczną z użyciem platformy e-PUAP na adres elektroniczny wskazany w pełnomocnictwie szczególnym, tj. [...] i uznana za doręczoną w dniu 18 października 2016 r. Organ podał, że ostateczny termin do wniesienia odwołania w sprawie upłynął zatem w dniu 2 listopada 2016 r. (środa), natomiast strona skarżąca złożyła odwołanie w dniu 1 grudnia 2016 r., co jednoznacznie wynika ze stempla pocztowego na kopercie i wydruku strony Poczty Polskiej – Śledzenie przesyłek - Tracking. Odwołanie wniesione zostało zatem po terminie, stąd w ocenie organu konieczne stało się wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi do jego wniesienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie złożonej na to postanowienie pełnomocnik MW, PP, wniósł o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucili naruszenie art. 152a § 3 i 5 w zw. z art. 138c § oraz z art. 144 § 5 o.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że datą skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] października 2016 r. był dzień 18 października 2016 r., a tym samym odwołanie złożone w dniu 1 grudnia 2016 r. zostało złożone po terminie, podczas gdy nie nastąpiło skuteczne doręczenie ww. decyzji z uwagi na jej przesłanie przez organ I instancji na znajdujący się na prywatnym serwerze adres skrzynki poczty elektronicznej (faktycznie nieistniejący do dnia 24 listopada 2016 r.), nie zaś na "adres w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy", co pozwalałoby na przyjęcie zaistnienia tzw. fikcji doręczenia decyzji w dniu 18 października 2016 r., a w konsekwencji przyjęcie po stronie wnoszącego odwołanie uchybienia terminu do jego złożenia. Skarżący podnieśli, że na formularzu PPS-1 złożonym w opisywanej sprawie - w wyniku oczywistej omyłki - w rubryce nr 44 (część D.1) wskazany został błędnie, zamiast adresu w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy, tj. adresu konta na platformie e-PUAP (który jest następujący: /[...] /domyslna), błędny, a w dodatku nieistniejący do dnia 24 listopada 2016 r., adres skrzynki e-mailowej pełnomocnika skarżących (opisany jako: [...]). W ocenie strony skarżącej jest oczywistym, że jakikolwiek adres skrzynki poczty elektronicznej nie stanowi "adresu w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy", którego wymaga formularz pełnomocnictwa. Tym samym pełnomocnictwo szczególne złożone do opisywanej sprawy nie spełnia wymogu, o którym mowa w art. 138c § 1 o.p., tj. nie zawiera "adresu elektronicznego" w powyższym rozumieniu. Skarżący podnieśli, że stanowi to brak formalny, który powinien być przedmiotem wezwania skierowanego przez organ do pełnomocnika będącego adwokatem o uzupełnienie braku formalnego pełnomocnictwa poprzez wskazanie wymaganego przez przepisy prawa adresu elektronicznego, tj. adresu konta na platformie e-PUAP, w trybie przewidzianym w przepisach podatkowych dla usuwania braków formalnych pism. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje; Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.) – zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., stanowiący, że Sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględnienie skargi w ramach tej kontroli następuje jedynie wówczas, gdy zaskarżony akt narusza prawo w sposób określony w ostatnio cytowanej ustawie. W przypadku zaskarżenia decyzji Sąd zobowiązany jest zgodnie z art. 145 P.p.s.a. do jej uchylenia - jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza natomiast nieważności takiej decyzji, jeśli zachodzą przesłanki przewidziane w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. W rozpoznawanej sprawie Sąd tego rodzaju wad i uchybień nie stwierdził, co przesądziło o oddaleniu skargi. Jej przedmiotem jest postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji o wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. W postępowaniach zakończonych taką decyzją stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, które stanowią (art. 144 § 1 o.p.) że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (pkt 1), lub za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (pkt 2), przy czym – w myśl art. 144 § 2 o.p. - jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Stosownie zaś do w art. 144 § 5 o.