II SA/Rz 655/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SNSA Małgorzata Wolska Sędziowie WSA Maciej Kobak /spr./ WSA Joanna Zdrzałka po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 października 2020 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej A. kwotę 1380 zł /słownie: tysiąc trzysta osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A. z siedzibą w [...] (dalej w skrócie: "skarżący") reprezentowanego przez r. pr. P. S. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie: "Dyrektor IAS") z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej w skrócie: "organ I instancji) z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem obowiązków przewoźnika wynikających z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Stan faktyczny i prawny ze skargi na powyższą decyzję przedstawia się następująco. Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] organ I instancji działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. – dalej w skrócie: "o.p."), art. 3 ust. 2, art. 7, art. 22 ust. 1 pkt 2, art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 1, ust. 2, ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa SENT") - nałożył na skarżącego: 1) karę pieniężną w wysokości 20.000 zł za wskazanie w zgłoszeniu [...] danych towaru co do rodzaju i masy nieodpowiadających stanowi faktycznemu, 2) karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za zgłoszenie w zgłoszeniu [...] danych dotyczących numeru rejestracyjnego środka transportu niezgodnych ze stanem faktycznym. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił, odnośnie pkt 1 zaskarżonej decyzji, naruszenie: 1) art. 122 o.p., poprzez zaakceptowanie ustaleń z kontroli przeprowadzonej dnia 3 czerwca 2019 r., w toku której poprzestano na dokonaniu analizy dokumentów i dokonania ustaleń na podstawie faktury, która - jak wynika z okoliczności sprawy - nie zawierała pełnych danych o przewożonym ładunku; 2) art. 121 § 1 o.p., poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy i niebudzący zaufania do organów podatkowych, w zakresie okoliczności rzekomego naruszenia, - które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziły do błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji do nieuprawnionego zastosowania art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT w sytuacji ujawnienia przez organ kontrolny rozbieżności pomiędzy danymi zawartymi w zgłoszeniu a danymi ujawnionymi na fakturze, pomimo braku rozbieżności pomiędzy treścią zgłoszenia a zawartością jednostki ładunkowej, co organ kontrolny mógł z łatwością ustalić, dokonując inspekcji przewożonego ładunku, 3) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez przyjęcie niekorzystnych dla strony ustaleń faktycznych wobec wystąpienia - na skutek zaniechania rewizji jednostki ładunkowej w toku kontroli - niemożliwych do usunięcia wątpliwości co do stanu faktycznego; 4) art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT poprzez nałożenie kary wobec stwierdzenia niezgodności zgłoszenia SENT z dokumentacją (fakturą), podczas gdy ww. przepis nie sankcjonuje niezgodności zgłoszenia z dokumentacją, ale sytuację, gdy towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu przez przewoźnika w zgłoszeniu. Ponadto, działając z ostrożności procesowej, skarżący zarzucił naruszenie: 5) art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez nieodstąpienie od nałożenia kary ze względu na przesłankę interesu publicznego w sytuacji, w której rzekome uchybienie skarżącego, gdyby nawet wystąpiło (czemu skarżący zaprzecza), nie mogłoby doprowadzić do uszczuplenia dochodów budżetowych; 6) art. 210 § 4 o.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji wszystkich istotnych przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy wydający decyzję, poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w jaki sposób rzekoma pomyłka - gdyby nawet miała miejsce - mogłaby wpłynąć na uszczuplenie dochodów budżetowych; 7) art. 210 § 4 o.p., poprzez ograniczenie uzasadnienia rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim organ zaniechał odstąpienia od nałożenia kary, do przesłanek natury ogólnej, pomijając tym samym okoliczność wystąpienia interesu publicznego w odstąpieniu od wymierzenia kary na gruncie niniejszej sprawy - biorąc pod uwagę okoliczności, jakie towarzyszyły kontrolowanemu zadaniu przewozowemu, w szczególności zaś okoliczność wezwania do przedstawienia środka transportu do kontroli; - co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT jest podstawą do nałożenia kary wówczas, gdy pomyłka w zgłoszeniu może skutkować uszczupleniem dochodów budżetowych, zaś charakter