II SA/Rz 420/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant Specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 stycznia 2022 r., nr 1801-IOC.48.103.20211 w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oddala skargę. Przedmiotem skargi P.sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: Spółka/skarżąca/przewoźnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 16 stycznia 2023 r. nr 1801-IGC.48.103.20211. Utrzymano nią w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NPUCS) z 8 listopada 2021 r. nr 408000-408000-COC2.48.67.2020.22, którą nałożono na skarżącą karę pieniężną w wysokości [...] zł za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: 26 czerwca 2019 r. funkcjonariusze Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu przeprowadzili kontrolę zespołu pojazdów, tj. pojazdu samochodowego o nr rej. [...] oraz naczepy o numerze rej. [...], którego kierowcą był W. K. W toku kontroli, odzwierciedlonej w protokole z 26 czerwca 2019 r. ustalono, że przedmiotem przewozu był towar o nazwie Infineum D3374, o kodzie CN 3811, w ilości 24 000 kg. Nadawcą towaru była angielska firma M., odbiorcą firma B.Sp. z o.o., przewoźnikiem zaś skarżąca Spółka. Przewóz towaru odbywał się z W. do Polski. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że lokalizator, przypisany do zgłoszenia [...], nie przekazywał danych geolokalizacyjnych środka transportu. Stwierdzono też rozbieżności pomiędzy dokumentami CMR, a danymi wskazanymi w zgłoszeniu SENT (systemie monitorowania drogowego przewozu towarów), w zakresie podmiotu wysyłającego i podmiotu odbierającego. Postanowieniem z 1 września 2021 r. NPUCS wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem obowiązku wynikającego z art. 10a ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 1857 ze zm.; dalej: ustawa SENT), w odniesieniu do ww. zgłoszenia. Decyzją z dnia 8 listopada 2021 r. nr 408000-408000-COC2.48.67.2020.22, NPUCS nałożył na przewoźnika karę pieniężną w wysokości [...]zł, za niezapewnienie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych w/w środka transportu w trakcie przewozu towaru objętego ww. zgłoszeniem, tj. w związku z niewykonaniem obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy SENT. W odwołania od tej decyzji Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego nie zgodziła ze stanowiskiem organu, że nie zapewniła przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem, podczas gdy geolokalizator zamontowany w pojeździe przewoźnika był włączony przez cały czas wykonywania przewozu, którego dotyczyło zgłoszenie SENT. Wskazała, że geolokalizator zamontowany w kontrolowanym pojeździe po przekroczeniu granicy RP w [....] 26 czerwca 2019 r., rozpoczął przekazywanie danych do systemu, po przejechaniu 15 km od przejścia granicznego. W związku z tym czas przejazdu nie trwał dłużej niż jedną godzinę. A zgodnie z art. 10c ust. 1 ustawy SENT punktem krytycznym nakazującym kierowcy niezwłoczne zatrzymanie pojazdu na najbliższym parkingu samochodowym lub w najbliższej zatoce postojowej jest trwająca dłużej niż godzinę niesprawność lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. W ocenie Spółki, w czasie kontroli nieprawidłowości w działaniu lokalizatora musiały wynikać z niezależnych od przewoźnika przyczyn, który pozostawał w uzasadnionym przekonaniu, że prawidłowo realizuje obowiązek przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Natomiast stwierdzone nieprawidłowości wynikały wyłącznie z błędnie działającej aplikacji SENT-GEO, która nie tylko nie informowała kierowcy o braku sygnału lokalizacyjnego, ale wyświetlając kolor zielony ikony, informowała o prawidłowym przesyłaniu sygnału. Tym samym kierowca nie miał świadomości o niesprawności działania lokalizatora, co powoduje, że nie sposób zarzucić niedopełnienia obowiązków wynikających z ustawy SENT. Nadto zarzucono organowi I instancji niezastosowanie w sprawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT i nie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy Spółka spełniła przesłanki do zastosowania tej instytucji, w tym w szczególności mając na uwadze znikomy rozmiar uchybienia, który nie miał wpływu na leżący po jej stronie obowiązek podatkowy. Co powoduje, że działanie organu stoi w sprzeczności z zasadą zaufania obywatela do państwa, gdyż Spółka