II SA/Rz 623/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Magdalena Józefczyk Sędziowie WSA Piotr Godlewski WSA Marcin Kamiński /spr./ Protokolant specjalista Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2016 r. spraw ze skarg P. M. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kar pieniężnych za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry -skargi oddala- Uzasadnienie wyroku wydanego w sprawach II SA/Rz 623/16, II SA/Rz 625/16, II SA/Rz 626/16, II SA/Rz 644/16 i II SA/Rz 645/16 połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. II SA/Rz 623/16: Zaskarżonymi decyzjami: 1) z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], 2) z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], 3) z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], 4) z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], 5) z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w [...] odpowiednio: 1) z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...], 2) z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...], 3) z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...], 4) z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] 5) z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...], wydane w przedmiocie wymierzenia PM kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: W dniu 9 września 2014 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili kontrolę w lokalu [...], w wyniku której stwierdzono, że w lokalu zainstalowane było siedem urządzeń do gier, w tym urządzenia: 1) [...] z licznikiem, bez numeru (II SA/Rz 623/16), 2) [...], bez numeru (II SA/Rz 625/16), 3) [...], bez numeru (II SA/Rz 626/16), 4) [...] nr [...] (II SA/Rz 644/16), 5) [...] nr [...] (II SA/Rz 645/16). Organ wskazał, że zgodnie z treścią zawartych w dniu 1 września 2014 r. na czas określony (do 30 września 2014 r., przy czym z dniem 1 października 2014 r. umowa zostaje – zgodnie z § 3 – "zerwana"), pomiędzy skarżącym (jako wydzierżawiającym) a AP (dzierżawcą) prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą: [...], umów dzierżawy powierzchni lokalu skarżącego, automaty: [...] z licznikiem (bez numeru), [...] (bez numeru), [...] (bez numeru) stanowią własność dzierżawcy. Zgodnie z treścią ww. umów, skarżący winien otrzymywać comiesięczny czynsz w wysokości 250 zł (od każdego 1m2 powierzchni lokalu wydzierżawionego odrębną umową pod instalację jednego automatu). Wydzierżawiający w dniach i godzinach otwarcia lokalu winien zapewnić klientom nieskrepowany dostęp do urządzeń i swobodę korzystania z nich (§ 12 umów), zaś w przypadku zniszczenia, uszkodzenia lub zaginięcia automatu, skarżący winien niezwłocznie powiadomić o tym dzierżawcę w formie telefonicznej (§ 13). Ponadto z umów wynika, że czynsz dzierżawny (płatność) na rzecz wydzierżawiającego jest należny "tylko w przypadku kiedy urządzenie jest eksploatowane", a "utrata urządzenia lub usterki uniemożliwiające eksploatację powodują zaniechanie płatności czynszu dzierżawy" oraz brak obowiązku wystawienia rachunku na rzecz dzierżawcy (§ 6), że wydzierżawiający ma obowiązek, zachowaniem najwyższego stopnia staranności, "dbać o to, żeby w każdym czasie działania zainstalowanego urządzenia podejmowane za jego pośrednictwem działania były zgodne z przepisami prawa" (§ 9), że zarówno wydzierżawiający jak i dzierżawca nie ponoszą odpowiedzialności "za zachowania użytkowników", za zachowania następstwa działań użytkowników i osób trzecich, za "jakość, bezpieczeństwo lub legalność działań podjętych za pośrednictwem zainstalowanego urządzenia" (§ 10). Z analizowanych umów wynika także, że wydzierżawiający zobowiązuje się nie prowadzić działalności konkurencyjnej (polegającej na udostępnianiu lokalu innym podmiotom o podobnym profilu działalności) względem dzierżawcy na terenie lokalu w czasie trwania umowy i do 3 miesięcy po jej zakończeniu (§ 14). Organ wskazał również, że w dniu 1 września 2014 r. skarżący (jako wydzierżawiający) zawarł z AP (jako dzierżawcą) prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą: [...], na czas nieokreślony, umowę dzierżawy 3 m2 powierzchni lokalu pod instalację trzech urządzeń do gier, w tym urządzeń [...] i [...]. Zgodnie z treścią ww. umowy, skarżący winien zapewnić możliwość podłączenia urządzeń do instalacji elektrycznej oraz udostępnić urządzenia do używania gościom lokalu (§ 5 umowy) oraz poinformować dzierżawcę w każdym przypadku uszkodzenia urządzenia lub ingerencji w stosunku do niego osób trzecich (§ 7 umowy). Z tytułu dzierżawy powierzchni lokalu, strony umowy ustaliły, że skarżący będzie otrzymywał comiesięczny czynsz w wysokości 600 zł. Ponadto w umowie zawarto zastrzeżenie, że w przypadku "niemożności używania" przez dzierżawcę wynajętej powierzchni zgodnie z jej przeznaczeniem, z przyczyn niezależnych od niego, należny za dany okres czynsz zostanie obniżony, stosownie do liczby dni, przez które dzierżawca nie mógł jej właściwie używać, natomiast jeśli "okres niemożności będzie procentowo większy dzierżawca zostaje zwolniony z opłaty" (§ 6 umowy). Ponadto w sprawach dotyczących urządzeń: [...] z licznikiem, bez numeru (II SA/Rz 623/16), [...], bez numeru (II SA/Rz 625/16), [...], bez numeru (II SA/Rz 626/16), [...] (II SA/Rz 644/16), [...] (II SA/Rz 645/16) przesłuchani postępowaniu karno-skarbowym w charakterze świadków pracownicy zatrudnieni w lokalach należących do skarżącego zeznali, że do ich obowiązków należało pilnowanie automatów, telefoniczne powiadamianie właściciela lokalu (skarżącego) o usterkach urządzeń, wypłatach pieniędzy (stwierdzanie ilości punktów wyświetlonych na automacie, który nie dokonał wypłaty wygranej, oraz telefoniczne zgłaszanie tego faktu skarżącemu, z podaniem ilości