pomyłki nie prowadzący do zmniejszenia dochodów budżetowych przemawia za odstąpieniem od nałożenia kary ze względu na interes publiczny, przejawiający się w zaufaniu przedsiębiorców do organów Państwa, co jest szczególnie istotne wobec konieczności zagwarantowania swobodnego przepływu towarów na terytorium Unii Europejskiej. Natomiast odnośnie pkt 2 zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § o.p., poprzez pominięcie okoliczności, że w toku kontroli, na którą skarżący przedstawił środek transportu, możliwe było łatwe ustalenie prawidłowego numeru rejestracyjnego ciągnika siodłowego i wyjaśnienie przyczyn pomyłki; 2) art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której w zgłoszeniu wskazano, zamiast numeru rejestracyjnego, numer dowodu rejestracyjnego, co stanowiło oczywistą omyłkę, która nie mogłaby spowodować uszczuplenia dochodów budżetowych, zwłaszcza wobec przedstawienia pojazdu do kontroli; 3) art. 24 ust. 3 ustawy SENT, poprzez jego niezastosowanie, pomimo że interes publiczny, utożsamiany z działaniem przedsiębiorców w zaufaniu do organów Państwa, uzasadniał odstąpienie od nałożenia kary. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS streścił dotychczasowy przebieg postępowania, wskazując w szczególności, że w dniu [...] czerwca 2019 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Mobilnego Referatu Realizacji Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili kontrolę pojazdu ciężarowego marki Mercedes o numerze rej. [...] z naczepą o numerze rejestracyjnym [...], będącego w dyspozycji przewoźnika A., kierowanego przez obywatela L. J. A. Kontrolę przeprowadzono pod kątem przewozu towarów zgodnie z ustawą SENT. W wyniku kontroli zgłoszenia SENT i dokumentów towarzyszących ustalono, że skarżący w zgłoszeniu SENT zgłosił dane niezgodne ze stanem faktycznym tj. wpisał numer ciągnika jako [...], natomiast z dokumentów przedstawionych przez kierowcę oraz fizycznie stwierdzonych wynikało, ze prawidłowy numer rejestracyjny ciągnika to [...]. Ponadto w zgłoszeniu SENT wpisano towar o kodzie [...] w ilości 24042,61 kg, a z analizy danych zawartych na fakturze wynikało, ze zgłoszeniu podlegał towar o kodzie [...] w ilości 4519 kg, natomiast towar o kodzie [...] w ogóle nie był przewożony tym środkiem transportu. Przedmiotowy towar został załadowany w dniu [...] maja 2019 r. w miejscowości S. na L., z miejscem przeznaczenia w B. na W. Następnie Dyrektor IAS przytoczył treść przepisów ustawy o SENT mających znaczenie dla rozpatrzenia sprawy, po czym stwierdził, że podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, co do naruszenia przez skarżącego postanowień art. 7 ust. 2 ustawy SENT. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 o.p. Dyrektor IAS stwierdził, że kontrolujący ustalili stan faktyczny na podstawie przedstawionych przez kierowcę pojazdu dokumentów, a zatem nie mieli obowiązku przeprowadzać rewizji, tym bardziej, że priorytetem jest, aby kontrola w trybie przepisów ustawy SENT nie powodowała utrudnień w przewozie towarów. Weryfikacja obejmująca sprawdzenie ilości, wagi, rodzaju towaru itp., dokonywana jest tylko w uzasadnionych przypadkach. Zdaniem Dyrektora IAS chybiony jest zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, ponieważ w niniejszej sprawie podjęto wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ocena dokonanych ustaleń odpowiada prawu, nie narusza bowiem granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. Organ I instancji prawidłowo uznał, że towar nie odpowiadał co do rodzaju i masy towarowi wskazanemu przez przewoźnika w zgłoszeniu SENT oraz, że zgłoszono dane niezgodne ze stanem faktycznym. Dyrektor IAS zwrócił w tym miejscu uwagę, że odpowiedzialność z tytułu niezgodności danych co do rodzaju towaru zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym nie może spoczywać wyłącznie na kierowcy, bowiem to kierowca odbiera list przewozowy przygotowany przez załadowcę i w związku z tym posiada wiedzę w zakresie przewożonego towaru. Zgodnie z ustawą SENT odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów ciąży odpowiednio na wysyłającym, odbierającym, przewoźniku i kierującym środkiem transportu. Każdy z tych podmiotów ponosi odpowiedzialność w zakresie wynikającym z przepisów ustawy. Realizacja obowiązków nałożonych na przewoźnika, w przypadku, gdy przewóz rozpoczyna się i kończy poza terytorium Polski, obliguje go do pozyskania, odpowiednio od nadawcy czy też firmy zlecającej transport wszystkich koniecznych dla dokonania zgłoszenia danych. Jednocześnie uchybienia w realizacji tychże obowiązków obciążają wyłącznie przewoźnika. W niniejszej sprawie kierowca