podjęła wszelkie starania w celu prawidłowego wypełniania swojego obowiązku, a drobne uchybienie, pozostające bez jakichkolwiek konsekwencji podatkowych, (co do którego nie miała świadomości, że jest ono w istocie uchybieniem skutkującym nałożeniem na nią dotkliwej kary), nie powinno skutkować tak daleko idącymi konsekwencjami. Decyzją z 16 stycznia 2023 r., opisaną na wstępie DIAS - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zapisy ustawy SENT stanowiące materialnoprawną podstawę rozpatrywania sprawy pomiędzy datą zdarzenia, a datą wydania przedmiotowej decyzji, uległy zmianie. Nowelizacje zostały zawarte m.in. w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1556) i zmieniły m.in. tytuł wspomnianego aktu prawnego, który początkowo od 14 czerwca 2018 r. brzmiał: "o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów", a od 1 września 2019 r. "o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi". Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie, Spółka po myśli art. 2 pkt 8 ustawy SENT, była przewoźnikiem towaru Infineum D3374, objętego pozycją CN 3811, o masie brutto przekraczającej 500 kg, którego przywóz, stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. g ustawy SENT, podlega systemowi monitorowania przewozu i obrotu, obejmującego m.in. gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania. Zgodnie z ww. zgłoszeniem do rejestru monitorowania przewozów drogowych, przewoźnik dokonywał przewozu towaru z W. do Polski. Przewóz odbywał się zatem z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W związku z powyższym podmiotem obowiązanym do przesłania do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego był podmiot odbierający - co też uczynił, o czym świadczą zapisy w przedmiotowym zgłoszeniu. DIAS zwrócił uwagę, że przewoźnik po myśli art. 6 ust. 3 ustawy SENT przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju po drodze publicznej obowiązany był uzupełnić zgłoszenie o wskazane w tym przepisem dane, i w tym zakresie także wywiązał się z nałożonych na niego obowiązków. Zgodnie z art. 10 a ust. 1 ustawy SENT, Przewoźnik obowiązany był również, zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem. Z akt sprawy wynika, że przewoźnik wjechał na terytorium Polski w miejscu [...] – V. K. z zamiarem dostarczenia towaru do J. pod adres przy ul. [...]. Zatem, przewóz towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem podlegał systemowi monitorowania na trasie z [....] do J. i na tym też odcinku Przewoźnik obowiązany był do przekazywania danych geolokalizacyjnych. W sprawie ustalono, że mimo zgłoszenia do rejestru monitorowania przewozów drogowych numeru urządzenia/lokalizatora [...], od rozpoczęcia trasy na terytorium kraju w [...] do miejsca kontroli w L., nie były przekazywane dane geolokalizacyjne do rejestru SENT o aktualnym położeniu środka transportu, czego dowodem są dane wygenerowane z systemu SENT-GEO. Ww. zespół pojazdów został zatrzymany do kontroli 26 września 2019 r. w miejscowości L. Na podstawie systemu SENT GEO stwierdzono, że w dniu rozpoczęcia przewozu ww. lokalizator pierwszą pozycję GPS wykrył o godz. 10:21:07 dla zdarzenia, które nastąpiło o godz. 09:08:47, podczas gdy kontrola przedmiotowego przewozu przeprowadzona w L. rozpoczęła się o godzinie 8:35. Nadto, jak wskazuje zestawienie koordynat dla ww. lokalizatora, aplikacja została uruchomiona 26.06.2019 r. o godzinie 10:20:33 (czas wykrycia zdarzenia to 10:20:43). W kontekście poczynionych ustaleń DIAS uznał, że przewoźnik nie zapewnił przekazywania danych geolokalizacyjnych w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem. Okoliczność ta wyczerpuje przesłankę określoną w art. 22 ust. 2a ustawy SENT, co skutkuje nałożeniem na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości [...] zł. Jednocześnie, w sprawie nie ma zastosowania art. 22 ust. 2b ustawy SENT, zgodnie z którym odstępuje się od nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy SENT, jeżeli jego niedopełnienie wynikało z niedostępności rejestru, jak wynika bowiem z akt sprawy, taka sytuacja nie wystąpiła. Organ odwoławczy dodał, że 26 września 2019 r. od godz. 00:00 do godz. 12:00 nie odnotowano wadliwego działania systemu SENT GEO, które mogłoby wpłynąć na przyjmowanie danych od Mobilnych Aplikacji Kierowcy. Tym samym wykluczono potencjalny