punktów uprawniających do wypłaty wygranej), zapisywanie wygranych w specjalnym zeszycie (m.in. kwoty wygranej i jej daty), wyłączanie automatów,, sprawdzenie wieku klientów oraz dbanie o porządek i czystość w lokalu. Z treści zeznań wynika również, że skarżący zajmował się napełnianiem automatów w monety 5-złotowe, wypłatą wygranych spisywaniem liczników mechanicznych, opróżnieniem automatów z bilonu oraz przeliczaniem gotówki. W wyniku przeprowadzonego w toku kontroli eksperymentu polegającego na odtworzeniu możliwości prowadzenia gier na przedmiotowych urządzeniach ustalono, że urządzenie to umożliwiało odpłatne (po uiszczeniu opłaty) rozgrywanie gier, których wynik był uzależniony od przypadku (programu sterującego grą), a gracz nie miał możliwości wpływu na ten wynik, gdyż układ symboli wyświetlanych na monitorze automatu jest sterowany przez program komputerowy. Jednocześnie stwierdzono, że za punkty uzyskane przez gracza we wcześniejszych etapach gry możliwa była kontynuacja gry bez konieczności uiszczania dodatkowej opłaty. Ponadto każdy z automatów został wyposażony w element pozwalający na wypłatę środków pieniężnych, tzw. hopper i umożliwiający ich wypłatę bezpośrednio z automatu. Ustalono również, że przedmiotowe gry na automatach były urządzane bez stosownych koncesji lub zezwolenia wydanego na podstawie już nieobowiązujących przepisów. Organ podał, że w toku postępowania ww. automaty do gier zostały poddane badaniu przez uprawnioną jednostkę badającą: Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] (opinie z dnia [...] – odpowiednio II SA/Rz 623/16, II SA/Rz 625/16 i II SA/Rz 626/16) bądź przez biegłego sądowego z zakresu informatyki przy Sadzie Okręgowym w [...] (opinia z dnia [...] – II SA/Rz 644/16 i II SA/Rz 645/16). W wyniku przeprowadzonych badań stwierdzono, że opisane wyżej urządzenia mają charakter elektroniczny, umożliwiają w zamian za wpłacone do akceptora banknotów środki pieniężne prowadzenie gier o wygrane rzeczowe (w postaci możliwości prowadzenia gier za punkty uzyskane w wyniku wygranej). Przebieg gier ma charakter losowy, a wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli lub zręczności gracza. W ocenie organu powyższe cechy gier urządzanych na spornych urządzeniach wyczerpują znamiona gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.), gdyż są prowadzone na urządzeniu elektronicznym, prowadzone gry zawierają element losowości (rezultat gry jest nieprzewidywalny dla grającego), a grający ma możliwość uzyskania wygranej rzeczowej (w postaci możliwości prowadzenia kolejnych gier w zamian za punkty uzyskane w grach poprzednich). Jednocześnie organ uznał, że w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. urządzającym nielegalnie gry na automatach poza kasynem gry jest PM, który udostępnił swój lokal pod zainstalowanie tam automatów do gier, zajmował się obsługą automatów oraz udostępniał je graczom. Umiejscowienie automatów wiązało się z korzyściami materialnymi, wynikającymi zarówno z otrzymywania comiesięcznego czynszu, jak i podniesieniem atrakcyjności lokalu, który odwiedzany był również przez pasjonatów gier hazardowych, przynosząc wyższe dochody z tytułu sprzedawanych napojów lub innych artykułów. Skoro zaś skarżący umożliwiał rozgrywanie w swoim lokalu gier na automatach, to tym samym naruszył przepisy u.g.h., gdyż gry te urządzane były zarówno bez wymaganej prawem koncesji, jak i poza kasynem gry. Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzjami z dnia [...] orzekł na podstawie na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. o wymierzeniu skarżącemu kar pieniężnych w wysokości po 12 000 złotych za urządzania gier na automatach o nazwach: [...]. W odwołaniach od decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r., zawodowy pełnomocnik skarżącego zarzucił: 1. naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (O.p.) poprzez wydanie decyzji pomimo, że w stosunku do skarżącego toczy się postępowanie karnoskarbowe za to samo zachowanie, co może oznaczać ukaranie dwa razy za ten sam czyn; 2. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo, że wobec braku notyfikacji jako przepisów technicznych, nie mogą być stosowane, a dodatkowo stan faktyczny w odniesieniu do skarżącego nie spełnia przesłanek ich zastosowania. W odwołaniach od decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r. skarżący zarzucił dodatkowo naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez nałożenie kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, w sytuacji gdy karę pieniężną za urządzanie gier można orzec jedynie wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, podczas gdy wobec osoby fizycznej przepis art. 89 u.g.h. nie ma zastosowania, a co najwyżej można zastosować przepis art. 107 § 1 K.k.s. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...], Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy opisane wyżej decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w [...], podzielając w całości ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego ustalone na podstawie eksperymentu oraz sprawozdania z badań cechy urządzeń wskazują jednoznacznie, że urządzenia te oferują gry podlegające rygorom u.g.h. Również w pełni zasadnie organ I instancji uznał skarżącego za urządzającego gry, a w konsekwencji wymierzył mu kary pieniężne. Skarżący uczestniczył bowiem aktywnie w procesie urządzania gier, traktowanym jako szereg różnego rodzaju zachowań, których celem jest umożliwienie grającym korzystanie z automatu. Zabezpieczał on realizację tego procesu, przy czym bez znaczenia pozostaje rozstrzygnięcie kwestii własności automatu. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że obowiązujące przepisy prawa nie stoją na przeszkodzie do nałożenia kary pieniężnej za czyn opisany w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. na osobę fizyczną. Nikomu nie wolno prowadzić gier na automatach poza kasynem gry, czyli wbrew art. 14 ust. 1 u.g.h. Wprawdzie kasyno gry mogą prowadzić jedynie podmioty organizowane w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, niemniej brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że tylko na takie podmioty może zostać nałożona kara pieniężna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Odnosząc się do kwestii ewentualnej "podwójnej karalności" organ wskazał, że kary pieniężne wymierzone zaskarżonymi decyzjami są sankcjami administracyjnymi, będącymi następstwem stwierdzenia deliktu administracyjnego, orzekaną w oparciu tylko i wyłącznie o przesłanki o charakterze obiektywnym. Badaniu podlegają tylko okoliczności faktyczne, zaś orzeczenie o karze pieniężnej oraz jej wysokość pozostają bez związku z elementami natury podmiotowej. Odpowiedzialność na podstawie art. 107 § 1 K.k.s. oparta jest natomiast na zasadzie winy, uwzględniającej stosunek psychiczny sprawcy do popełnionego czynu, w tym jego świadomość karalności czynu. W omawianej materii wypowiedział się również Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 21 października 2015 r. P 32/12 uznał, że określona w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. kara pieniężna w zbiegu z karą grzywny przewidzianą w art. 107 § 4 K.k.s. nie jest niewspółmiernie dotkliwą lub nieracjonalną i dlatego nie stanowi nadmiernej reakcji państwa na naruszenie prawa. Tym samym konstytucyjny zakaz ne bis in idem nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu przez ustawodawcę jednocześnie sankcji administracyjnej i sankcji karnej za ten sam czyn polegający na urządzaniu gry bez koncesji na automatach poza kasynem gry. Odnosząc się zaś do zagadnienia braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej, w tym w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. wydanego w połączonych sprawach o nr C-213/11, C-214/11 i C-217/11 uznano, że nie można za techniczne – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, uznać przepisów znajdujących zastosowanie w tych sprawach. Ewentualne wątpliwości co do skutków technicznego charakteru przepisów u.g.h. rozstrzygnął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. P 4/14, który nie stwierdził, aby ustawę o grach hazardowych uchwalono z naruszeniem procedury legislacyjnej uregulowanej w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie PM - reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika – adw. MB wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia zawisłej przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawy o sygn. C-303/15 oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa wedle norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła: 1. art. 247 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej pomimo, że toczy się postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn; 2. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji przesłanek, którymi kierował się organ uznając, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry; 3. art. 121 w zw. z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, z uwagi na nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy; 4. art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym; 5. art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję; 6. art. 180 § 1 O.p. poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych; 7. art. 187 § 1 O.p. poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia; 8. art. 2a O.p. poprzez jego pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść skarżącego; 9. art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo, że wobec braku notyfikacji, jako przepis techniczny nie może być stosowany, a dodatkowo stan faktyczny w odniesieniu do skarżącego nie spełnia przesłanek jego zastosowania; 10. art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez nałożenie kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, w sytuacji gdy karę pieniężną za urządzanie gry można orzec jedynie wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić, czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, podczas gdy wobec osoby fizycznej art. 89 u.g.h. nie ma zastosowania, a co najwyżej można stosować przepis art. 107 § 1 K.k.s.; Dodatkowo w sprawach zarejestrowanych pod sygn. II SA/Rz 623/16, II SA/Rz 625/16 i II SA/Rz 626/16, skarżący zarzucił naruszenie: 11. art. 23b ust. 5, art. 23f ust. 1 u.g.h., art. 12 ust. 1 i 2 "noweli do ustawy o grach hazardowych z dnia 26 maja 2011 r.", a ponadto 12. "art. 15 ust. 1 i 16 ust, 1 i 2 ustawy o systemie zgodności", poprzez bezpodstawne obciążanie karą, pomimo, że opinia wydana została przez niewłaściwą jednostkę nadającą, nie upoważnioną do przeprowadzenia badań automatów do gier. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izb Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko. W sprawach o sygn. II SA/Rz 623/16 i II SA/Rz 645/16 Sąd postanowieniami z dnia 2 września 2016 r. i 28 czerwca 2016 r. odmówił zawieszenia postępowania sądowego do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygn. C-303/15. Na rozprawie w dniu 6 grudnia 2016 r. Sąd oddalił dalsze wnioski o zawieszenie postępowania sądowego do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygn. C-303/15, złożone w sprawach o sygn. II SA/Rz 625/16, II SA/Rz 626/16, II SA/Rz 644/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Skarga jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i jako taka zasługuje na oddalenie. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ponadto stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze z urzędu pod rozwagę wszelkie naruszenia prawa niezależnie od treści podnoszonych w skardze zarzutów. Jednocześnie należy stwierdzić, że kryterium legalności podlega uwzględnieniu w fazie orzekania w granicach wyznaczonych w art. 145-150 p.p.s.a. albo w przepisach szczególnych. Sąd w toku legalnościowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz – rozszerzając na podstawie art. 135 p.p.s.a. granice rozpoznania skargi – także decyzji organu pierwszej instancji nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby ingerencję w moc obowiązujących kwestionowanych decyzji na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego są oczywiście bezzasadne. Sąd po dokonaniu – z urzędu i niezależnie od granic skargi – kontroli przebiegu postępowania oraz na podstawie analizy akt sprawy doszedł do wniosku, że organy prowadzące postępowanie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie naruszając reguł procesowych gwarantujących prawidłowość ustalenia podstawy faktycznej oraz ochronę praw strony. Również materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i pełny. Wątpliwości Sądu nie budzi także sposób oceny dowodów zebranych w sprawie. Ocena ta bowiem – dokonana na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego – mieści się w granicach swobody przyznanej organom, nie popadając w dowolność lub sprzeczność. Jeżeli chodzi o kwalifikację prawną spornych automatów, należy stwierdzić, że organy kierując się przede wszystkim wynikami przeprowadzonych eksperymentów oraz opiniami Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...] w sposób szczegółowy i przekonujący uzasadniły, że gry na spornym urządzeniu wyczerpują znamiona gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. oraz wskazały elementy świadczące, że powyższe gry zawierają element losowości, a sam udział w grach umożliwiał grającym uzyskiwanie odpowiednich wygranych (pieniężnych lub rzeczowych). Z treści akt sprawy oraz uzasadnień kontrolowanych decyzji wynika jednoznacznie, że sporne urządzenia mają charakter elektroniczny, umożliwiają rozgrywanie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, a same gry mają charakter losowy. Ustalenia i rozważania organów w tym zakresie są pełne i wyczerpujące, a sformułowana kwalifikacja prawna wynika nie tylko z przeprowadzonych eksperymentów, lecz także ze szczegółowych, obszernie uzasadnionych i wnikliwe rozważonych opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...] (opinie z dnia [...] – odpowiednio II SA/Rz 623/16, II SA/Rz 625/16 i II SA/Rz 626/16) oraz opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki przy Sadzie Okręgowym w [...] (opinia z dnia [...] – II SA/Rz 644/16 i II SA/Rz 645/16). Jeżeli natomiast chodzi o uznanie skarżącego za podmiot "urządzający gry na automatach", to również w tym zakresie ustalenia organów są prawidłowe i wystarczające dla przyjęcia, że skarżący swoimi zachowaniami aktywnie uczestniczył w procesie urządzania gier hazardowych, co oznacza, że stan faktyczny w tym zakresie stał się podstawą zgodnej z prawem subsumpcji. Z treści umów dzierżawy wynika jednoznacznie, że czynsz dzierżawny na rzecz skarżącego jest wynagrodzeniem należnym jedynie "w przypadku kiedy urządzenie jest eksploatowane", a "utrata urządzenia lub usterki uniemożliwiające eksploatację" powodują zaniechanie płatności czynszu dzierżawy oraz brak obowiązku wystawienia rachunku na rzecz dzierżawcy albo że w przypadku "niemożności używania" przez dzierżawcę wynajętej powierzchni zgodnie z jej przeznaczeniem, z przyczyn niezależnych od niego, należny za dany okres czynsz zostanie obniżony, stosownie do liczby dni, przez które dzierżawca nie mógł jej właściwie używać, natomiast jeśli "okres niemożności będzie procentowo większy dzierżawca zostaje zwolniony z opłaty", że skarżący ma obowiązek, zachowaniem najwyższego stopnia staranności, "dbać o to, żeby w każdym czasie działania zainstalowanego urządzenia podejmowane za jego pośrednictwem działania były zgodne z przepisami prawa", że zarówno skarżący jako wydzierżawiający jak i dzierżawca nie ponoszą odpowiedzialności "za zachowania użytkowników", za zachowania następstwa działań użytkowników i osób trzecich, za "jakość, bezpieczeństwo lub legalność działań podjętych za pośrednictwem zainstalowanego urządzenia", że skarżący zobowiązuje się nie prowadzić działalności konkurencyjnej (polegającej na udostępnianiu lokalu innym podmiotom o podobnym profilu działalności) względem dzierżawcy na terenie lokalu w czasie trwania umowy i do 3 miesięcy po jej zakończeniu. Na tle powyższych postanowień umownych można sformułować wniosek, że skarżący ponosił w istocie ekonomiczne i finansowe ryzyko związane z efektywną realizacją przedsięwzięcia w postaci urządzania gier na automatach, skoro roszczenie o wypłatę czynszu dzierżawnego było uzależnione nie od faktycznego korzystania z lokalu i możliwości pobierania pożytków przez właściciela automatów jako dzierżawcy, lecz od tego, czy urządzenia te są eksploatowane. Niezależnie od tego zeznania pracowników wydzierżawianych lokali wyraźnie wskazują na aktywne uczestnictwo skarżącego w procesie urządzania gier hazardowych. Pracownicy skarżącego zeznali, że do ich obowiązków należało pilnowanie automatów, telefoniczne powiadamianie właściciela lokalu (skarżącego) o usterkach urządzeń, wypłatach pieniędzy (stwierdzanie ilości punktów wyświetlonych na automacie, który nie dokonał wypłaty wygranej, oraz telefoniczne zgłaszanie tego faktu skarżącemu, z podaniem ilości punktów uprawniających do wypłaty wygranej), zapisywanie wygranych w specjalnym zeszycie (m.in. kwoty wygranej i jej daty), wyłączanie automatów, sprawdzenie wieku klientów oraz dbanie o porządek i