II SA/Rz 510/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Krystyna Józefczyk Sędziowie WSA Elżbieta Mazur - Selwa WSA Piotr Godlewski /spr./ Protokolant starszy sekretarz sądowy Sylwia Opioła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2019 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry -skargę oddala- II SA/Rz 510/19 U z a s a d n i e n i e Przedmiotem skargi M.K. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dalej "DIAS" z [...] marca 2019 r. znak [...], nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Na podstawie akt administracyjnych sprawy Sąd ustalił, że w dniu [...] czerwca 2013 r. w lokalu Bar "[...]", ul. [...], [...] K. funkcjonariusze Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w [....] przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471, dalej "u.g.h.). W trakcie kontroli stwierdzono, że w lokalu zainstalowane było urządzenie do gier o nazwie Csani Money Transfers bez numeru. Na podstawie udostępnionej kontrolującym umowy dzierżawy powierzchni lokalu z dnia 8 marca 2013 r. ustalono, że prawo dysponowania tym urządzeniem przysługiwało A Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Umowa uprawniała A Sp. z o.o. do zainstalowania w lokalu wolnostojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów i monet. Na zatrzymanym automacie przeprowadzono eksperyment, który został udokumentowany protokołem czynności kontrolnych z dnia [...] czerwca 2013 r. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono, że cechy urządzenia bezdyskusyjnie wykazują, iż badany automat CSANI Money Transfer jest automatem do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Celno Skarbowego w P. wszczął wobec M.K. postępowanie administracyjne, a następnie decyzją z dnia [...] września 2018r.nr [...] wymierzył jej karę pieniężną w wysokości 12.000,00 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie CSANI b/n, w lokalu Bar "[...]", ul. [...], [...] K. M.K. w odwołaniu od powyższej decyzji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie : przepisu art. 189g § 1 k.p.a. poprzez niezastosowanie, w sytuacji gdy minął już pięcioletni okres od zaprzestania urządzania gier na automacie CSANI b/n w Barze "[...]", położonym w K. przy ul. [...], tzn. poza kasynem gry, przepisu art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p."), w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.03.2017r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wymierzeniu M.K. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w sytuacji, gdy kara pieniężna za w/w delikt administracyjny uległa już przedawnieniu. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję podstawie prawnej powołując art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 2 ust. 3 - 5, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1, art. 91 u.g.h. Wyjaśnił, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 89 u. g. h., który został zmieniony z dniem 1 kwietnia 2017 r. przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2017. 88, dalej jako ustawa nowelizująca). Przy ocenie przepisów dotyczących deliktu administracyjnego, sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zdarzenia, tj. naruszenia zakazu, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie Z porównania treści przepisu art. 89 sprzed nowelizacji (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r.) w stosunku do znowelizowanego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r.) wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit.a znowelizowanej ustawy. Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowią przepisy u.g.h. Zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Według art. 6 ust. 1 powołanej ustawy działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, przy czym urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.). Automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego (art. 23 a ust. 1 ustawy o grach hazardowych). Artykuł 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, iż urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej w wysokości 12.000,00 zł od każdego automatu. Karę pieniężną wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Przeprowadzone postępowanie administracyjne potwierdziło, że urządzenie o nazwie: Csani Money Transfer b/n zainstalowane