II SA/Rz 537/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Joanna Zdrzałka Sędziowie WSA Piotr Godlewski /spr./ WSA Maria Mikolik Protokolant starszy specjalista Anna Mazurek-Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2024 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. sp. k. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 lutego 2024 r. nr 1801-IGC.4823.15.2023 w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów - skargę oddala - II SA/Rz 537/24 U z a s a d n i e n i e Przedmiotem skargi F. Sp. z o.o. Sp. k. z/s w G. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 16 lutego 2024 r. nr 1801 -IGC.4823.15.2023 dotycząca nałożenia kary pieniężnej. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, 11 stycznia 2022 r. funkcjonariusze I Mobilnego Referatu Realizacji w Przemyślu Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...], przeprowadzili w miejscowości [...] kontrolę pojazdu ciężarowego o nr rej. [...] w zakresie wykonywania obowiązków nałożonych ustawą z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 104, dalej: ustawa SENT). W oparciu o przedłożone w toku kontroli zgłoszenie SENT nr [...] ustalono, że podmiotem odbierającym towar była w/w Spółka. W zgłoszeniu towar opisano jako olej rzepakowy rafinowany i wskazano pozycję CN 1514, podczas gdy z okazanych do kontroli dokumentów (CMR nr [...]) wynikało, że przedmiotem transportu jest olej słonecznikowy rafinowany o kodzie CN 1512. Okoliczność ta została potwierdzona w następstwie przeprowadzenia badań próbek towaru przeprowadzonych przez Dział Laboratorium Celno-Skarbowego PUCS. Na okoliczność przeprowadzonej kontroli sporządzono 11 stycznia 2022 r. protokół nr [...]. Wobec powyższego Naczelnik PUCS w [...] wszczął z urzędu postępowanie administracyjne i w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy decyzją z 16 stycznia 2023 r. nr 408000-408000-COC-3.4823.262.2023.30 stwierdził naruszenie przez podmiot odbierający - Spółkę obowiązku określonego w art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT (poprzez błędne podanie danych dotyczących towaru w zgłoszeniu przewozu nr [....]) i nałożył na podmiot odbierający na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy SENT karę pieniężną w wysokości 20 000 zł za zgłoszenie danych dotyczących towaru niezgodnych ze stanem faktycznym. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła błędną wykładnię pojęcia "interes publiczny" oraz pominięcie w jego ocenie rzeczywistej intencji ustawodawcy przy uchwalaniu ustawy SENT, co doprowadziło do braku uznania, że zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Zdaniem Spółki, wysokość kary jest niewspółmierna do naruszenia, zwłaszcza że nie doszło do żadnych uszczupleń należności publicznoprawnych. Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w tym zasady legalizmu, zasady zaufania do organu podatkowego oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego przy dokonywaniu interpretacji pojęcia "interesu publicznego", którym to pojęciem posługuje się art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Wyjaśniła, że wskazanie w zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym dotyczących rodzaju towaru i pozycji CN stanowiło zwykłą omyłkę. Co więcej, oba rodzaje oleju są olejami spożywczymi o podobnej wartości, zatem zaistniały błąd nie miał żadnego znaczenia z punktu widzenia podatkowego. DIAS wskazaną na wstępie decyzją z 16 lutego 2024 r. - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.), § 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2020 r., poz. 1417) - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że katalog towarów których przewóz podlega systemowi monitorowania drogowego określa art. 3 ust. 2 ustawy SENT, poprzez wskazanie pozycji CN - jednej z pozycji Nomenklatury Scalonej o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, przy jednoczesnym warunku, że masa brutto przesyłki towarów objętych wskazanymi pozycjami przekracza 500 kg lub ich objętość przekracza 500 litrów. Stosownie do postanowień art. 21 ust. 2 ustawy