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Jednocześnie przez portal podatkowy, o którym mowa w art. 144 § 2 o.p., należy rozumieć system teleinformatyczny administracji podatkowej służący do kontaktu organów podatkowych z podatnikami, płatnikami i inkasentami, a także ich następcami prawnymi oraz osobami trzecimi, w szczególności do wnoszenia podań, składania deklaracji oraz doręczania pism organów podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 3 pkt 14 o.p.). Według art. 152a § 1 o.p., w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma (art. 152a § 2 o.p.). W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (art. 152a § 3 o.p.). Zawiadomienia, o których mowa powyżej mogą być tworzone automatycznie i przesyłane przez system teleinformatyczny organu podatkowego, a odbioru tych zawiadomień nie potwierdza się (art. 152a § 4 o.p.). Stosownie do art. 138c § 1 o.p. pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny. Zgodnie z art. 138e o.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (§ 1), przy czym pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Wzór pełnomocnictwa szczególnego został określony w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2015 r., poz. 2330 ze zm.). W aktach administracyjnych niniejszej sprawy znajduje się pełnomocnictwo szczególne poświadczone za zgodność z oryginałem przez adwokata kb pełnomocnika skarżących. Dokument ten został załączony do pisma z dnia 19 sierpnia 2016 r., na druku PPS-1 określonym w załączniku nr 1 ww. rozporządzenia według wzoru obowiązującego w dniu udzielania pełnomocnictwa. W poz. 44 druku PPS-1, znajdującej się w części D.1 dotyczącej danych identyfikacyjnych pełnomocnika, jako adres elektroniczny pełnomocnika wpisany został adres: [...]. Skarżący reprezentowani przez adwokata kb podnoszą, że ww. adres elektroniczny był nieprawidłowy; został wpisany omyłkowo i nie spełniał wymogu adresu elektronicznego w rozumieniu art. 138c § 1 in fine o.p. Ponadto, podana błędnie skrzynka pocztowa w chwili składania pełnomocnictwa nie istniała, gdyż została utworzona dopiero 24 listopada 2016 r. Dlatego też jako brak formalny pełnomocnictwa powinno to skutkować wezwaniem pełnomocnika będącego adwokatem o uzupełnienie braku złożonego pełnomocnictwa poprzez wskazanie wymaganego przez przepisy prawa podatkowego adresu elektronicznego, tj. adresu konta na platformie e-PUAP. W pierwszej kolejności wymaga zwrócenia uwagi, że brak adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym pełnomocnikowi profesjonalnemu nie stanowi przeszkody w prowadzeniu postępowania, gdyż tego typu brak w żadnej mierze nie niweczy skuteczności udzielonego pełnomocnictwa. Wymóg wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego nie dotyczy istoty stosunku prawnego pełnomocnictwa, lecz wiąże się z przewidzianą w art. 144 § 5 o.p. zasadą doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Brak takiego adresu nie stanowi zatem naruszenia przepisu prawa powszechnie obowiązującego, a w konsekwencji nie podlega konieczności jego wskazania na zasadach usunięcia formalnego braku takiego pełnomocnictwa w trybie art. 169 § 1 o.p. Takie stanowisko wyrażono m.in. w wyroku NSA z dnia 22 marca 2017 r., I GSK 166/17, wyroku WSA w Gdańsku z dnia 31 maja 2017 r., III SA/Gd 278/17, wyroku WSA w Gdańsku z 31 maja 2017 r., III SA/Gd 253/17, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro zatem brak wskazania adresu elektronicznego w treści pełnomocnictwa nie stanowi podstaw do uzupełnienia tego braku w trybie art. 169 § 1 o.p., to tym bardziej wskazanie omyłkowego adresu poczty elektronicznej nie mogłoby nakładać na organ obowiązku wezwania skarżącego (jego pełnomocnika) do usunięcia tego braku we wskazanym trybie. Organ I instancji dostrzegając to, że fachowy pełnomocnik stron mógł wskazać w formularzu omyłkowo nieprawidłowy adres poczty elektronicznej, w wyniku zastosowania art. 155 § 1 o.p., pismem z dnia 7 września 2016 r. poinformował pełnomocnika skarżących o treści art. 144 § 1 i 5 o.p. i jednocześnie poprosił o potwierdzenie właściwego adresu elektronicznego lub poinformowanie organu o istnieniu ewentualnych przeszkód w możliwości niezakłóconego odbioru pism przekazywanych za pośrednictwem e-PUAP w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Pouczono też wyraźnie adwokata kb o tym, że w przypadku braku odpowiedzi w wyznaczonym terminie pisma będą kierowane na adres elektroniczny podany w poz. 44 druku pełnomocnictwa szczególnego. Opisane wezwanie zostało doręczone za pomocą Poczty Polskiej w dniu 12 września 2016 r. Organ podjął też dalej idące działania, w ramach realizacji zasady