błąd natury technicznej, funkcjonalnej SENT GEO, leżący po stronie administracji celno-skarbowej. DIAS wskazał, że Spółka, jako przewoźnik, a więc podmiot profesjonalny, jest obowiązana zaznajomić osoby działające w jej imieniu i świadczące na jej rzecz pracę wiążącą się z wypełnianiem konkretnych wymagań ustawowych - z tymi wymaganiami oraz umożliwić im wypełnienie tych wymagań. Sam fakt wyposażenia pojazdu w geolokalizator i przeszkolenie pracownika jest niewystarczające do uznania, że przedsiębiorca zapewnił prawidłową realizację obowiązków nałożonych ustawą SENT. Urządzenie musi zostać włączone, trasa rejestrowana, a pojazd możliwy do lokalizacji w danej chwili przejazdu. Zadanie przewoźnika nie ogranicza się jedynie do wyposażenia pojazdu w lokalizator, ale również, czy przede wszystkim, do nadzoru nad wykonywanym transportem, w tym, czy wykonujący transport kierowca w sposób właściwy używa lokalizatora tj. czy dane goelokalizacyjne są przekazywane do systemu SENT. Wtedy bowiem obowiązek określony w art. 10a ustawy SENT będzie spełniony. Wyjaśniono, że przewoźnik jest odpowiedzialny za przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem SENT w trakcie całej trasy przejazdu, a jego odpowiedzialność za nieprzekazywanie tych danych wyłącza tylko niesprawność systemu. Z akt sprawy wynika, że system działał prawidłowo, natomiast w wyniku kontroli stwierdzono, że w trakcie przewozu 26 września 2019 r. przewoźnik nie zapewnił ciągłego przekazywania danych geolokalizacyjnych do systemu SENT. DIAS podkreślił, że przewoźnik (lub też inne osoby zainteresowane tą wiedzą) mają możliwość weryfikacji prawidłowości działania systemu SENT w zakresie poprawności przesyłania danych geolokalizacyjnych. Sprawdzenia tego można dokonać na stronie PUESC - Weryfikacja stanu zgłoszenia SENT - komunikat 406, lub w aplikacji mobilnej kierowcy. Na stronie PUESC https://puesc.gov.pl/web/puesc/sent-zew-user-406, bez konieczności posiadania konta, po wysłaniu przez przewoźnika komunikatu z danymi, wyświetla się aktualna pozycja urządzenia GPS. Natomiast kierowca może zweryfikować aktualnie odnotowaną pozycję geolokalizacyjną w aplikacji mobilnej kierowcy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że po stronie systemu SENT GEO nie stwierdzono nieprawidłowości. Naruszenie regulacji art. 10a ust. 1 ustawy SENT, było zatem skutkiem zaniedbań przewoźnika polegających na niedokonaniu czynności sprawdzających w celu upewnienia się, czy urządzenie geolokalizacyjne należycie funkcjonuje i w prawidłowy sposób emituje dane do systemu SENT. Tymczasem przewoźnik, a więc podmiot profesjonalny, powinien podejmować takie działania organizacyjne, aby właściwe dane były przekazywane. Dotyczy to zarówno samego przedsiębiorcy, jak i osób, za pośrednictwem których prowadzi on działalność gospodarczą. Profesjonalny przewoźnik zawodowo zajmujący się przewozem drogowym ładunków, których przewóz odbywa się z uwzględnieniem zaostrzonych wymagań związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów, powinien zapoznać się z aktualnie obowiązującymi przepisami prawa z tej dziedziny oraz przedsięwziąć takie rozwiązalna organizacyjne, aby sprostać tym wymaganiom. Mając na względzie treść powyższych przepisów DIAS uznał, że w okolicznościach stanu faktycznego sprawy zostały spełnione przesłanki nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej określonej w art. 22 ust. 2a ustawy SENT. W toku postępowania prawidłowo ustalono, że Spółka, będąca przewoźnikiem towaru podlegającego systemowi monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towaru, nie dopełniła, wynikającego z art. 10a ust. 1 ustawy SENT obowiązku, polegającego na przekazywaniu aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu, z czym ustawa wiąże nałożenie kary pieniężnej w wysokości [...]zł. Jednocześnie DIAS zaznaczył, że bez wpływu na stwierdzenie naruszenia art. 10a ust. 1 ustawy SENT oraz zasadność nałożenia kary pieniężnej pozostaje fakt, że brak przekazywania danych geolokalizacyjnych nie przekroczył 1 godziny. Reasumując, DIAS stwierdził, że od przewoźnika, będącego przedsiębiorcą profesjonalnie zajmującym się obrotem i przewozem m.in. "towarów wrażliwych", oczekuje się znajomości przepisów prawa i zasad związanych z przewozem określonego rodzaju towarów. Z kolei należyta realizacja obowiązków