SENT, w przypadku stwierdzenia że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu w zgłoszeniu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości netto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. Zgodnie z art. 21 ust. 3 powołanej ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z kolei w myśl postanowień art. 26 ust. 3 ustawy SENT, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: nie stanowi pomocy publicznej, albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. DIAS podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji co do naruszenia przez przewoźnika postanowień art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT. Na podstawie przeprowadzonego badania próbki towaru stwierdzono, że przedmiotem przewozu był olej słonecznikowy ujęty w ramach kodu CN 1512, co potwierdzają również dokumenty towarzyszące przewozowi. Ustaleń tych nie kwestionuje Spółka. Okoliczność ta wyczerpuje przesłankę określoną w art. 21 ust. 2 ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadku stwierdzenia że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. Różnica pomiędzy wartością brutto towaru rzeczywiście przewożonego a wartością brutto towaru zgłoszonego wyniosła 11 593,82 zł. Mając na uwadze treść art. 21 ust. 2 ustawy SENT, wysokość kary pieniężnej obliczono w następujący sposób: 11 593,82 zł x 46%= 5 333,16 zł. Na podstawie art. 63 § 1 O.p., kwotę tę zaokrąglono do pełnych złotych, tj. do kwoty 5 333 zł. Mając na uwadze treść art. 21 ust. 2 ustawy SENT, wymierzono karę pieniężną w kwocie 20 000 zł. Kwestią sporną w sprawie pozostawała możliwość uwolnienia się Spółki od wskazanej kary pieniężnej. Organ I instancji rozważając możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej ustalił w oparciu o zgromadzone dokumenty, iż kondycja finansowa Spółki pozwala na jej zapłacenie. Przepisy ustawy SENT uregulowały w sposób bardzo wąski możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na poszczególne podmioty odpowiedzialne, uczestniczące w procedurze monitorowania przewozu towarów (art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3 ustawy). W świetle art. 21 ust. 3 ustawy SENT, o istnieniu "ważnego interesu podmiotu odbierającego" uprawniającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje subiektywne przekonanie strony, ale kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na tenże interes. Ważny interes podmiotu odbierającego nie wyczerpuje się przy tym wyłącznie w wystąpieniu nadzwyczajnych okoliczności, ale powinien uwzględniać również sytuację ekonomiczną podmiotu odbierającego (wysokość uzyskiwanych dochodów, wydatków, ich wzajemne proporcje itp.). Nie każde przy tym trudności finansowe mogą uzasadniać zastosowanie ulg, lecz tylko takie, które w okolicznościach sprawy wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, czy też - w konsekwencji z koniecznością sięgania po pomoc społeczną (wyrok WSA w Białymstoku z 24 stycznia 2019 r. II SA/Bk 584/18). W świetle orzecznictwa okoliczności dotyczące podstaw do odstąpienia od kary, jak brak doświadczenia w stosowaniu przepisów, krótki okres ich obowiązywania, brak świadomego czy celowego działania itp. nie są wystarczające do uznania ich z tej perspektywy za adekwatne i miarodajne, bowiem nie mieszczą się w sferze nadzwyczajnych okoliczności, do których rzeczone przepisy się odwołują. Nie może stanowić podstawy do odstępstwa od nałożenia kary niedbalstwo. Wg DIAS, twierdzenia Spółki nie mogą stanowić argumentów w kwestii odstąpienia od wymierzenia kary z uwagi na ważny interes Spółki w odniesieniu do objętego postępowaniem zgłoszenia. Od profesjonalnego podmiotu istniejącego od wielu lat na rynku i dokonującego obrotu towarem który podlega systemowi monitorowania przewozu i obrotu wymaga się szczególnej rzetelności. Spółka nie wykazała, że dokonując przewozu towaru wrażliwego, dołożyła należytej staranności, a do naruszenia przepisów ustawy SENT doszło wskutek nadzwyczajnych i niezależnych od Spółki okoliczności. Ponadto nie każde trudności finansowe mogą uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, lecz tylko takie, które wiązałyby się z zagrożeniem dla interesu podmiotu. Zgodnie ze sprawozdaniami finansowymi widniejącymi w KRS, Spółka za lata 2020 /2022 osiągnęła przychody /dochody w wysokości: [...] zł /[...] zł., [....] zł /[...] zł, [...] zł /[...] zł. Z informacji uzyskanych od organów podatkowych oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że Spółka nie posiadała zaległości z tytułu prowadzanej działalności gospodarczej i nie było wobec niej prowadzone postępowanie egzekucyjne. Co istotne, Spółka nie wykazała, aby jej sytuacja finansowa miała ulec pogorszeniu w 2023 r. Ogólna sytuacja finansowa Spółki pozwala na wywiązanie się z obowiązku uregulowania nałożonej kary pieniężnej w kwocie 20 000 zł i nie będzie miała tak znaczącego wpływu, aby móc podejrzewać, że Spółka straci płynność finansową i nie będzie mogła kontynuować prowadzonej działalności. W art. 22 ust. 3 ustawy SENT ustawodawca wprost przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, a to oznacza, że przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem. W orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, iż pojęcie interesu publicznego określonego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT obejmuje ustalenie, czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie), czy też występują na tyle często u tego podmiotu odbierającego, że świadczą o co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów, czy nałożenie kary pieniężnej na skarżącą miało charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów (wyrok NSA z 18 maja 2020 r. II GSK 220/20). Organ oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego" powinien rozważyć, czy nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy o systemie monitorowania oraz czy wymierzona kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Analizując przesłankę "interesu publicznego" organ zważył, że z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, iż ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Dokonana analiza interesu publicznego na płaszczyźnie ekonomicznej nie daje podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Sytuacja ekonomiczna podmiotu odbierającego pozwala na wywiązanie się z obowiązku uregulowania nałożonej kary. Rozważając wystąpienie przesłanki interesu publicznego organ odwoławczy wziął także pod uwagę zasadę proporcjonalności, wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Nie może stanowić przesłanki do zastosowania ulgi argument Spółki, że przedmiotowa decyzja narusza zasadę sprawiedliwości oraz proporcjonalności określoną w przepisach Konstytucji RP oraz ustawy SENT. Brak uszczuplenia należności podatkowych, o ile może mieć wpływ na ocenę wystąpienia interesu publicznego, to jednak nie może stanowić samoistnej podstawy do jego stwierdzenia. W sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie, organ nie znajduje innych okoliczności mogących świadczyć o wystąpieniu interesu publicznego, sam fakt braku uszczuplenia należności podatkowych nie daje wystarczającej podstawy do odstąpienia od nałożenia kary. Przyjęcie odmiennej oceny w tym zakresie niweczyłoby cel ustawy, która przewiduje sankcje stricte za niedopełnienie obowiązków o charakterze formalnym przez poszczególnych uczestników przewozu. Sytuacją wypełniającą przesłankę interesu publicznego byłoby z pewnością to, co zupełnie uniemożliwiłoby prawidłowe wypełnienie obowiązków ustawy SENT (wystąpienie wydarzeń nadzwyczajnych, niedających się przewidzieć itp.) Takich w sprawie nie ustalono. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zaskarżyła w całości decyzję DIAS z 16 lutego 2024 r., zarzucając jej: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego które miały wpływ na wynik sprawy: a) art. 21 ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT, poprzez: - brak ich zastosowania w wyniku przyjęcia błędnej wykładni w zakresie interpretacji pojęcia "interes publiczny" użytego w art. 21 ust. 3 tej ustawy, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. oraz zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji doprowadziło do braku uznania, że zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej; - pominięcie w ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy przy uchwalaniu ustawy SENT, co doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary pieniężnej pomimo nieuszczuplenia należności publicznoprawnych, a nawet braku takiego ryzyka; 2) art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez brak ich zastosowania z pominięciem dyrektyw wykładni celowościowej i funkcjonalnej przepisów ustawy SENT, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej której wysokość jest niewspółmierna do naruszenia, w sytuacji, gdy nie doszło do żadnych uszczupleń należności publicznoprawnych; 3) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 229 O.p. i wyrażonych w tych przepisach zasady legalizmu, zasady zaufania do organu podatkowego oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego przy dokonywaniu interpretacji pojęcia "interesu publicznego", którym to pojęciem posługuje się art. 24 ust. 3 ustawy SENT wskazując go jako podstawę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, b) art. 121 § 1, art. 122 i art. 229 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez ich niezastosowanie, tj. nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, nierozpoznanie sprawy co do istoty, a tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieustalenie w dostępnym organowi systemie monitorowania obrotu i przewozu, że w okresie od 18 kwietnia 2017 r. do chwili wydania decyzji skarżąca posiadała kilkanaście tysięcy zgłoszeń (jako nadawca lub przewoźnik), zatem jednokrotne nałożenie kary pieniężnej (na które organ powołuje się na s. 15 decyzji) nie świadczy o uchybieniach występujących "wielokrotnie" (jak błędnie sugeruje organ, powołując się na wyrok NSA z 18 maja 2020 r. GSK 220/20), c) nieustalenie aktualnej sytuacji Spółki i faktu odnotowania istotnej straty za 2023 r. wynoszącej ponad [...] mln zł, czego strona z oczywistych względów nie mogła wykazać na etapie odwołania. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, dopuszczenie dowodu z załączonego rachunku zysków i strat dla wykazania wysokości straty za 2023 r. oraz zasądzenie od organu II instancji na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniosła, że zaskarżoną decyzją nie dokonano w stopniu dostatecznym należytej analizy zagadnienia interesu publicznego oraz ważnego interesu prywatnego jako przesłanek uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary. Organ II instancji w ogóle nie odniósł się za zarzutu odwołania, że organ I instancji zaniechał dokonania analizy ilości wprowadzanych przez skarżącą zgłoszeń do systemu SENT, przeprowadzonych w tym zakresie kontroli i ich wyników, co pozwoliłoby na ustalenie, czy przy skali prowadzonej działalności i ilości zgłoszeń jednostkowy przypadek pozbawionej podatkowych następstw i ryzyk (dla Skarbu Państwa) omyłki uzasadnia zastosowanie tak drastycznego środka dyscyplinującego i prewencyjnego. Z systemu monitorowania obrotu i przewozu (do którego organ ma dostęp) jednoznacznie można ustalić, że w okresie od 18 kwietnia 2017 r. do chwili wydania decyzji Spółka posiadała kilkadziesiąt tysięcy zgłoszeń (jako nadawca lub przewoźnik). Nałożenie jednej grzywny nie tylko nie potwierdza "wielokrotnego" naruszania przepisów ustawy o SENT, ale świadczy o tym, że uchybienia mają charakter jednostkowy i nie stanowią nawet setnej promila dokonanych zgłoszeń. Organ II instancji nie nadał odpowiedniej rangi okoliczności, że źródłem naruszenia była jedynie zwykła omyłka, która nie tylko nie skutkowała, ale też nie mogła skutkować żadnymi uszczupleniami należności publiczno - prawnych. Skarżąca zarzuciła organom dokonanie błędnej wykładni przepisów w zakresie, w jakim uzasadniają konieczność (a w praktyce automatyzm) nakładania kary pieniężnej i w tym, że ustawodawca poddał sankcji błędy w zgłoszeniach, bez względu na wagę tych błędów i ich wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi. Jeśli już