realizując przedmiotowy przewóz wykonywał czynności w ramach pracy świadczonej na rzecz skarżącego, a zatem podejmowane przez niego czynności w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę odnoszą bezpośredni skutek wobec pracodawcy. To pracodawca jako profesjonalny przewoźnik, obowiązany jest tak planować i organizować wykonywanie przewozów, aby zapewnić wywiązywanie się z obowiązków nałożonych przepisami prawa. Odnośnie niezgodności stwierdzonej w zakresie numeru rejestracyjnego środka transportu, Dyrektor IAS zauważył, że ten element zgłoszenia, ma szczególne znaczenie dla realizacji celów ustawy SENT tj. monitorowania przez organy przewozu towarów "wrażliwych", a więc skuteczności kontroli i bezpieczeństwa przewozu. Dyrektor IAS zauważył, że ustawodawca nowelizując art. 24 ustawy SENT uznał, że nieprawidłowości dotyczące numeru rejestracyjnego środka transportu nie stanowią oczywistego błędu. Przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor IAS wskazał, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu towarów "wrażliwych". Zostały przy tym ukształtowane tak, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Organy decyzyjne nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów. Skutkiem naruszenia przez przewoźnika postanowień art. 7 ust. 2 ustawy SENT jest nałożenie kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT w przypadku, gdy przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru nakłada się na niego karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Następnie Dyrektor IAS wskazał, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 30 ust. 4 ustawy SENT, ponieważ zgodnie z art. 30 ust. 5 ustawy SENT, przepisu ust. 4 nie stosuje się do przewoźników, a ponadto do ujawnienia naruszenia doszło podczas kontroli drogowej, a nie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej. Dalej Dyrektor IAS wyjaśnił, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w trybie art. 22 ust. 3 oraz w trybie art. 24 ust. 3 ustawy SENT oparte jest na uznaniu administracyjnym. Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru "interesem publicznym" oraz "ważnym interesem przewoźnika". W ocenie organu wskazane przez skarżącego okoliczności tj. brak wiedzy odnośnie przewożonego towaru oraz oczywistość omyłki w zakresie numeru rejestracyjnego środka przewozowego nie uzasadniają w żaden sposób jego ważnego interesu, a także interesu publicznego. Nie mają one bowiem charakteru okoliczności nadzwyczajnych, szczególnych, nie były też wynikiem przyczyn od niego niezależnych, ale braku dostatecznej staranności i rzetelności w realizacji obowiązków. Skarżący w toku postępowania nie powołał się on na trudną sytuację finansową, brak możliwości regulowania zobowiązań, zadłużenie, oraz to jak wysokość kary ma się do obrotów i obciążeń przedsiębiorstwa. Dyrektor IAS stwierdził również, że w okolicznościach niniejszej sprawy naruszenie obowiązków ustawowych ciążących na przewoźniku nie przemawia za odstąpieniem od nałożenia kary w oparciu o interes publiczny. W ustawowym terminie skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości, zarzucając naruszenie: - art. 122, art. 187 §1, art. 191 o.p., poprzez nieustalenie w poprawny sposób stanu faktycznego, który byłby podstawą do właściwej subsumpcji prawa, a to poprzez wadliwe przyjęcie, iż w toku kontroli drogowej zgodnie ze stanem faktycznym ustalono, że przewożono ładunek o kodzie [...] i wadze 4519 kg, zamiast deklarowanego w zgłoszeniu SENT towaru o kodzie [...] o wadze 24042,61 kg, w sytuacji gdy ustalenia dokonane przez organy kontrolne wynikały wyłącznie z analizy dokumentów towarzyszących przesyłce, a nie ze sprawdzenia podczas kontroli przewożonej przesyłki, podczas gdy z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT wynika, że kontrola polega na sprawdzeniu zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym, a nie z dokumentami towarzyszącymi przesyłce. Tym samym kontrola nie powinna się ograniczać wyłącznie do sprawdzenia zgodności zgłoszenia z tą dokumentacją. - art. 13 ust. 2 ustawy SENT, z którego wynika, że oprócz sprawdzenia dokumentacji, organ kontrolny zobowiązany jest do dokonania oględzin towaru, czego to kontrolujący zaniechał, mimo stwierdzenia niezgodności zgłoszenia z treścią faktur. Bezpodstawnie przy tym organ kontrolny preferował ponad treść zgłoszenia, treść przedstawionych do kontroli faktur, w sytuacji gdy brak jest przepisu prawa, który dawałby dowodowi z faktur pierwszeństwo przed dokumentem ze zgłoszenia i rozbieżność ta mogła być wyjaśniona w sposób zgodny z procedurą kontrolną przewidzianą w art. 13 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy SENT, - art. 24 ust. 3 ustawy SENT, poprzez uznanie, iż omyłkowe wpisanie numeru dowodu rejestracyjnego pojazdu w miejsce numeru rejestracyjnego, w sytuacji gdy ten dowód został przedstawiony do kontroli, uzasadnia nałożenie kary w wysokości 10.000 zł, mimo iż interes publiczny rozumiany tu, jako poczucie elementarnej sprawiedliwości zapatrywania takiego nie uzasadnia, a nadto pominięcie w ramach tej normy okoliczności, że na stronę nakładana jest łączna kara w wysokości 30.000 zł, w sytuacji gdyby w ogóle zgłoszenia nie dokonała zapłaciłaby niższą karę w wysokości 20.000 zł, co w sposób oczywisty narusza zasadę proporcjonalności. W razie uznania, iż skarga nie jest zasadna i powzięcia przez Sąd wątpliwości co do konstytucyjności przepisów ustawy SENT, a w szczególności art. 22 ust.1 pkt 2 w zw. z art. 24 ust.1 pkt 2 dopuszczających nałożenie sankcji administracyjnych za błędne dokonanie zgłoszenia przewozu ładunków, w wysokości wyższej (30.000 zł) niż wynikająca z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, za niedokonanie zgłoszenia przewozu (20.000 zł), w oparciu art. 193 Konstytucji RP, skarżący wniósł o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Rzeszowie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodności art. 22 ust. 1 pkt 2 i 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT z art. 2, 32 ust. 1 i 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i w razie wystąpienia z takim wnioskiem, zawieszenie postępowania do czasu uzyskania wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał woje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozważył, co następuje: W pierwszej kolejności Sąd podaje, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 pkt 3 zzs ⁴ ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych ( Dz. U. 2020 r. poz. 374 ). Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) - zwanej dalej w skrócie: P.p.s.a. Stosownie do tego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględnienie skargi skutkujące wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji lub postanowienia z obrotu prawnego w ramach sądownej kontroli może nastąpić wyłącznie przy spełnieniu warunków określonych w art. 145 § 1 P.p.s.a. Przepis ten obliguje Sąd do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub gdy zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności wymienione w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Dokonując takiej kontroli w niniejszej sprawie. Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 pkt 1 a i 2 ustawy SENT, ustawa ta określa obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi oraz odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy, system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. W przypadku przewozu po drodze publicznej zgłoszenie powinno zawierać między innymi: dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru (art. 7 ust. 2 pkt 1 lit. h ustawy SENT) oraz numery rejestracyjne środka transportu (art. 7 ust. 2 pkt 1 lit. k ustawy SENT). W zgłoszeniu SENT przewoźnik podał, że przewozowi podlega towar o kodzie [...] w ilości 24042,61 kg. W oparciu o poczynione w toku kontroli ustalenia organy przyjęły natomiast, że w rzeczywistości przewożono towar o kodzie [...] w ilości 4519 kg, natomiast towar o kodzie [...] w ogóle nie był przewożony kontrolowanym środkiem transportu. Przedmiotowy towar został załadowany w dniu [...] maja 2019 r. w miejscowości S. na L., z miejscem przeznaczenia w B. na W. Wzmiankowane ustalenia poczyniono w oparciu o przedłożoną przez kierowcę fakturę. W takim układzie organy za zasadne uznały nałożenie na skarżącą kary pieniężnej w wysokości 20 000 zł., na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, który stanowi, że karę tej wysokości wymierza się "W przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu przez przewoźnika w zgłoszeniu". W ocenie Sądu cytowany przepis nie pozostawia żadnych luzów interpretacyjnych. Nałożenie sankcji w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT uzależnione jest od stwierdzenia braku zgodności własności fizycznych przewożonego towaru, to jest: rodzaju, ilości, masy lub objętości, z tymi, jakie zostały zadeklarowane w zgłoszeniu. Stwierdzenie owej niezgodności nie może nastąpić w sposób inny, jak poprzez zestawienie treści zgłoszenia z ustaleniami poczynionymi w ramach bezpośredniej inspekcji przewożonego ładunku. Przyjęcie, że przewożony towar nie odpowiada treści zgłoszenia w oparciu o przedstawioną przez kierowcę fakturę jest wadliwe. Brak treściowej korelacji obu wymienionych dokumentów dowodzi wyłącznie tego, że stwierdzają one odmienne stany