czystość w lokalu. Z treści zeznań wynika również, że skarżący zajmował się napełnianiem automatów monetami 5-złotowymi, wypłatą wygranych, spisywaniem liczników mechanicznych, opróżnieniem automatów z bilonu oraz przeliczaniem gotówki. Z ustaleń organów oraz uzasadnień kwestionowanych decyzji wynika jednoznacznie, że skarżący uczestniczył aktywnie i bezpośrednio w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych poza kasynem gry. O prawidłowości pozytywnej kwalifikacji prawnej w świetle treści 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w odniesieniu do skarżącego świadczą nie tylko zawarta umowa dzierżawy oraz jej postanowienia, lecz także podstawowe ustalenia faktyczne organów wynikające z zeznań złożonych w postępowaniu karno-skarbowym (dopuszczonych jako dowody w sprawie na podstawie art. 181 o.p.). Odnosząc się z kolei do pośrednio zgłaszanych przez skarżącego zarzutów co do wadliwej wykładni i stosowania przepisu 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w odniesieniu do skarżącego, należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyrokach WSA w Rzeszowie: z dnia 31 maja 2016 roku, II SA/Rz 1094/15; z dnia 25 maja 2016 r., II SA/Rz 1416/15; z dnia 19 maja 2016 r., II SA/Rz 1410/15; z dnia 11 maja 2016 roku, II SA/Rz 1330/15; z dnia 26 kwietnia 2016 r., II SA/Rz 1184/15; z dnia 20 kwietnia 2016 roku, II SA/Rz 1205/15; w wyrokach WSA w Krakowie: z 24 lutego 2016 r., III SA/Kr 1004/15; z dnia 8 marca 2016 r. III SA/Kr 1011/15) trafnie przyjmuje się, że urządzanie gier na automatach obejmuje zachowania aktywne podmiotów zaangażowanych w ten proces. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to, co oczywiste, możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procesie urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie pisemnej lub ustnej umowy dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier (np. w zakresie podziału zysków z działalności urządzania gier hazardowych, serwisowania urządzenia, nadzorowania prawidłowości działania urządzenia, informowania właściciela urządzenia o problemach technicznych związanych z pracą automatu, wypłaty wygranych). Jak zasadnie i przekonująco wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 24 maja 2016 roku w sprawie o sygn. II SA/Rz 1335/15, działalność polegająca na nielegalnym urządzaniu gier hazardowych może przyjmować różne formy i stopnie intensywności. Współudział w procesie urządzania gier może zatem przyjąć nie tylko zasadniczą formę obejmującą czynności warunkujące zaistnienie całego przedsięwzięcia (np. zakup urządzenia, zapewnienia odpowiedniego oprogramowania, obsługi technicznej lub konserwacji), lecz także może objąć czynności, które stanowią dalsze elementy warunkujące jego bieżącą ("marketingową") realizację. W tym ostatnim wypadku chodzi o wykorzystanie przez podmiot niebędący właścicielem automatu prowadzonej działalności (np. w zakresie usług gastronomicznych lub rozrywkowych) w celach zapewnienia powodzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych. W świetle powyższych twierdzeń należy przyjąć, że warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest wykazanie przez organy, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. W ocenie Sądu organy orzekające w sprawie wykazały ponad wszelką wątpliwość, że skarżący aktywnie i bezpośrednio uczestniczył w procesie wspólnego (wraz z właścicielem spornych automatów) urządzania gier hazardowych poza kasynem gry. Tym samym swoim zachowaniem skarżący współtworzył ekonomiczne i organizacyjne warunki, które umożliwiły sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów komercyjnych. Zasadniczym dowodem potwierdzającym aktywny udział skarżącego w powyższym procesie jest fakt udziału skarżącego w procesie wypłaty wygranych oraz w czynnościach obsługi automatów w zakresie napełniania i opróżniania automatów z bilonu, spisywaniem liczników mechanicznych. W świetle powyższych uwag jako niezasadne należy ocenić zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym oraz naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji przesłanek, którymi kierował się organ uznając, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry. Powyższy zarzut stanowi jedynie próbę podważenia oceny prawnej ustalonego prawidłowo stanu faktycznego. Skarżący nie może jednak pośrednio kwestionować prawidłowości wykładni prawa materialnego oraz subsumpcji stanu faktycznego poprzez formułowanie zarzutów naruszenia przepisów procesowych, nawet jeśli przepisy te stanowią zasady ogólne postępowania. Nie znajdują także usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia art. 121 w zw. z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, z uwagi na niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Zarówno sposób procedowania organów w sprawie, jak i sposób i forma uzasadnienia prawnego i faktycznego rozstrzygnięcia w sprawie odpowiadają prawu co najmniej w takim stopniu i zakresie, które nie uzasadniają wzruszenia kwestionowanych decyzji. Nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych oraz naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez niedochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia. Niedopuszczenie przez organy dowodu z przesłuchania strony skarżącej było uzasadnione w świetle poczynionych już i wystarczających ustaleń wynikających z zeznań świadków (dowody dopuszczone na podstawie art. 181 O.p.) oraz opinii uprawnionej jednostki badającej i biegłego sądowego. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na fakt, że dowód z przesłuchania strony ma charakter subsydiarny, a jego dopuszczenie zależy od uznania organu (art. 199 O.p.), który powinien w tym zakresie ocenić, czy i w jakim zakresie zeznanie strony jest konieczne dla pełnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oraz na ile istotne dla sprawy okoliczności zostały już w sposób pełny i wyczerpujący ustalone oraz wyjaśnione na podstawie innych dowodów uznanych za wiarygodne (por. art. 188 i art. 191 O.p.). Jako oczywiście chybiony należy również ocenić zarzut naruszenia art. 190 O.p. poprzez niezawiadomienie strony skarżącej o miejscu i terminie przeprowadzania dowodów, m.in. dowodów z zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu karno-skarbowym oraz z opinii-sprawozdania Laboratorium Celnego oraz biegłego sądowego. Jest rzeczą oczywistą, że dowody z postępowania karno-skarbowego zostały dopuszczone na podstawie art. 181 O.p., natomiast opinia sprawozdanie ma szczególny charakter i nie jest opinią biegłego w sensie ścisłym, lecz szczególnym rodzajem dowodu, którego status wynika bezpośrednio z art. 23b ust. 1 u.g.h. Nie znajdują również usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia art. 23b ust. 5, art. 23f ust. 1 u.g.h., art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (nazwanej w skardze "nowelą do ustawy o grach hazardowych z dnia 26 maja 2011 r.") oraz art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności. Odnosząc się do powyższych zarzutów, należy podkreślić, że na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. właściwe organy uzyskały autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tychże ustaleń organy te mają prawo dokonywać samodzielnej oceny charakteru gry – w ramach danej sprawy – przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (por. art. 8 i 91 u.g.h.), mają bowiem ustawowy obowiązek i odpowiadające mu uprawnienie do wymierzenia kar administracyjnych za stwierdzone naruszenia (wyrok NSA z 23 października 2014 r., II GSK 863/13). Niewątpliwie wiarygodne i bezsporne ustalenia w zakresie charakteru gry urządzanego na ocenianym automacie wymagają wiadomości specjalnych, które w sytuacji braku regulacji szczególnej uzasadniałyby dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na podstawie przepisów procesowych. Należy jednak pamiętać, że ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) prawodawca wprowadził w art. 23a-23f u.g.h. specjalną procedurę badania sprawdzającego automatu, co do którego istnieje podejrzenie, że nie spełnia on wymogów określonych w ustawie, oraz wydawania upoważnień jednostkom badającym. Nie ulega więc wątpliwości, że również organy orzekające na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. powinny w pierwszej kolejności wykorzystać tryb przewidziany w przepisach szczególnych ustawy o grach hazardowych, a dopiero w dalszej kolejności – w razie wątpliwości co wiarygodności i mocy dowodowej wyników badań – mogą ewentualnie rozważać dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. W niniejszej sprawie organy wyczerpująco, w sposób logiczny, pełny i przekonujący wykazały, że opinie przedłożone przez Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] są wystarczającą podstawą do dokonania kwalifikacji prawnej spornych urządzeń. Niejako na marginesie należy jedynie wskazać, że na tle przepisu art. 23f u.g.h. powstaje zasadnicza wątpliwość co do możliwości i dopuszczalności samodzielnej oceny przez organy spełnienia przez jednostkę badającą warunków, o których mowa w art. 23f ust. 1 u.g.h., albowiem jedynym podmiotem właściwym do oceny ich spełnienia jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, który w razie gdy dana jednostka przestanie spełniać warunki ustawowe lub odmówi albo nie przeprowadzi badania sprawdzającego, musi albo może cofnąć upoważnienie do prowadzenia badań (art. 23f ust. 5 u.g.h.). Organy orzekające na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. nie są natomiast uprawnione do samodzielnego podważania legalności upoważnienia udzielonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, lecz mogą co najwyżej występować o wszczęcie właściwego postępowania w sprawie cofnięcia upoważnienia. Nie jest natomiast dopuszczalne samodzielne podważanie upoważnienia udzielonego danej jednostce badawczej przez właściwego ministra. Jeżeli zatem opinia jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych na podstawie art. 23f ust. 1 lub art. 12 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Izba Celna w [...] zrealizowała obowiązek wynikający z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, przedkładając Ministrowi Finansów pismo z dnia 12 października 2011 r., nr [...]) jest pełna, spójna, logiczna, nie zawierając luk lub nieścisłości, to – w graniach swobodnej oceny – właściwy organ jest uprawniony i zobowiązany do oparcia na niej kwalifikacji spornego urządzenia. Trzeba także podkreślić, że stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznane zostały za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f u.g.h. Zgodnie z wymogami art. 12 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw powyższe podmioty zostały zobowiązane do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentów określonych w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 ustawy zmienianej w art. 1, pod rygorem wygaśnięcia udzielonego wcześniej upoważnienia. W stanie faktycznym niniejszej sprawy stwierdzono, że w dniu [....] kwietnia 2011 r. Minister Finansów udzielił upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych Izbie Celnej w [...]. Jednostka ta zrealizowała obowiązek wynikający z art. 12 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, przedkładając Ministrowi Finansów, pismem z dnia 12 października 2011 r. nr [...], poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr [...] z dnia 10.06.2011 r. oraz oryginały dokumentów, o których mowa w art. 23 f ust. 2 pkt 3-4 ustawy o grach hazardowych. W ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie dochowały powyższych wymogów, przeprowadzając prawidłową i mieszczącą się w granicach przyznanej ustawowo swobody ocenę treści i formy opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...]