co do przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych jest szczególnie istotna z uwagi na przedmiot ochrony i cel regulacji ustawowej, którym jest skuteczne, bieżące i nieprzerwane monitorowanie rynku towarów uznanych za "wrażliwe". Skoro celem regulacji ustawowej jest zabezpieczenie sprawności i skuteczności systemu monitorowania obrotu towarami "wrażliwymi", to niezmiernie ważne jest, aby wszystkie podmioty obowiązane do przesłania zgłoszenia oraz przekazywania danych geolokalizacyjnych dopełniły tych obowiązków. Organ odwoławczy w ślad za organem I instancji przyjął, że obowiązany był do zastosowania sankcji wobec Przewoźnika, wynikającej z art. 22 ust. 2a ustawy SENT w związku z niewywiązaniem się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy SENT. W ocenie DIAS okoliczności sprawy nie wypełniają przesłanki ważnego interesu przewoźnika, czy przesłanki interesu publicznego i nie ma podstaw do odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w oparciu o art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną na wstępie decyzję DIAS z 16 stycznia 2023 r., wnosząc o jej uchylenie, a także o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego tj.: art. 22 ust. 1a i ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich błędną wykładnię, w szczególności w zakresie interpretacji pojęcia "interes publiczny", użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej tj. zasady legalizmu, zasady zaufania do organu podatkowego oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego oraz mającej wymiar konstytucyjny zasady proporcjonalności i nie odstąpienie od nałożenia na Skarżącą surowej kąty finansowej w wysokości [...]zł, za niezapewnienie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych ww. środka transportu w trakcie przewozu towaru objętego ww. zgłoszeniem przewozu, tj. w związku z wykonywaniem obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy SENT, 2) art. 22 ust. 2a ustawy SENT w zw. z art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 235 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności poprzez nałożenie na stronę wysokiej i nieproporcjonalnej kary pieniężnej w związku z niedopełnieniem wyłącznie wymagania formalnego, w sytuacji gdy w związku z przewozem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnej, a zatem sankcja w stałej wysokości [...]zł jest drakońska, nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia, 3) art. 165b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej - O.p.) w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez wszczęcie postępowania po upływie 6 miesięcy od dnia przeprowadzenia kontroli na drodze (kontrola miała miejsce 26 czerwca 2019 r., a postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie organ I instancji wszczął dopiero 1 września 2021 r., czyli po ponad 2 latach), co stoi w sprzeczności z możliwością nałożenia kary, 4) art. 122 O.p. w związku z art. 10a ustawy SENT poprzez niewyjaśnienie, czy przepis art. 10a może być zastosowany w sytuacji, gdy Skarżąca według ich wiedzy wykonywała ciążący na niej obowiązek przekazywania do systemu danych geolokalizacyjnych pojazdu, nie mając wiedzy, że faktycznie nie były rejestrowane, jeżeli organ od dłuższego czasu miał wiedzę o braku wpływu niektórych danych geolokalizacyjnych ich pojazdu, a nadto, miał, a co najmniej powinien mieć, wiedzę o możliwej wadliwości systemu, 5) art. 122 w związku z art. 121 § 1 O.p., polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, w tym niedokonanie żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia okoliczności decydujących o istnieniu wyraźnego interesu publicznego i nieodstąpienie od nałożenia na Skarżącą surowej kary pieniężnej - przez co naruszono zasadę, że postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przeprowadzona we wskazanych wyżej ramach kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej wykazała, że organy nie naruszyły przepisów prawa. W pierwszej kolejności Sąd odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez wszczęcie postępowania w sprawie po upływie 6 miesięcy od przeprowadzenia kontroli – uznał, że zarzut ten jest bezzasadny. Należy wskazać, że możliwość zastosowania art. 165b § 1 O.p. w odniesieniu do spraw dotyczących nałożenia kar pieniężnych, przewidzianych w ustawie SENT budzi coraz mniej wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko Sądu odpowiada prezentowanemu w wyroku NSA z 18 listopada 2021 r., II GSK 1203/21, w którym wskazano, że zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. Ustawa SENT w art. 28 zawiera unormowanie odnoszące się do kwestii przedawnienia. W przepisie tym ustawodawca wskazał okres, po upływie którego kara pieniężna nie może być nałożona oraz określił, po jakim czasie przedawnia się obowiązek zapłaty kary pieniężnej. Zakładając racjonalność ustawodawcy, przepis ten zawierałby unormowanie odnoszące się do przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, gdyby taki był zamiar prawodawcy. Po drugie zaś, odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu "odpowiedniego" stosowania przepisu powinna uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany (por. wyrok NSA z 20 lutego 2019 r., II GSK 5673/16). Istotne jest, że w świetle art. 165b § 1 O.p obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: 1) ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, 2) niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Oznacza to, że przywołany przepis uzależnia wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu od tego, czy kontrolowany - na skutek nieprawidłowości ujawnionych podczas kontroli podatkowej - złoży po zakończeniu tejże kontroli deklarację podatkową lub korektę deklaracji, przy czym złożenie takich deklaracji – o ile w całości uwzględnia ujawnione nieprawidłowości - w ogóle wyklucza możliwość wszczęcia postępowania podatkowego (por. P. Pietrasz (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 165b). W świetle powyższych wywodów uznać należy, że wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 165b O.p. ma w istocie na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, które zostały ujawnione w trakcie kontroli podatkowej, a których strona nie "naprawiła" przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji. NSA w ww. wyroku stwierdził, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Regulacja ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b O.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ww. ustawy. Wskazane różnice sprawiają, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy SENT obowiązek odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b tej ustawy będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 2 lutego 2022 r., II SA/Rz 1582/21). Normatywnej podstawy dla zastosowania art. 165b § 1 O.p. nie stanowi także art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Kontrola przewozu towarów wymienionych w ustawie SENT nie jest bowiem kontrolą celno-skarbową, o jakiej mowa w przepisach Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS, lecz kontrolą z zakresu transportu drogowego szczególnego rodzaju towarów. W ustawie o SENT zawarto wyczerpującą regulację normatywną podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania określonego w przepisach art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o SENT. Zakres kontroli przewozu towarów określony w ustawie o SENT, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania wskazanych (enumeratywnie) obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu ustawy SENT, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi, a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy).Pozwala to uznać, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Wynika to zarówno z przepisów ogólnych, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli. Do przepisów tych zaliczyć należy podstawy kompetencyjne, na podstawie których przeprowadzane są kontrole przewozu towarów przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jak też przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego – przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy SENT). Każda ze wskazanych służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z ustawą SENT, a więc na podstawie jej przepisów, niezależnie od tego, że z woli ustawodawcy jest to zadanie służby celno-skarbowej. Wszystkie służby wskazane w ustawie działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy SENT, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki do nałożenia kary pieniężnej, na podstawie art. 10a ust. 1 i art. 22 ust. 2a ustawy SENT. Zgodnie z art. 10a ust. 1 ustawy