w lokalu Bar "[...]" przy ul. [...] w K. jest automatem w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Ustawodawca poszerzył jednak definicję "gry na automatach" wskazując w art. 2 ust. 5 powołanej ustawy, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy; w myśl art. 2 ust. 4 u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Każda z gier hazardowych musi być zatem nacechowana losowością przynajmniej w minimalnym stopniu. Odnosząc się do katalogu gier hazardowych, wymienionych w art. 2 u.g.h., można wskazać na dwa typy losowości, tj. względną - gdy przebieg gry zależy nie tylko od przypadku, ale może wynikać z określonych umiejętności, wiedzy, obserwacji lub doświadczenia uczestnika, oraz bezwzględną - gdy przebieg gry jest zależny wyłącznie od okoliczności, na które uczestnik nie ma wpływu. Rozróżnienie to jest widoczne w art. 2 ust. 3 oraz w art. 2 ust. 5 u.g.h., w których ustawodawca raz posługuje się pojęciem elementu losowości (tzw. losowości względnej), a następnie w art. 2 ust. 5 ustawy stawia warunek, że gra musi posiadać charakter losowy. Pierwsze oznacza, że o ile gra zawiera element losowy, o ile pozostawia pewien obszar dla grającego, od określonego działania albo zaniechania którego uzależniony jest częściowo wynik gry. Ustawodawca w grach na tego typu automatach dopuścił możliwość uzyskiwania wygranych, które mają stanowić wyraz uznania dla umiejętności gracza. Z kolei gry na automatach, zdefiniowane w art. 2 ust. 5 u.g.h., wyłączają możliwość uzyskiwania jakichkolwiek wygranych, ale jednocześnie w całości wynik gry pozostawiają przypadkowi, w tym sensie, że na wynik ten gracz praktycznie nie ma wpływu. W świetle przedstawionej wykładni oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznać należy, że urządzenie o nazwie: Csani Money Transfer bez numeru umożliwiało prowadzenie gier na automatach, których istotne prawnie elementy ujęte zostały tak w art. 2 ust. 3 u.g.h. - urządzenie to jest bowiem urządzeniem elektronicznym, a urządzane na nim gry mają "charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości", przy czym grający mają możliwość uzyskania wygranej rzeczowej, a gry organizowane były w celach komercyjnych. Aktywność grającego ogranicza się jedynie do naciśnięcia przycisku "start", co powoduje, że symbole na ekranie zmieniają się w sposób losowy, a kontrolujący nie ma wpływu na moment ich zatrzymania i końcowy układ na ekranie. Decyzji gracza pozostawiono jedynie wybór stawki, jak również moment rozpoczęcia gry, bez możliwości jego dalszej ingerencji w jej wynik. Kolejną kwestią, która wymaga najpierw ustalenia, a następnie wyjaśnienia na gruncie postępowań prowadzonych w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, jest kwestia urządzania gier na automatach i podmiotu urządzającego te gry. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji legalnej zwrotów "urządzić" i "urządzający". Stąd przy ich interpretacji należy posłużyć się wykładnią językową. Pomocnym okazuje się odwołanie do znaczenia, jakie pojęciom tym nadają słowniki języka polskiego, na podstawie których można stwierdzić, że wspólnym dla wskazanych definicji elementem jest zapewnienie/ stworzenie/zorganizowanie komuś dobrych/odpowiednich/niezbędnych warunków do czegoś. Tym samym, biorąc również pod uwagę kontekst, w jakim zwrot "urządzający" pojawia się w ustawie o grach hazardowych, będzie on oznaczał kogoś, kto zapewnia/ stwarza/organizuje komuś warunki umożliwiające udział w: loterii pieniężnej, loterii fantowej, bingo fantowe, grze hazardowej, turnieju pokera, grze liczbowej, grze hazardowej prowadzonej bez koncesji lub zezwolenia, czy w końcu grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry. W ocenie organu za urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadziły do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej tę czynność za urządzającego grę. Uznać bowiem należy, że urządzanie gry na automatach stanowi ciąg pewnych czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra w ogóle się odbywa. Dlatego urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy będzie osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Z orzecznictwa wynika, że za adresata decyzji o nałożeniu kary pieniężnej uznany może być każdy podmiot urządzający gry na automatach poprzez ich