w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji znalazły się istotne ustalenia w zakresie okoliczności zdarzenia i szerszego kontekstu (statusu skarżącej), to zostały one wykorzystane przeciwko niej. Tak należy ocenić na przykład użycie ustaleń w przedmiocie braku publicznoprawnych zaległości skarżącej i jej stabilnej sytuacji jako argumentacji przeciwko odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej. Bez wątpienia potwierdzenie rzetelnego realizowania zobowiązań publicznoprawnych powinno prowadzić do wniosku, że jednostkowa omyłka nie miała podłoża kryminalnego i fiskalnego, zatem nakładanie na rzetelnego podatnika dotkliwej kary pieniężnej za drobne i nie rodzące zagrożeń fiskalnych uchybienia formalne jest sprzeczne z interesem publicznym, ważnym interesem prywatnym oraz celem ustawy SENT. Sprzeczność nałożenia kary z interesem publicznym jest wyraźna, jeśli uwzględni się potwierdzoną przez organ II instancji okoliczność, że strona jest rzetelnym wykonawcą obowiązków publicznoprawnych (okoliczność braku zalegania ze składkami ZUS oraz podatkami ustalono wprost; trafnie ustalono też, że wobec skarżącej nie są ani nie były wcześniej prowadzone postępowania egzekucyjne). Skarżąca pomimo trudnego okresu (najpierw kryzys wywołany pandemią; zakaz lub istotne ograniczenie działalności wielu podmiotów z branży gastronomicznej i hotelowej, które stanowiły istotną część nabywców towarów sprzedawanych przez stronę, a następnie wojna za wschodnią granicą i związana z tym niestabilna sytuacja na rynku produktów rolnych, w tym ze szczególną mocą w branży olejów spożywczych, co widać także obecnie chociażby po intensywnych protestach rolniczych w całej Europie), podejmuje starania mające na celu utrzymanie stanu zatrudnienia oraz rozwój działalności; obarczanie jej jakimikolwiek karami pieniężnymi niweczy te wysiłki i szkodzi jej ważnemu interesowi. Rozwojowe działania strony sprzyjają zwiększeniu dochodów budżetowych Skarbu Państwa. Spółka sukcesywnie i długofalowo prowadzi kosztowne inwestycje, które mają na celu zwiększenie jej potencjału gospodarczego, co bezpośrednio przełoży się na jej zdolność zatrudniania większej liczby personelu oraz wzrost obrotów, skutkujące korzystnymi dla Skarbu Państwa konsekwencjami fiskalnymi. Okoliczności te stanowią istotne i pozytywne aspekty społeczne i fiskalne działalności Spółki, mające wpływ na ocenę, że nakładanie na nią kary za ewentualne uchybienia sprzeciwiają się nie tylko jej ważnemu interesowi, ale także interesowi publicznemu. Skarżąca za rok 2023 r. odnotowała bardzo poważną stratę w wysokości [...] zł, czego nie mogła wykazać na wcześniejszym etapie postępowania, bowiem sprawozdania finansowe spółek kapitałowych, których rok obrotowy kończy się z rokiem kalendarzowym (a tak jest w jej przypadku) powstają najwcześniej po zamknięciu roku obrotowego, w trakcie pierwszego kwartału kolejnego roku. Z tych względów skarżąca nie mogła wcześniej wykazać tej okoliczności. Ilość argumentów przemawiających za niecelowością nakładania sankcji nakazuje uznać, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej jest uzasadnione bez względu na jej sytuację finansową. Organy nie wzięły dostatecznie pod uwagę następujących faktów: a) przyczyny, z jakich doszło do naruszenia prawa, nie stanowiły działania podejmowanego w złej wierze, lecz były wynikiem omyłki; b) stwierdzone uchybienie nie stwarzało realnego zagrożenia uszczuplenia dochodów podatkowych budżetu państwa, a tym bardziej nie doprowadziło do żadnego uszczuplenia tych dochodów; c) uchybienie nie nastąpiło w ramach oszustwa ani żadnych innych czynów zabronionych; d) nieprawidłowość stanowiła zdarzenie jednostkowe, a uwzględniając ilość dokonywanych przewozów (kilkanaście tysięcy) nie można uznać, aby jej zaistnienie mogło świadczyć o co najmniej niedbałości lub nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów wynikłej z braku poszanowania dla obowiązujących norm; gdyby skarżącą cechował brak staranności lub niedbalstwo jakie przypisuje się jej w uzasadnieniach skarżonych decyzji, wówczas ilość uchybień, przy