. W szczególności organy przekonująco i w sposób wyczerpujący uzasadniły kwalifikację charakteru gry zainstalowanej na spornym urządzeniu. Jeżeli natomiast chodzi o zarzuty braku bezstronności oraz braku akredytacji jednostki w dziedzinie rozstrzygania o charakterze gier na urządzeniach i kwalifikowania tych urządzeń jako automatów w rozumieniu przepisów u.g.h., to należy powtórzyć, że organy dokonując wyboru jednostki badającej w celu przeprowadzenia badania technicznego automatu lub urządzenia do gier mają prawo i obowiązek do korzystania z publicznie dostępnego i ogłaszanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23f ust. 6 u.g.h.). Skoro Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...] zostało objęte powyższym wykazem, a ponadto organ wykazał, że jednostka ta dysponuje upoważnieniem wydanym przez ministra i upoważnienie to nie utraciło mocy obowiązującej, to kwestionowanie bezstronności lub braku akredytacji jednostki bez podważenia decyzji właściwego ministra jest niedopuszczalne. Należy bowiem wyraźnie podkreślić, że właściwy minister udziela upoważnienia do badań technicznych automatów lub urządzeń do gier po sprawdzeniu, że dana jednostka spełnia ustawowe warunki, w tym m.in. warunek posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for AccreditationMultilateral Agreement) (art. 23 f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) oraz warunek posiadania autonomiczności względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, a w szczególności warunek, aby osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności (art. art. 23 f ust. 1 pkt 4 u.g.h.). Oznacza to, że sprawy związane z oceną spełniania przez jednostkę badającą standardów w zakresie jakości, bezstronności lub rzetelności pozostają w sferze wyłącznej kompetencji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, natomiast organy są uprawnione jedynie do oceny konkretnej opinii wydanej przez upoważnioną jednostkę badającą. Nie zasługuje w związku z powyższym na uwzględnienie zarzut niespełniania przez Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] warunku posiadania odpowiedniej akredytacji do prowadzania badań, gdyż po pierwsze art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie wskazuje na obowiązek posiadania akredytacji szczegółowej i ograniczonej jedynie do zagadnień związanych z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, po zaś – i jest decydujący argument – kompetencję w zakresie oceny spełnienia przez jednostkę warunku, o którym mowa w art. 23f ust. 1 pt 1 u.g.h., posiada minister właściwy do spraw finansów publicznych, który autonomicznie ocenia, czy przedłożony certyfikaty akredytacji (art. 23f ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h.) są wystarczające do przyznania upoważnienia do prowadzenia badań. Minister może oczywiście poddać weryfikacji przyznane upoważnienie w ramach postępowania w sprawie cofnięcia upoważnienia (art. 23f ust. 5 u.g.h.), natomiast strona skarżąca może zawrócić się do ministra o wszczęcie z urzędu postępowania w tej sprawie. Sąd natomiast nie widzi podstaw do obejmowania kontrolą legalności upoważnienia udzielonego przez właściwego ministra, albowiem w ten sposób doszłoby do przekroczenia granic sprawy, której dotyczy skarga. W związku z powyższym nie mogą odnieść zamierzonego skutku zarzuty naruszenia uchylonych z dniem 20 kwietnia 2016 r. przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności, gdyż sprawa zakresu i podstaw akredytacji uprawnionych jednostek badających została uregulowana co najmniej częściowo w sposób szczególny w przepisach ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw oraz ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Konkludując dotychczasowe uwagi, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie wyniki eksperymentu oraz opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...] były jednoznaczne, spójne i pełne, co uzasadniało zakończenie prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, albowiem wszystkie istotne okoliczności w sprawie zostały już dostatecznie wyjaśnione. Organ nie ma obowiązku przeprowadzania dowodów zaoferowanych przez stronę w sytuacji, gdy istotne dla sprawy okoliczności zostały już stwierdzone na podstawie innych dowodów, a strona jedynie kwestionuje wnioski, jakie organy wyprowadziły z przeprowadzonych dotychczas dowodów. Trzeba zatem powtórzyć, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 188 O.p. W dalszej kolejności należy stwierdzić oczywistą bezzasadność zarzutu naruszenia przez organy art. 247 § 1 pkt 4 o.p. poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do odwołującego toczy się postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie. Wskazana wyżej przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji dotyczy tej samej (tożsamej) sprawy podatkowej, która została wcześniej rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną, a zatem nie ma zastosowania do sytuacji, gdy ten sam stan faktyczny stał się przedmiotem postępowania prowadzonego w innej sprawie (np. w postępowaniu karno-skarbowym), które zostało zakończone innym ostatecznym lub prawomocnym orzeczeniem (np. organu dochodzeniowego lub sądu karnego). Niezależnie od powyższego należy wskazać, że zagadnienie legalności i konstytucyjności kumulacji administracyjnej kary pieniężnej oraz odpowiedzialności karnoskarbowej za ten sam czyn wyczerpujący znamiona art. 107 k.k.s. zostało w sposób wiążący i