udostępnienie, zarządzający nimi lub pobierający korzyści z tej działalności, każdy, kto bierze udział w procesie organizowania gier hazardowych, a bez czyjego udziału rozgrywanie gier na automacie byłoby w danych okolicznościach niemożliwe. Będzie to zatem zarówno właściciel automatu/kiosku internetowego, który umożliwia rozgrywanie gier hazardowych, jak i osoba, która udostępnia lokal i stwarza odpowiednie warunki, aby urządzenie mogło prawidłowo funkcjonować. Urządzającym będzie też podmiot, którego rola "nie ograniczała się wyłącznie do funkcji serwisowych, co obejmuje likwidację awarii i usterek i dbałość o sprawność automatów, ale wiązała się ze znacznie szerszym spectrum działań, obejmujących m. in. samą instalację automatów, uzupełnianie ich bilonem, wypłatę gotówki z automatów i przekazywanie jej innemu podmiotów. M.K. swoimi działaniami w pełni wypełniła znamiona pojęcia "urządzania gier" na automacie Csani Money Transfer bez numeru, już chociażby przez samo jego udostępnienie do eksploatacji. Wskazuje na to treść zabezpieczonej umowy dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym, zawartej w dniu [...] marca 2013 r. Jej przedmiotem była dzierżawa powierzchni 2 m², którą Dzierżawca wykorzystywać miał do zainstalowania wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów i monet. Kiosk ten miał służyć do pośrednictwa pieniężnego, w tym- przekazów realizowanych od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com lub innego brokera. Wysokość czynszu dzierżawy strony ustaliły na 40 % - jako procent od uzyskiwanego przez Dzierżawcę przychodów z tytułu przedmiotu dzierżawy. Według § 4 umowy dzierżawy w części "OBOWIĄZKI STRON" Wydzierżawiający zobowiązał się do uczestnictwa w egzekwowaniu wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy wdrożonej przez Kancelarię Prawa Finansowego [...] z siedzibą w [...], oraz zobowiązał się aktywnie uczestniczyć w jej egzekwowaniu. Wydzierżawiający ponadto na podstawie zapisów § 4 pkt. 4 umowy dzierżawy oświadczył, że w realizowaniu powyższych czynności uczestniczyć będzie zarówno M.K. jak i cała obsługa lokalu, w którym Dzierżawca umieścił kiosk. Nie budzi wątpliwości ani organu, ani Strony, że Skarżąca świadczyła dodatkowe usługi wybiegające swym zakresem poza zwyczajowe obowiązki wynikające z oczywistej umowy dzierżawy powierzchni użytkowej lokalu. Realizowanie wymienionych w § 4 umowy dzierżawy powierzchni dodatkowych czynności przez Wydzierżawiającego (M.K.) umożliwiły Spółce A prowadzenie swojej działalności polegającej na urządzaniu gier hazardowych poza kasynem gry według standardów wymaganych przez operatora oprogramowania urządzeń CSANI tj. Kancelarię Prawa Finansowego [...] A.G. z T. Organ odwoławczy uznał, że urządzanie gier na automatach stanowi ciąg pewnych czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra hazardowa w ogóle się odbędzie. Do czynności tych należą czynności związane z organizacją samej gry na automatach, jak również związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości gry hazardowej. M.K. jest podmiotem urządzającym gry na automacie Csani Money Transfers bez numeru bowiem zabezpieczała, umożliwiała i dbała o realizację procesu związanego z urządzaniem gier na automacie poprzez wykonanie czynności w zakresie obsługi urządzenia, poza kasynem gry w lokalu; Bar "[...]" M.K. położonego w K. przy ul. [...] - zarówno bez wymaganej koncesji, jak i poza kasynem gry. Zatem wymierzenie kary pieniężnej nastąpiło zgodnie z przepisem art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W przepisach ogólnych ustawy o grach hazardowych art. 8 ustawy wskazuje, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy O.p., dodatkowo Rozdział 10 "Kary pieniężne" u.g.h. w art. 91 jednoznacznie podaje, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Skoro ustawa o grach hazardowych w art. 8 i art 91 zawiera jednoznaczne odesłania do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej przy wymierzaniu kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych to brak jest podstaw do stosowania regulacji zawartych w k.p.a., stąd zarzut naruszenia art. przedawnienia z art. 189 g § 1 k.p.a. należy uznać za nieuzasadniony. Wydając decyzję ustalającą na podstawie art. 89 u.g.h. do przedawnień wydawania decyzji w sprawie kar