tej skali działalności, byłaby zdecydowanie większa; e) nałożenie kary pieniężnej na skarżącą nie miało uzasadnienia dla jej dyscyplinowania, ponieważ zaistniała pomyłka nie miała charakteru częstego, wielokrotnego itp.; f) okoliczności towarzyszące, w tym w szczególności postawa skarżącej w trakcie kontroli (niezwłoczne naprawienie błędu i dokonanie prawidłowego zgłoszenia) jak i w toku całego postępowania nie daje podstaw do przyjęcia negatywnej oceny skarżącej jako podatnika; g) nałożenie na skarżącą kary pieniężnej w okolicznościach sprawy nie realizuje celu ustawy o systemie monitorowania, a tym samym przyjęta przez organ wykładnia treści art. 21 ust. 3 ustawy SENT nie uwzględnia celów tej ustawy; h) wymierzona kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu, a zaistniałe uchybienie spotkało się z surową represją, nieuzasadnioną w świetle zasady proporcjonalności. W kontekście bezsprzecznie wykazanej okoliczności korzystania przez skarżącą z pomocy publicznej, organy obu instancji pominęły ugruntowany w orzecznictwie i przywołany w odwołaniu pogląd, że "interes publiczny" to m.in. taka sytuacja, gdy zapłata należności publicznoprawnej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy Państwa. Skoro skarżąca uzyskała ze strony Państwa, w związku z nieznanym od lat kryzysem gospodarczym, wsparcie na prowadzenie działalności, nakładanie kary oznaczałoby w praktyce konieczność finansowania tej kary ze środków które Państwo zdecydowało się przeznaczyć na wsparcie (co służy zarówno ważnemu interesowi prywatnemu, jak i publicznemu). Jeśli uwzględni się rangę stwierdzonego uchybienia oraz brak jego wpływu na aspekty fiskalne, sprzeczność nakładania kary z interesem publicznym jest oczywista. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jej zakres wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: P.p.s.a.), wg którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 145 § 1 P.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia (jeżeli dotknięte są naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania bądź innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy), do stwierdzenia ich nieważności lub ich wydania z naruszeniem prawa (jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub innych przepisach). W razie niezasadności skargi, Sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). Przedmiotem kontroli Sąd jest decyzja DIAS, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika PUCS w [...] o nałożeniu na Spółkę kary pieniężnej za naruszenie obowiązków określonych w ustawie SENT, poprzez podanie w zgłoszeniu SENT nr [...] danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Analiza laboratoryjna pobranych próbek skutkowała przyjęciem, że przewożono towar podlegający klasyfikacji do kodu CN 1512 – olej słonecznikowy rafinowany, podczas gdy zgodnie z dokumentami towarzyszącymi przewozowi i według stanowiska Spółki oraz producenta towaru, był to towar o kodzie CN 1514 – olej rzepakowy rafinowany. Spółka nie kwestionowała wyniku badania laboratoryjnego, ale zakwestionowała legalność nałożenia na nią kary. Zarzuciła, że błędne wskazanie kodu wystąpiło w wyniku omyłki w następstwie której nie doprowadzono jednak do realnego zagrożenia uszczuplenia dochodów podatkowych budżetu państwa, błędną ocenę przesłanek odstąpienia od nałożenia kary oraz nieproporcjonalność nałożonej kary pieniężnej do wartości przypisanego jej naruszenia. W ocenie Sądu skarga okazała się niezasadna, a żaden z podnoszonych przez Spółkę zarzutów nie znajduje w okolicznościach sprawy potwierdzenia. W ocenie Sądu, w świetle poczynionych ustaleń faktycznych i dyspozycji art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy SENT, nie budził wątpliwości status skarżącej Spółki jako podmiotu odbierającego. Skoro Spółka jako podmiot odbierający towar nie wywiązała się z obowiązków określonych w ustawie SENT, spełnione zostały ustawowe przesłanki do nałożenia na nią kary pieniężnej. W kwestii nieodstąpienia przez organy od nałożenia kary kluczowa pozostaje regulacja art. 21 ust. 3 ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Jak wynika z przytoczonych regulacji, odstąpienie od wymierzenia kary zostało pozostawione uznaniu rozstrzygającego sprawę organu. Korzystając z tej opcji, tj. odstępując od wymierzenia kary, organ jest jednak zobligowany do wykazania zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, tj. interesu publicznego lub ważnego interesu podmiotu odpowiedzialnego za naruszenie obowiązków. W orzecznictwie sądowym ukształtował się pogląd który Sąd orzekający w tej sprawie podziela, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. towarów wrażliwych. Regulacje ustawy SENT zostały przy tym tak ukształtowane, że przewidują sankcje pieniężne z tytułu stwierdzenia faktu naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane z tego tytułu w formie decyzji właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego, są niezależne od winy i zamiaru odpowiedzialnego podmiotu, zatem ich nałożenie jest obligatoryjne. Ratio legis ustawy SENT było zmniejszenie szarej strefy oraz uszczelnienie systemu podatkowego poprzez poddanie monitoringowi transportu towarów wrażliwych, tj. uznanych przez ustawodawcę za takie, które mogą być wykorzystywane do oszustw podatkowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2020 r. II GSK 1498/19,dostępny w CBOSA). Nie sposób także pominąć tego, że posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 3 ustawy SENT nieostrymi pojęciami "ważny interes" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu danego podmiotu nie można bowiem utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje, takie jak: utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, wskazują na wystąpienie przesłanki w postaci ważnego interesu podmiotu zobowiązanego. Jeżeli chodzi o drugą z przesłanek, tj. ważny interes publiczny, oznacza on dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2019 r. II GSK 360/19). Sąd podziela stanowisko organów administracji co do braku podstaw do uwzględnienia podniesionej w tym zakresie przez Spółkę argumentacji. W przedmiotowej sprawie organy badały możliwość odstąpienia od wymierzenia kary na podstawie powołanych przepisów i w kontekście kondycji finansowo – ekonomicznej Spółki poczyniły ustalenia odnośnie jej zdolności do regulowania zobowiązań publicznoprawnych. W tej mierze przyjęły, że sytuacja skarżącej jest na tyle dobra, że konieczność uiszczenia kary w wysokości 20 000 zł nie spowoduje zakłócenia w jej funkcjonowaniu, ani nie będzie się wiązało z zagrożeniem jej bytu prawnego. Spółka nie wskazała zaś na innego rodzaju okoliczności, które uzasadniałyby przyjęcie, że odstąpienie od wymierzenia jej kary jest zasadne i pożądane z uwagi na jej ważny interes. Argumentów przemawiających za tego rodzaju rozstrzygnięciem Sąd nie dostrzegł też z urzędu, wobec czego przeciwne twierdzenia strony uznać należy za pozbawione uzasadnionych podstaw. Za odstąpieniem od nałożenia kary w rozważanym przypadku nie przemawia także interes publiczny. Ten bowiem, wyrażający się w potrzebie wyeliminowania nadużyć w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi, wymaga m.in. zapewnienia właściwego systemu przewozu tego rodzaju towarów oraz jego monitorowania. Temu celowi służą regulacje ustawy SENT, przestrzeganie których zostało obwarowane odpowiednimi sankcjami, których - jak stwierdzono na wstępie niniejszych rozważań - nie można określić jako nadmiernych, godzących tym samym w zasadę proporcjonalności. Stanowisko organów o niespełnieniu ww. przesłanek nie narusza wymagań stawianych postępowaniu wyjaśniającemu, w szczególności wynikających z przepisów art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga, że sama odpowiedzialność określona w ustawie SENT ma charakter administracyjny i wynika z obiektywnie stwierdzonego faktu naruszenia przepisów prawa. Ustawa w żaden sposób nie różnicuje ani nie wartościuje przyczyn naruszenia obowiązków w niej określonych (nie pozwala na określenie stopnia zawinienia). W art. 21 ust. 1 ustawy SENT jest mowa o tym, że "w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł". W