SENT, przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. W związku z powyższym, na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy SENT, w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości [...]zł. W przedmiotowej sprawie za organem odwoławczym powtórzyć należy, że mimo zgłoszenia do rejestru monitorowania przewozów drogowych numeru urządzenia, od rozpoczęcia trasy na terytorium kraju w [...] do miejsca kontroli w L., nie były przekazywane dane geolokalizacyjne do rejestru SENT o aktualnym położeniu środka transportu, co potwierdzają dane wygenerowane z systemu SENT-GEO, znajdujące się w aktach sprawy. Okoliczność ta wyczerpuje przesłankę określoną w art. 22 ust. 2a ustawy SENT, co skutkuje nałożeniem na Skarżącą kary pieniężnej w wysokości [...]zł. Jednocześnie, wobec informacji o braku odnotowania wadliwego działania systemu SENT-GEO – została wykluczona podstawa do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej w oparciu o art. 22 ust. 2b ustawy SENT (odstępuje się od nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, jeżeli jego niedopełnienie wynikało z niedostępności rejestru). Skarżąca w uzasadnieniu skargi starała się wykazać, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 10c ust. 1 ustawy SENT. Podniosła, że geolokalizator zamontowany w kontrolowanym pojeździe po przekroczeniu granicy RP w [...] 26 czerwca 2019 r., rozpoczął przekazywanie danych do systemu po przejechaniu 15 km od przejścia granicznego, zatem czas przejazdu nie trwał dłużej niż jedną godzinę. Spółka wskazała, że w zgłoszeniu SENT podała prawidłowy numer geolokalizatora, a dodatkowo urządzenie to przez cały czas przejazdu środka transportu, którym był przewożony ładunek podlegający zgłoszeniu, był włączony. Podniesiono, że kierowca podczas kierowania pojazdem nie był w stanie nieustannie, kontrolować prawidłowości działania lokalizatora. Jednak, nie rzadziej niż co godzinę kontrolował on dostępność sygnału lokalizacyjnego, sprawdzając, czy ikona stanu poziomu sygnału jest zielona. Nadto argumentowano, że kierowca przez cały okres jazdy miał włączoną komunikację z Internetem za pomocą sieci mobilnej, a jego telefon był podłączony do ładowania. W ocenie skarżącej kierowca w pełni zrealizował swoje obowiązki związane z koniecznością przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu, zaś stwierdzone nieprawidłowości wynikały tylko wyłącznie z błędnie działającej aplikacji SENT-GEO, która nie informowała kierowcy o braku sygnału lokalizacyjnego, ale wyświetlając kolor zielony ikony, informowała o prawidłowym przesyłaniu sygnału. W związku z tym kierowca nie miał świadomości niesprawności działania lokalizatora, co według Skarżącej powoduje, że nie sposób zarzucić jej niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy SENT. Odnosząc się do tej argumentacji należy wskazać, że ewentualne zastosowanie się przez kierowcę do wymogów z art. 10c ustawy SENT, co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie, nie stanowi podstawy do zwolnienia przewoźnika z odpowiedzialności co do wypełnienia obowiązku, wynikającego z art. 10a ust. 1 ustawy SENT. Należy podkreślic, że odpowiedzialność przewoźnika z tytułu naruszenia art. 10a ust. 1 ustawy SENT jest odpowiedzialnością odrębną względem odpowiedzialności kierowcy z art. 10c ust. 1 tej ustawy. Obowiązki przewoźnika wynikające z art. 10a ustawy SENT nie budzą wątpliwości. Zgodnie z tym przepisem, przewoźnik jest obowiązany wyposażyć środek transportu objęty zgłoszeniem w lokalizator GPS oraz zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem. Obowiązki przewoźnika i przewidziane za nie kary administracyjne są odrębnie uregulowane od obowiązku kierowcy i grzywny której on podlega za naruszenie tych obowiązków (zob. np. wyrok WSA w Gliwicach z 31 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Gl 34/21). Należy bowiem zauważyć, że przewoźnik ponosi odpowiedzialność za przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem w trakcie całej trasy przewozu towaru (art. 10a ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 2a ustawy SENT). Z kolei odpowiedzialność kierowcy aktualizuje się w przypadku niedopełnienia obowiązku niezwłocznego zatrzymania pojazdu w razie trwającej dłużej niż godzinę niesprawności lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji (art. 10c ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT). Z porównania tych regulacji bezsprzecznie wynika, że odpowiedzialność przewoźnika ma szerszy charakter, gdyż dotyczy całej trasy przewozu, podczas gdy odpowiedzialność kierowcy powstaje w razie niesprawności lokalizatora w okresie przekraczającym godzinę. Zatem nawet wywiązanie się przez kierowcę z obowiązku nałożonego przez art. 10c ustawy SENT nie oznacza uwolnienia przewoźnika od odpowiedzialności za brak przekazywania danych geolokalizacyjnych pojazdu. Art. 10a ustawy SENT wymaga od przewoźnika przekazywania danych geolokalizacyjnych pojazdu w trakcie całej trasy przewozu, niezależnie od czasu jego trwania (por. wyrok WSA w Lublinie z 28 września 2021 r., III SA/Lu 403/21). W sprawie ustalono, że mimo zgłoszenia do rejestru monitorowania przewozów drogowych numeru lokalizacyjnego GPS, od rozpoczęcia trasy na terytorium kraju w [...] do miejsca kontroli, nie były przekazywane dane geolokalizacyjne do rejestru SENT o aktualnym położeniu środka transportu (dane wygenerowane z systemu SENT-GEO, znajdujące się w aktach sprawy). Odnośnie przywoływanych przez skarżącą wydruków z systemu SENT-GEO należy wskazać, że wynika z nich, że ww. zespół pojazdów został zatrzymany do kontroli 26 września 2019 r. o godz. 8.35. Lokalizator GPS pierwszą pozycję pojazdu wykrył o godz. 10:21:07, dla zdarzenia, które nastąpiło później niż rozpoczęcie kontroli, bo o godz. 09:08:47. Natomiast aplikacja została uruchomiona 26 września 2019 r., o godz. 10:20:33 (czas wykrycia zdarzenia to 10:20:43). W związku z powyższym organ odwoławczy trafnie zauważył, że przewoźnik nie zapewnił przekazywania danych geolokalizacyjnych w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem. Okoliczność ta wyczerpuje przesłankę określoną w art. 22 ust. 2a ustawy SENT, i powoduje nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości [...]zł. Wobec wykazanego braku przekazywania danych z lokalizatora wskazanego w zgłoszeniu przewozu od rozpoczęcia jego wykonywania na terytorium RP do momentu kontroli i wykluczeniu przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w oparciu o art. 22 ust. 2b ustawy o SENT należało uznać, że zaskarżona decyzja, jak również decyzja organu I instancji znajdowała podstawę w treści art. 10a ust. 1 i art. 22 ust. 2a ustawy SENT. Sąd uznał że, dokonana w zaskarżonej decyzji analiza przesłanek ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego i wywiedziony stąd wniosek o braku podstaw do odstąpienia od nałożenia kary nie naruszają art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Regulacja ta wskazuje na jego uznaniowy charakter i w ocenie Sądu organ nie przekroczył granic tego uznania. Pojęcia ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego nie zostały zdefiniowane w ustawie. Użycie słowa "ważny" akcentuje wyjątkowy charakter interesu przewoźnika i wiąże się z wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, które mogą go uzasadniać, na co trafnie zwróciły uwagę organy obu instancji. O istnieniu ważnego interesu przewoźnika uprawniającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje subiektywne przekonanie strony, ale kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Ważny interes przewoźnika wiąże się z wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, mogą go uzasadniać także trudności finansowe, lecz tylko takie, które w okolicznościach sprawy wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego. W niniejszej sprawie Skarżąca poinformowana o treści art. 22 ust. 3 ustawy SENT i konieczności umotywowania konkretnych okoliczności, mieszczących się w zakresie tego przepisu nie przedstawiła argumentacji, która przemawiałaby za zaistnieniem ważnego interesu przewoźnika w wyżej przedstawionym rozumieniu tej przesłanki. W zakresie zaistnienia przesłanki interesu publicznego, stanowisko Sądu odpowiada prezentowanemu w orzecznictwie NSA, w którym przyjmuje się, że pojęcie to określone w art. 22 ust. 3 ustawy SENT obejmuje takie elementy jak: proporcjonalność danej kary, stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu przewoźnika z tych przewozów, ustalenie czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie) czy też występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów, czy nałożenie kary pieniężnej na przewoźnika ma charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów (por. wyrok NSA z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20). Godzi się jeszcze raz podkreślić, że zastosowanie instytucji odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT powinno mieć charakter wyjątkowy. Sama odpowiedzialność za naruszenia określone w ustawie SENT, z którą Spółka ma do czynienia w niniejszej sprawie, ma charakter administracyjny i wynika z obiektywnie stwierdzonego faktu naruszenia przepisów prawa. Ustawa w żaden sposób nie różnicuje, ani nie wartościuje przyczyn naruszenia obowiązków w niej określonych (nie pozwala na określenie stopnia zawinienia). Ustawodawca nakłada bowiem na przewoźników jako profesjonalistów obowiązki służące realizacji celów ustawowych. Użycie przez ustawodawcę słowa "ważny", oznaczającego posiadanie dużego znaczenia, akcentuje wyjątkowy charakter tego interesu, a więc wiąże się z wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, które mogą go uzasadniać. Słusznie stwierdziły organy, że patrząc także z tej perspektywy, wobec Spółki nie zachodziła przesłanka do odstąpienia od nałożenia kary, a i Spółka jak wyżej podkreślono nie wskazała na okoliczności o nadzwyczajnym, losowym charakterze, które mogłyby uzasadniać taką decyzję. Samo powołanie się jedynie na dolegliwość polegającą na konieczności zapłaty kary czy wyposażenie kierowcy w niezbędne urządzenia bez sprawdzenia jego prawidłowego funkcjonowania i nadzoru nie jest wystarczające w tym względzie. Zapewnienie przekazywania do systemu SENT danych geolokalizacyjnych środka transportu, którym przewożony jest towar wrażliwy, należy do podstawowych obowiązków przewidzianych w ustawie gwarantujących skuteczność zawartych tam regulacji. Jak się okazało należyte wypełnienie tych obowiązków było możliwe, skoro niedługo po kontroli urządzenie rozpoczęło przekazywania danych. Samo wyposażenie pojazdu w geolokalizator a nawet przeszkolenie pracownika jest niewystarczające do uznania, że przedsiębiorca zapewnił prawidłową realizację obowiązków nałożonych ustawą SENT, podczas gdy obiektywnie urządzenie nie działało i to z przyczyn leżących po stronie skarżącej. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, zadanie przewoźnika nie ogranicza się jedynie do wyposażenia pojazdu w lokalizator, ale również do nadzoru nad wykonywanym transportem, a Spółka posiadała możliwości weryfikacji czy wykonujący transport kierowca w sposób właściwy używa lokalizatora i dane goelokalizacyjne są przekazywane do systemu SENT, z czego najwyraźniej, z przyczyn sobie wiadomych, nie skorzystała. Takiego sprawdzenia mógł dokonać także kierowca w aplikacji mobilnej kierowcy. Należy podzielić stanowisko organów, że w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy nie zostały ujawnione przesłanki, przemawiające za zaistnieniem interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej. Brak przekazywania danych geolokalizacyjnych przewozu towaru "wrażliwego", podlegającego systemowi monitorowania przewozu i obrotu, obejmującego m.in. gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, spowodował, że od rozpoczęcia przewozu po terytorium RP do zatrzymania do kontroli, w tym okresie czasu nie było możliwości weryfikacji rzeczywistego położenia pojazdu a zatem podstawowy cel ustawy SENT, jakim jest monitorowanie przewozu towarów wrażliwych nie został zrealizowany. Warte podkreślenia jest także podejście rygorystyczne ustawodawcy do przedmiotowego naruszenia po stronie przewoźnika, które przejawia się w tym, że w świetle art. 22 ust. 2b ustawy SENT odstępuje się od nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, jeżeli jego niedopełnienie wynikało z niedostępności rejestru, a tego rodzaju okoliczność w realiach niniejszej sprawy nie miała miejsca. Świadczy to także o wadze jaką przywiązuje ustawodawca do tego rodzaju zasadniczych z punktu widzenia realizacji celów omawianej ustawy obowiązków i roli jaką pełni przy ich wykonaniu przewoźnik. Rekapitulując, Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, pod kątem podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek, które obowiązany był uwzględnić z urzędu stwierdził, że jest ona zgodna z prawem, nie narusza ani przepisów materialnoprawnych ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym, mającym wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.