pieniężnych ma zastosowanie art. 68 § 2 O.p., a więc termin na wydanie decyzji wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek zapłaty kary. Organ nie zgodził się z zarzutem opartym na założeniu, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie mają zastosowania do osób fizycznych. Wymóg prowadzenia gier na automatach w kasynie jest wymogiem bezwzględnym, kierowanym do każdego podmiotu, bez względu na jego formę organizacyjną. Inaczej rzecz ujmując, nikomu nie wolno prowadzić gier na automatach poza kasynem gry, czyli wbrew art. 14 ust. 1 u.g.h. Każdy, kto postępuje wbrew dyspozycji tego przepisu podlega karze pieniężnej o charakterze administracyjnym. Z powyższych względów oraz uznając, że przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. nie zawiera wyłączeń o charakterze podmiotowym, należy uznać, że jest on kierowany do każdego, w tym osób fizycznych. M.K. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na opisaną wyżej decyzję zaskarżając ją w całości zażądała uchylenia decyzji Organów obu instancji oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy: art. 68 § 2 O.p. w związku z art. 91 u.g.h. poprzez niewłaściwe zastosowanie, to jest w sytuacji, gdy ze względu na znaczną odmienność od zobowiązania podatkowego administracyjnej kary pieniężnej, nakładanej na podstawie przepisów u.g.h. uzasadnione jest wyłączenie stosowania w odniesieniu do niej przepisów ustawy O.p. o terminach przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. art. 189 g § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w u.g.h. brak jest odrębnej regulacji kwestii przedawnienia prawa do nakładania administracyjnych kar pieniężnych za naruszenie przepisów tej ustawy, a postępowanie administracyjne zostało wszczęte po dniu 1 czerwca 2017r. art. 207 O.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nałożeniu na M.K. kary pieniężnej w wysokości 12.000,00 zł z tytułu urządzania gier na automacie CSANI b/n w lokalu Bar "[...]" (tzn. poza kasynem gry) w sytuacji, gdy prawo do nałożenia kary pieniężnej za w/w delikt uległo już przedawnieniu, ponieważ minął pięcioletni okres od dnia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) – zwanej dalej w skrócie: P.p.s.a. Stosownie do tego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględnienie skargi skutkujące wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji lub postanowienia z obrotu prawnego w ramach sądowej kontroli może nastąpić wyłącznie przy spełnieniu warunków określonych w art. 145 § 1 P.p.s.a. Przepis ten obliguje Sąd do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub gdy zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności wymienione w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Dokonując takiej kontroli w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie zawiera wad ani uchybień, które w myśl przytoczonych wyżej regulacji obligowałyby Sąd do jej uchylenia. Przedmiotem sprawy jest prawidłowość wymierzenia skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie - terminalu internetowym Csani, poza kasynem gry, usytuowanym w prowadzonym przez nią lokalu Bar "[...]" w K. Podstawę rozstrzygnięć organów administracji stanowił art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. W tym zakresie słusznie uznały organy, że ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw z dniem 1 kwietnia 2017 r. dokonała w art. 1 pkt 67 zmiany art. 89 u.g.h. Akt ten przewidział wprawdzie unormowania przejściowe, jednak nie w zakresie dotyczącym kar pieniężnych, o których mowa w powyższym zmienianym przepisie. Skoro istotne w sprawie zdarzenie prawne zaistniało miejsce pod rządami danego prawa, to jego skutki muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia. Prawidłowo w związku z tym przyjęto, że adekwatnym dla sprawy stanem prawnym jest ten sprzed 1 kwietnia 2017 r., kiedy weszła w życie w/w nowelizacja. Regulacja wcześniejsza jest przy tym względniejsza dla stron, co również uzasadnia jej zastosowanie. W związku z tym – w ocenie Sądu - organy zasadnie uznały, że skarżąca spełniła przesłanki warunkujące wymierzenie jej kary pieniężnej o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten w dacie przeprowadzonej w prowadzonym przez nią lokalu kontroli stanowił, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sąd