razie stwierdzenia naruszenia, nałożenie kary jest zatem obligatoryjne. Odnośnie zarzutu Spółka naruszenia zasady proporcjonalności w zestawieniu z wysokością nałożonej na nią sankcji, należy stwierdzić, że organy nie miały w tym zakresie dowolności, ponieważ sposób wyliczenia kary został ściśle określony w art. 21 ust. 1 ustawy SENT. Minimalna wysokość kary została w ustawie określona na 20 000 zł, a zasadnicza jej wartość ma stanowić 46% wartości netto towaru przewożonego, który podlegał obowiązkowi zgłoszenia. Zbadanie, czy przyjęte rozwiązanie normatywne i określona dolegliwość sankcji administracyjnej wykracza poza granice konstytucyjnej zasady proporcjonalności nie mieściło się w granicach kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny, w szczególności wynikających z przepisów art. 145 P.p.s.a. Decyzje nie naruszają bowiem przepisów prawa materialnego ani procesowego, które należało w sprawie zastosować. Takie stanowisko Sądu nie pozbawia Spółki prawa ewentualnego wywiedzenia skargi konstytucyjnej do Trybunału Konstytucyjnego po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego i przedstawienia w niej racji przemawiających za wadliwością przyjętych rozwiązań prawnych. Spółka powinna mieć przy tym na uwadze, że obowiązki określone w ustawie SENT mają służyć zwiększeniu kontroli nad transportem tzw. "towarów wrażliwych", a ich wykonanie nie należy do szczególnie uciążliwych. Proporcjonalności nie powinno się odnosić do indywidualnego przypadku, ale do charakterystyki całej materii ustawy (celów, jakie ma osiągnąć) i oceny przydatności (niezbędności) danego rozwiązania prawnego do osiągnięcia zamierzonego przez ustawodawcę celu. Nie budzi zastrzeżeń, że działania organów mieściły się w granicach obowiązującego prawa, a ustawodawca nie zdecydował się wyposażyć właściwych organów w instrumenty miarkowania sankcji za stwierdzone naruszenie. Ubocznie podkreślenia wymaga, że w art. 23 ustawy SENT ustawodawca sprecyzował, jakiego rodzaju rozbieżności pomiędzy treścią zgłoszenia a stwierdzonym przez organy stanem faktycznym uważa się nieznaczne, czego rezultatem jest stwierdzenie przez organ prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu; zgodnie z brzmieniem tego przepisu, dane dotyczące ilości, masy lub objętości towaru uważa się za prawidłowe, jeżeli stwierdzone rozbieżności w stosunku do ilości, masy lub objętości towaru wskazanego w zgłoszeniu wynoszą nie więcej niż 10%. Z treści zacytowanej regulacji wynika, że rozbieżności pod względem ilościowym nie mogą przekraczać 10 %, natomiast pod względem jakościowym mogą dotyczyć jedynie ilości, masy lub objętości towaru. W ocenie Sądu nieuwzględnienie w cytowanej regulacji rodzaju towaru (chociażby podobnego) jako tej cechy która także może być uwzględniona na korzyść podmiotu odbierającego towar w razie rozbieżności między treścią zgłoszenia a stanem faktycznym, jednoznacznie klasyfikuje tę pomyłkę w kategorii niedopuszczalnych i skutkujących uznaniem nieprawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, a w rezultacie brakiem możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zgłoszenie danych dotyczących towaru niezgodnych ze stanem faktycznym. Reasumując, postępowanie w sprawie przeprowadzono z zachowaniem zasad postępowania dowodowego określonego w ustawie SENT i O.p. Ocena zgromadzonych dowodów mieści się w granicach określonych w art. 191 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie niezbędne elementy o których mowa w przepisach art. 210 § 1 i 4 O.p.; przedstawiono w nim przebieg podjętych czynności, wyjaśniono motywy rozstrzygnięcia oraz powody nieuwzględnienia zarzutów odwołania, w tym braku odstąpienia od nałożenia kary. Z podanych względów Sąd uznał, że wobec zaistnienia materialnoprawnych przesłanek do nałożenia na skarżącą Spółkę kary pieniężnej, zaskarżona decyzja i utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji nie naruszają prawa. Stwierdzając w związku z powyższym brak zasadności skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł o jej oddaleniu.