zaufania (art. 121 o.p.) oraz prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), a mianowicie skontaktował się telefonicznie z Kancelarią Prawną [...] w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących sposobu doręczenia korespondencji w sprawach, w których występuje w charakterze pełnomocnika adwokat kb. W toku tej rozmowy pracownik kancelarii wyjaśnił, iż adres elektroniczny wskazany w formularzu pełnomocnictwa, na który należy kierować korespondencję z wykorzystaniem systemu e-PUAP jest prawidłowy. Na tę okoliczność w dniu 27 września 2016 r. sporządzona została adnotacja urzędowa przez Kierownika Referatu Akcyzy i Gier Urzędu Celnego w [...]. W świetle tych okoliczności, nie można twierdzić, że organy zaniechały prób wyjaśnienia błędnego wskazania przez adwokata adresu poczty elektronicznej. Skarżący twierdzą, że błędnie podany adres poczty elektronicznej winien zostać usunięty poprzez wezwanie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych pism. Jednakże jak już wyjaśniono, pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 o.p., dlatego też art. 169 § 1 o.p. nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis ten ma zastosowanie, ale do podań, których braki uniemożliwiają nadanie im właściwego biegu, przy czym mogą być to również braki związane z wadliwością dokumentu zawierającego umocowanie do działania w imieniu strony postępowania. Niewskazanie adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego w żadnej mierze nie stanowi przeszkody w doręczaniu takiej osobie pism przez organ podatkowy. Wobec braku odpowiedzi na wezwanie, Naczelnik Urzędu Celnego zgodnie z pouczeniem w nim wyrażonym, skutecznie doręczył stronom decyzję o wymierzeniu kary poprzez jej wyekspediowanie na adres podany przez pełnomocnika. Sąd podziela tym samym stanowisko, na które powołuje się DIC, wyrażone w wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 maja 2015 r. w sprawie o sygnaturze I SA/Kr 369/15, w którego uzasadnieniu stwierdzono, iż ustawa o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne w art. 20a ust. 1 wskazuje na dwa równorzędne sposoby identyfikacji, tj. że identyfikacja użytkownika systemów teleinformatycznych następuje przez zastosowanie kwalifikowanego certyfikatu przy zachowaniu zasad przewidzianych w ustawie z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), lub profilu zaufanego ePUAP. Zgodnie z § 15 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych wydanego na podstawie art. 16 ust. 3 ww. ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (rozporządzenie weszło w życie 30 października 2011 r. bez przepisów przejściowych dotyczących rozpatrywanej sprawy) odbiór, przez adresata, pisma doręczanego elektronicznie przez organ następuje "przez opatrzenie poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym umożliwiającym identyfikację podpisującego w sposób określony w art. 20a ust. 1 lub 2 ustawy" o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Z kolei § 16 tegoż rozporządzenia stanowi, że po opatrzeniu poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata: 1) udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia; 2) udostępnia organowi doręczającemu podpisane poświadczenie doręczenia. W konsekwencji, w świetle powołanych wyżej przepisów, zgodzić się wypada z poglądem organu, iż dopuszczalne jest wysyłanie na "zwykły" adres poczty elektronicznej linku, aktywowanego przez podatnika podpisem elektronicznym i w ten sposób udostępniana jest treść decyzji (w formie dokumentu elektronicznego). Mając na uwadze wszystkie okoliczności niniejszej sprawy, Sąd stwierdza że czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] rozpoczął swój bieg 18 października 2016 r. (dzień doręczenia pierwszego zawiadomienia – 4 października 2016 r.), a w konsekwencji ostatnim dniem terminu do wniesienia odwołania był dzień 2 listopada 2016 r. Natomiast odwołanie skarżących zostało nadane w Urzędzie Pocztowym [...] w dniu 1 grudnia 2016 r., czyli z naruszeniem terminu o jakim mowa w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. Stan taki obligował do wydania postanowienia w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 o.p., który stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Tego rodzaju rozstrzygnięcie wydane zostało w rozpoznawanej sprawie i jest zgodne z prawem. Z wszystkich wywiedzionych przyczyn Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.