podziela stanowisko orzekających w sprawie organów, że gry prowadzone na urządzeniu w systemie Csani zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h. Jak bowiem wykazano w trakcie przeprowadzonego na urządzeniu eksperymentu procesowego, gra na urządzeniu Csani odbywa się w sposób losowy, bez możliwości zatrzymania gry w dowolnym momencie, podobnie jak na innych automatach hazardowych, a rola prowadzącego grę ogranicza się jedynie do wyboru wysokości stawki i uruchomienia gry. Rzekomy związek prowadzenia gier na w/w urządzeniu z narzędziami rynku finansowego miał na celu jedynie kamuflowanie hazardowego charakteru świadczonych usług. Jak wynika bowiem z ustaleń organów, przy pomocy badanego urządzenia nie dokonywano żadnych przelewów bankowych, jego wygląd – pola i przyciski były typowe dla automatów do gier hazardowych, a ich opis nie miał nic wspólnego z funkcjami umożliwiającymi rzeczywiste inwestowanie na rynkach finansowych. W pełni zasadnie organy przyjęły zatem, że gry rozgrywane na opisanym wyżej urządzeniu odpowiadają definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Stosownie zaś do art. 2 ust. 5 tej ustawy, grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Przedmiotowe urządzenie stanowi bowiem urządzenie elektroniczne, a urządzane na nim gry mają charakter losowy, ponieważ wynik gry jest niezależny od zdolności i percepcji gracza, gracz ma możliwość uzyskania wygranej rzeczowej i pieniężnej, a urządzenie eksploatowane było w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry. Zauważyć należy, że z akt sprawy i prawidłowo dokonanych przez organ ustaleń stanu faktycznego w wynika, iż przedmiotem postępowania nie był obrót terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego lub papierami wartościowymi, lecz urządzanie gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Trudno z punktu widzenia osoby korzystającej z automatu mówić o zakupie lub sprzedaży określonych instrumentów finansowych, jeżeli grający nie otrzymuje żadnego potwierdzenia zawarcie umowy, a jej działanie ogranicza się do wrzucenia pieniędzy do automatu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby sporne urządzenie było wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. Poczynione w sprawie ustalenia trafnie więc wskazywały na charakter spornego urządzenia jako automatu do gier hazardowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Zdaniem Sądu, należy podzielić również stanowisko organów o zakwalifikowaniu skarżącej do kręgu podmiotów urządzających gry hazardowe, a w konsekwencji kwalifikującej się do nałożenia kary pieniężnej w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Analiza zachowania i czynności skarżącej w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, że włączyła się ona aktywnie w proces prowadzenia przedsięwzięcia polegającego na umożliwieniu osobom postronnym rozgrywania gier hazardowych na przedmiotowym urządzeniu poza kasynem gry, co stanowi warunek przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej o której mowa w tym przepisie. Działalność polegająca na nielegalnym urządzaniu gier hazardowych może przyjmować różne formy i stopnie intensywności. Współudział w procesie urządzania gier może zatem przyjąć nie tylko zasadniczą formę obejmującą czynności warunkujące zaistnienie całego przedsięwzięcia (np. zakup urządzenia, zapewnienia odpowiedniego oprogramowania, obsługi technicznej lub konserwacji), lecz także może objąć czynności, które stanowią dalsze elementy warunkujące jego bieżącą realizację. Warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest jednak wyczerpujące wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatu, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Ustawowy termin "urządzać" stanowi synonim takich pojęć, jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić", co oznacza, że normatywne określenie "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań (czynności) dotyczących zorganizowania, utrzymania, nadzorowania i zapewniania ciągłości funkcjonowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach w znaczeniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. poza kasynem gry. W orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie: z dnia 21 czerwca 2016 r., II SA/Rz 1495/15; z dnia 31 maja 