faktyczne, przy czym przynajmniej jeden z nich nie odpowiada rzeczywistości. Sankcja wymierzana w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT dotyczy wyłącznie takich układów faktycznych, gdy rzeczywiście przewożony towar nie został zgłoszony, a więc jego dane nie zostały ujawnione w zgłoszeniu SENT. Tymczasem kwestionowanymi decyzjami organy - de facto - nałożyły karę pieniężna nie za to, że przewożony towar nie odpowiada towarowi zgłoszonemu, lecz za to, że treść zgłoszenia nie odpowiada treści przedstawionej przez kierowcę faktury. Ustaleń, jaki rzeczywiście towar był przewożony, nie poczyniono. Z treści art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT wynika wprost, że kontrola przewozu towarów polega na "sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym". Kontrola ma obejmować "weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji." – art. 13 ust. 2 ustawy SENT. Z analizy przywołanych przepisów wynika systemowa konkluzja, że nałożenie kary na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, a więc za to, że towar przewożony nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu przez przewoźnika w zgłoszeniu jest możliwe wyłącznie po uprzednim dokonaniu oględzin towaru w trybie art. 13 ust. 2 ustawy SENT. W kwestii drugiego uchybienia, to jest nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł. za podanie w zgłoszeniu numeru dowodu rejestracyjnego zamiast numeru rejestracyjnego pojazdu Sąd zgadza się z organami co do tego, że obiektywnie do naruszenia porządku prawnego doszło. Sąd nie podziela natomiast wyrażonej przez organy obydwu instancji oceny okoliczności faktycznych, które zdaniem skarżącej przemawiały za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Stosownie do art. 24 ust. 3 ustawy SENT, "w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-1b, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3." Wymaga podkreślenia, że skoro ustawa przewiduje możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na przesłankę wystąpienia interesu publicznego, to niedopuszczalnym jest ogólne stwierdzenie, że nie można odstąpić od nałożenia kary, gdyż nie leży w interesie publicznym takie działanie, bez wskazania przy tym konkretnych argumentów, odnoszących się do realiów rozpatrywanej sprawy. Prawidłowo stosując przepis art. 24 ust. 3 ustawy SENT organ powinien, przykładowo, wskazać sytuacje, w których jego zdaniem dopuszczalne byłoby odstąpienie od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny, a następnie ocenić, czy w niniejszej sprawie zachodzi taka możliwość, czy też w konkretnej sytuacji zastosowanie tej przesłanki nie jest możliwe. Tym bardziej, że badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być ograniczane do konfrontacji z zasadami równości oraz powszechności opodatkowania, bowiem takie podejście sprawiłoby, że w zasadzie każda ulga w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów, mimo iż przewidziana przez ustawodawcę, byłaby udzielona w sprzeczności z ww. zasadami konstytucyjnymi (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 22 października 2019 r. III SA/Gl 478/19 wyrok WSA w Szczecinie z 28 lutego 2019 r. II SA/Sz 1324/18; wyrok NSA z 21 maja 2020 r. II GSK 307/20; dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawa nie zawiera definicji legalnej "ważnego interesu przewoźnika". Brak jest zatem podstaw prawnych do utożsamienia ważnego interesu przewoźnika, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy jedynie z relatywnie złą sytuacją finansową przedsiębiorcy. Dobra sytuacja finansowa przedsiębiorcy nie może sama w sobie wykluczać odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, także przy ocenie przesłanki "ważnego interesu przewoźnika". Rozważając zaistnienie tej przesłanki organ powinien ważyć wysokość potencjalnej kary przede wszystkim w stosunku do konkretnego przewozu, będącego jednym z przejawów prowadzonej działalności gospodarczej, a nie do przychodu/dochodu przedsiębiorcy, bowiem takie działanie w istocie zniekształca obraz faktycznej dolegliwości nakładanej kary (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2020 r. II SA/Ol 166/20; dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sytuacja finansowa przewoźnika, która uniemożliwia zapłacenie potencjalnej kary pieniężnej bez zaistnienia ryzyka utraty środków finansowych na funkcjonowanie może stanowić "ważny interes przewoźnika", niemniej oceny zaistnienia hipotezy art. 24 ust. 3 ustawy nie można dokonywać wyłącznie przez pryzmat aspektu finansowego. Złamanie zasady obowiązku zapłaty i zmniejszenie dochodów publicznych nie wyklucza przyjęcia, że odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej leży w interesie publicznym. Przyjęcie za właściwą zastosowanej przez organy wykładni art. 24 ust. 3 prowadziłoby do sytuacji, w której organ nie mógłby przyjąć, że zaistniał interes publiczny w odstąpieniu do wymierzeni kary. W każdej ze spraw prowadzonych w przedmiocie kary pieniężnej organ winien w takim wypadku automatycznie przyjąć, że zastosowanie art. 24 ust. 3 ustawy nie leży w interesie publicznym, gdyż spowoduje uszczuplenie dochodów Państwa. To zaś prowadziłoby do konstatacji, że wprowadzenie w art. 24 ust. 3 ustawy przesłanki ".interesu publicznego" było zbędne, skoro tego rodzaju sytuacja nigdy nie miałaby miejsca, mając na uwadze wyłącznie aspekt potencjalnego uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Przepis ten jednak funkcjonuje i jeżeli organ uważa, że w sprawie nie zachodzi "interes publiczny", winien tę okoliczność należycie uzasadnić, stosując argumentację, z której strona postępowania będzie mogła wywnioskować jakie okoliczności musiałyby zaistnieć, aby zastosowanie ulgi z art. 24 ust 3 ustawy w oparciu o "interes publiczny" organ uznał za zasadne. Analizując zaistnienie "interesu publicznego" w odstąpieniu do wymierzenia kary pieniężnej organ winien mieć na uwadze naczelne zasady postępowania administracyjnego. Jedną z takich zasad jest zaś wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sytuacji, gdy stwierdzone naruszenie nie doprowadziło do uszczuplenia należności fiskalnych Skarbu Państwa oraz nie wstrzymało kontynuowania kontrolowanego przewozu, to właśnie w interesie publicznym może leżeć odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej. Istotne jest, że ustawodawca nie wprowadził gradacji naruszeń przepisów ustawy i nie uzależnił w jakikolwiek sposób wysokości kary pieniężnej od okoliczności, które legły u podstaw dopuszczenia się przez podmiot do stwierdzonego naruszenia. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, powinnością organów jest analiza okoliczności danej sprawy w kontekście ewentualnego zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 24 ust. 3 ustawy. Rozpatrując przesłankę interesu publicznego organy powinny brać pod uwagę, czy stwierdzone uchybienia prowadzą do uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy są dokonywane celowo (np. w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw), czy nieprawidłowości te zdarzyły się sporadycznie, czy też występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o niedbałości lub nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów – wyrok WSA w Opolu z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. II SA/Op 111/20. Nie jest bowiem w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a dokonały jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również podatkowego) omyłek, czy błędów w zgłoszeniu. Takie działanie organów nie powoduje budowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, a także stanowi nadmierny legalizm – wyrok WSA w Gliwicach dnia 3 czerwca 2020 r., sygn. III SA/Gl 108/20. W rozpoznawanej sprawie skarżąca niewątpliwie przez pomyłkę zamiast numeru rejestracyjnego podała numer dowodu rejestracyjnego. Co kluczowe, podany przez skarżącą numer dowodu rejestracyjnego odpowiadał pojazdowi, którym dokonywano przewozu. Skarżąca nie dopuściła się więc – jak wymaga tego art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT - zgłoszenia danych niezgodnych ze stanem faktycznym, bo zgłoszone dane były zgodne z prawdą, lecz pomyliła dane i w konsekwencji podała dane prawdziwe choć niewymagane, w miejsce danych wymaganych. Odnotować trzeba również i to, że w toku kontroli bezproblemowo i szybko ustalono, że podany numer dowodu rejestracyjnego odpowiada pojazdowi, którym dokonano przewozu oraz zweryfikowano numer rejestracyjny tego pojazdu. Z powyższych przyczyn Sąd stwierdził, że organy dopuściły się naruszenia art. 121 § 1, art. 120 i art. 122, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1 pkt 2 i art. 24 ust.1 pkt 2 i ust. 3 ustawy SENT w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Organy przedwcześnie, bez poczynienia należytych ustaleń nałożyły karę pieniężną na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT i jednocześnie błędnie przyjęły, że wobec skarżącej nie zachodzą podstawy do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej z uwagi na ważny interes strony lub interes publiczny. Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią oceny prawne zaprezentowane w części zważającej niniejszego uzasadnienia. Wyrok oparto o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 i art. 135 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.