ostateczny rozstrzygnięte przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie o sygn. P 32/12, w którym orzeczono, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "(...) kumulacja administracyjnej kary pieniężnej i grzywny, takich jak w niniejszej sprawie, nie narusza zakazu ne bis in idem, ponieważ administracyjna kara pieniężna nie jest sankcją karną. Kumulacja administracyjnej kary pieniężnej i kary grzywny wobec tego samego sprawcy naruszenia prawa za ten sam czyn, nienaruszająca zakazu ne bis in idem, jest dopuszczalna tylko i wyłącznie wtedy, gdy czyni zadość zasadzie proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu ustawy", a "w ocenie Trybunału Konstytucyjnego określoną w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych karę pieniężną w zbiegu z karą grzywny przewidzianą w art. 107 § 4 k.k.s. nie można uznać za niewspółmiernie dolegliwą lub nieracjonalną, dlatego nie stanowi ona nadmiernej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa" (pkt. 7.5 uzasadnienia). Jeżeli chodzi o podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. poprzez ich zastosowanie, pomimo iż wobec braku notyfikacji ich treści jako tzw. przepisów technicznych nierozerwalnie związanych z art. 14 ust. 1 u.g.h., nie mogły być one stosowane jako naruszające przepisy dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, trzeba wyraźnie stwierdzić, że są one całkowicie pozbawione podstaw. Podstawą sformułowania takiego wniosku jest wiążący charakter uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. podjętej w sprawie o sygn. II GPS 1/16. W orzeczeniu tym NSA w sposób wiążący stwierdził, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy". Ponadto Sąd ten sformułował w powyższej uchwale wiążący pogląd, że "Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)". Powyższa uchwała jest na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. pośrednio wiążąca dla każdego składu orzekającego sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez powyższy skład nowej uchwały zawierającej odmienne stanowisko prawne. Ponieważ Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w sentencji powyższej uchwały, jak również akceptuje argumentację podniesioną w jej uzasadnieniu, dlatego wszelkie argumenty podważające prawidłowość poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r. podjętej w sprawie o sygn. II GPS 1/16, muszą być uznane za pozbawione podstaw. W świetle powyższej uchwały NSA nie może również odnieść skutku zarzut naruszenia przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę do podmiotu, który nie był zobowiązany do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. W aktualnym stanie analizy prawnej nie ulega już wątpliwości, że każdy podmiot – osoba fizyczna lub prawna, albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej – urządzający gry na automatach poprzez ich udostępnienie, zarządzający nimi lub pobierający korzyści z tej działalności, może być uznany za adresata decyzji o nałożeniu kary pieniężnej. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. stanowi zatem podstawę wymierzenia kary pieniężnej każdemu, bez względu na formę prowadzonej działalności, kto urządza gry na automatach poza kasynem gry, czyli miejscem odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.g.h. Powyższe stanowisko znajduje pełne potwierdzenie również w poglądach Trybunału Konstytucyjnego RP. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt P 32/12, wskazał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. statuuje tylko jedną, obiektywną przesłankę wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, stwierdzając że "karze pieniężnej za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry podlegać będzie zarówno podmiot legitymujący się koncesją lub zezwoleniem, jak i ten, kto dokumentem takim nie dysponuje. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Wywieść zatem należy, że urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie (art. 4 ust. 2 u.g.h.) bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej" (pkt 4.2. uzasadnienia wyroku). Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 2a O.p. poprzez jego pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść skarżącego. Powyższy przepis nie mógł mieć zastosowania w sprawie, albowiem z jego treści wynika, że tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, natomiast przepisy ustawy o grach hazardowych nie stanowią przepisów prawa podatkowego w sensie ścisłym. Taki wniosek wynika z art. 3 pkt 2 O.p., zgodnie z którym termin "przepisy prawa podatkowego" obejmuje przepisy ustaw podatkowych (ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich, zgodnie z art. 3 pkt 1 O.p.), postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Niezależnie natomiast od tego czy uzna się wpływy z kar pieniężnych za niepodatkowe należności budżetowe, wobec usunięcia w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r. wątpliwości co do wykładni i stosowania spornych przepisów u.g.h., brak jest podstaw do zastosowania w sprawie art. 2a O.p. W niniejszej sprawie postanowiono również oddaleniu wniosków o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygn. C-303/15. Wnioski w tym zakresie stały się bezprzedmiotowe, gdyż Trybunał wydał orzeczenie w powyższej sprawie w dniu 13 października 2016 r., orzekając, że art. 6 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/48/WE. Tym samym zasadnicza kwestia związana z kwalifikacją przepisu art. 6 ust. 1 u.g.h. stała się bezsporna i jako taka zostaje również oceniona przez Sąd. Wobec stwierdzenia, że zaskarżone decyzje nie naruszyły prawa w stopniu uzasadniającym ingerencję w ich moc obowiązującą, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skarg.