2016 r., II SA/Rz 1094/15; z dnia 25 maja 2016 r., II SA/Rz 1416/15; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie: z 24 lutego 2016 r., III SA/Kr 1004/15 i z dnia 8 marca 2016 r., III SA/Kr 1011/15; dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), trafnie przyjmuje się, że urządzanie gier na automatach obejmuje zachowania aktywne podmiotów zaangażowanych w ten proces, polegające przede wszystkim na organizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu, ewentualnie jego szkolenie. W przypadku wielości podmiotów urządzających oraz istnienia współuczestnictwa w tym zakresie konieczne jest, aby organy orzekające odpowiedzialności tego rodzaju podmiotów opierały swoje orzeczenia na niewątpliwych ustaleniach faktycznych, które świadczą o istnieniu pomiędzy podmiotami współurządzającymi pisemnego lub ustnego porozumienia w zakresie podziału zadań i funkcji w procesie urządzania gier. W rozpoznawanej sprawie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w proces urządzania gier na spornych urządzeniach zaangażowanych było kilka podmiotów, które na podstawie zawieranych między sobą umów współpracy stworzyły strukturę, w której każdy z nich miał określony udział i czerpał dochód z automatu. W przypadku skarżącej była to umowa dzierżawy części powierzchni swojego lokalu celem zainstalowania urządzenia, z tytułu której dzierżawca zobowiązał się wypłacać jej czynsz dzierżawny w wysokości 40% przychodów uzyskiwanych z eksploatacji urządzenia, a wydzierżawiający zobowiązał się zapewnić dostęp urządzenia do energii elektrycznej i Internetu oraz uczestniczyć w egzekwowaniu wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy. Słusznie zatem uznano skarżącą za podmiot urządzający gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., sankcjonując jej działanie karą przewidzianą w art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, tj. w wysokości 12 000 zł. Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu przedawnienia, należy uznać go za nieuzasadniony. Sąd podziela stanowisko prezentowane w tym zakresie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyrok z 12 grudnia 2018 r. II GSK 4299/16 - LEX nr 2618818, z 28 listopada 2017 r. II GSK 2433/17 - LEX nr 2431230, z 26 października 2016 r.: II GSK 1479/16 - LEX nr 2241178, II GSK 1609/1 - LEX nr 2168688 i II GSK 1482/16 - LEX nr 2241179), że zgodnie z art. 91 u.g.h., do kar stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Podkreślić jednak trzeba, że z uwagi na daleko idące różnice pomiędzy charakterem zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań z tytułu sankcji administracyjnej jaką jest niewątpliwie kara pieniężna nakładana na podstawie art. 89 ugh, szczególną uwagę trzeba zwrócić na warunek "odpowiedniego" stosowania tych przepisów (a więc zarówno bezpośrednio, odstąpienie od ich zastosowania, jak i stosowanie z modyfikacjami), co uzależnione jest m.in. od oceny charakteru instytucji prawnej, wyznaczonej przede wszystkim przez przepisy odnoszące się bezpośrednio do instytucji, do której mają się odnosić przepisy "odpowiednio stosowane". W rozpoznawanej sprawie dotyczącej wymiaru kary administracyjnej o jakiej mowa w art. 89 u.g.h. regulacja zawarta w art. 68 § 1 O.p. nie stwarza możliwości jej zastosowania ani wprost, ani z uwzględnieniem modyfikacji. O.p. reguluje kwestię przedawnienia w przepisach art. 68 -71, przy czym o ile ogólny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych bez względu na sposób ich powstania normuje art. 70, to art. 68 wprowadza ograniczenie terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (w stosunku do którego dopiero po skutecznym doręczeniu takiej decyzji zacznie biec termin przedawnienia o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p.). Powyższe rozróżnienie na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania ma związek z opisanym w art. 21 § 1 O.p. sposobem powstawania zobowiązań podatkowych - co może nastąpić bądź na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), bądź z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, że decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 2 u.g.h. należy do decyzji kształtujących obowiązek i z tego względu, odpowiednio stosując przepisy Ordynacji podatkowej, należy uznać ją za decyzję o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Niewątpliwie bowiem po stronie urządzającego gry hazardowe na automatach nie powstała przed wydaniem tej decyzji żadna skonkretyzowana powinność zapłaty kary w określonej wysokości. Co więcej, do momentu wydania stosownej decyzji na stronie nie ciążył w ogóle żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością różniącą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego, przesądzającą w dalszej kolejności o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej taką karę regulacji zawartej w art. 68 §1 O.p. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, zobowiązanie podatkowe o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym postał obowiązek podatkowy. Przepis ten odnosi zatem początek biegu terminu do wydania takiej decyzji kształtującej do momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązkiem podatkowym zgodnie z art. 4 O.p., jest "wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach". Tak rozumiany obowiązek podatkowy ulega dopiero konkretyzacji, tj. przekształca się w zobowiązanie podatkowe w jeden ze sposobów wskazanych w art. 21 § 1, tj. z mocy prawa lub w drodze doręczenia decyzji właściwego organu. Brak jest jednak możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji u.g.h. dotyczących kar pieniężnych. Kary te mają charakter typowej sankcji administracyjnej związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego, a te są znacznie bliższe sankcjom przewidzianym w przepisach karnych lub dotyczących wykroczeń, niż zobowiązaniom podatkowym. Przedawnienie zarazem w sprawach karnych uregulowane jest w taki sposób, że odnosi się do momentu popełnienia sankcjonowanego czynu, a więc całkowicie odmiennie, niż czyni to prawo podatkowe, choć niewątpliwie jest to formuła bardziej nadająca się do stosowania w przypadku kar administracyjnych – ale niemożliwa do zastosowania w rozpoznawanej sprawie, właśnie z uwagi na odesłanie do przepisów O.p. Jak już jednak zauważono, nie można w przypadku kar administracyjnych mówić o istnieniu jakiegokolwiek obowiązku ich zapłaty w związku z urządzaniem gier w warunkach o jakich mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h, do czasu ustalenia tego obowiązku w decyzji przez właściwy organ, nie wynika on bowiem z żadnego przepisu ustawowego. Decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 89 u.g.h. określenie "karze podlega" oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ, nie zaś że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem urządzenia gier wbrew przepisom ustawy. Tym samym nie można przyjąć, że np. moment kontroli u skarżącej może być uznany za moment powstania obowiązku o jakim mowa wart. 68 § 1 O.p. W przekonaniu Sądu zaakceptowanie takiej koncepcji nie znajduje oparcia ani w przepisach prawa, ani w charakterystyce zobowiązania z tytułu kary pieniężnej i zastosowanie w tej sprawie art. 68 § 1 O.p. wykraczałoby poza granice "odpowiedniości" o jakiej mowa w art. 91 u.g.h. Należy na marginesie zauważyć, że kwestia przedawnienia kar administracyjnych została kompleksowo uregulowana ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 935.), poprzez dodanie Działu IVa "Administracyjne kary pieniężne", która weszła w życie 1 czerwca 2017 r. Biorąc pod uwagę to, że przepisy działu IVa stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, a tak się dzieje w przypadku kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych, to wydaje się zasadnym przyjęcie, że przepisy komentowanego działu winny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach hazardowych. W art. 189g § 1 K.p.a. przyjęto, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Przepisy te nie mogą mieć jednak w sprawie zastosowania. Powyższe rozważania przekładają się tym samym na brak możliwości uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 189g § 1 K.p.a. oraz regulacji art. 68 § 2 O.p., zgodnie z którym "jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego bądź w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1 nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z podanych względów, wobec stwierdzenia że zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca nie naruszają prawa, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił wniesioną skargę jako bezzasadną.