II SA/Rz 725/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Elżbieta Mazur - Selwa /spr./ Sędziowie WSA Paweł Zaborniak WSA Joanna Zdrzałka Protokolant sekretarz sądowy Sylwia Opioła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych -skargę oddala- Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. z/s w [...] (dalej: Spółka lub Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej ( dalej: organ odwoławczy ) z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. 2015r., poz. 613; dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 8, art. 23 ust. 1, ust. 1a, art. 129 ust. 3 i art. 23a ust. 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ( Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: ustawa o grach hazardowych). W dniu 20 lipca 2009 r. Minister Finansów dokonał na wniosek Spółki rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie [...], nr fabryczny [...]. W piśmie z dnia 1 sierpnia 2012 r. skierowano do Spółki żądanie poddania automatu badaniu sprawdzającemu; opinię taką sporządził w dniu 13 października 2014 r. Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej. Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu przeciwko Spółce postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji ww. automatu. Następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...], cofnął Spółce rejestrację tego automatu uznając, że nie spełnia on wymagań określonych w ustawie o grach hazardowych. W uzasadnieniu decyzji podano, że w dniu 26 kwietnia 2012 r. funkcjonariusze Służby Celnej przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, podczas której przeprowadzono eksperyment polegający na rozegraniu gry na ww. automacie. Wykazał on, iż należący do Spółki automat umożliwił grę za stawki wyższe niż dopuszczalne określone w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Wobec tego zażądano od Spółki poddania automatu badaniu przez upoważnioną jednostkę badającą. Z opinii Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej wynikało, że automat rzeczywiście nie spełnia wymagań określonych w ustawie w zakresie: maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, ponadto stwierdzono, że automat nie jest wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych. Stwierdzone nieprawidłowości obligowały zatem do cofnięcia rejestracji automatu stosownie do art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, które miało istotny wpływ na wydanie decyzji, tj.: - art. 121, 122, 124, 180, 187, 188 oraz art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 23f ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych przez wydanie decyzji przez jednostkę będącą Wydziałem Dyrektora Izby Celnej, której nie można przypisać bezstronności i profesjonalizmu, - art. 190 §1 i 2, art. 121 oraz art. 129 Ordynacji podatkowej, przez uniemożliwienie stronie wzięcia udziału w badaniu przez jednostkę badająca, tym samym pozbawienie jej czynnego udziału w postępowaniu, - art. 23 oraz art. 23 a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, przez bezpodstawne cofnięcie poświadczenia, pomimo że opinia została wydana przez niewłaściwą jednostkę, która nie była w stanie przeprowadzić badania automatu, na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody potwierdziły, że automat nie spełniał wymagań określonych w ustawie o grach hazardowych, co w myśl art. 23a ust. 7 tej ustawy obligowało do cofnięcia jego rejestracji. W sprawie przeprowadzono zasadniczy dowód w postaci opinii upoważnionej jednostki badającej, a pozostałe dowody, jak wynik przeprowadzonego eksperymentu, miały charakter pomocniczy, uzasadniający podejrzenie, że automat nie spełnia wymagań określonych w ustawie. Za bezpodstawne uznano zarzuty o braku bezstronności i profesjonalizmu po stronie jednostki sporządzającej opinię i podkreślono, że organ celny nie posiada kompetencji do kwestionowania nadanego danemu podmiotowi statusu przez Ministra Finansów. Brak było również podstaw do wyłączenia się Dyrektora od rozpoznania sprawy, gdyż nie pełni on funkcji jednostki badającej, lecz organu podatkowego, a nie wskazano konkretnych zachowań, które podważałyby jego bezstronność. Ponadto zlecenie poddania automatu badaniu pochodziło od naczelnika urzędu celnego, na którego zresztą wskazują przepisy ustawy o grach hazardowych, jako jedynego uprawnionego organu do wystosowania takiego żądania, stosownie do art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Brak było też podstaw, aby strona uczestniczyła w badaniach, gdyż dowód ten nie odpowiadał rodzajowo dowodowi z opinii biegłego, przez co nie istniał obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia takiego dowodu. Zwrócono ponadto uwagę, że poświadczenie rejestracji nie gwarantowało możliwości korzystania z automatu przez cały okres, na jaki nastąpiła rejestracja, zwłaszcza w zmienionych warunkach prawnych, do których urządzenie to powinno zostać dostosowane. Rejestracja oznaczała jedynie dopuszczenie automatu do eksploatacji. Organ odwoławczy nie podzielił również poglądu Skarżącej odnośnie pojęcia "jednej gry" oraz "maksymalnej stawki". Skarżąca stała na stanowisku, że punkty zgromadzone w "banku" nie mogą być rozumiane jako "stawka", a tym samym nie może być mowy o "jednej grze" w przypadku, gdy za każdą kolejną grę pobierane są punkty zgromadzone w "banku". Organ odwoławczy wskazał, że pojęcie "jednej gry" nierozerwalnie związane jest z pojęciem "maksymalnej stawki" za pojedyncza grę, która kończy się wygraną albo przegraną. Efektem wygranej jest z kolei wypłata. Jeśli automat umożliwia gromadzenie punktów ( wirtualnego odpowiednika pieniądza) z poszczególnych etapów gry na osobnych licznikach, a następnie ich skumulowaną i jednorazową wypłatę, uznać należy, że wypłacona w ten sposób suma stanowi jedną wygraną. Konsekwentnie należy uznać, że jedna wygrana odpowiada jednej grze. Organ odwoławczy odniósł się również do zagadnienia notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych, a ściślej – jej braku, a to w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. wydanego w połączonych sprawach C-213/11, C-214/1 i C-217/11. W ocenie Dyrektora Izby Celnej przepis art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych (dalej zwanej jako: "dyrektywa 98/34/WE"), jako że zawiera on jedynie definicję gry na automatach o niskich wygranych, która w istocie odpowiada definicji zawartej w art. 2 ust. 2 pkt 2b wcześniej obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, uchylonej przez art. 144 ustawy o grach hazardowych. Ponadto podstawę prawną decyzji stanowił art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, wprowadzony do ustawy o grach hazardowych na mocy nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779; dalej zwana jako: "ustawa z dnia 26 maja 2011 r."), co do której obowiązek notyfikacji został spełniony. W skardze na powyższą decyzję Spółka, domagając się jej uchylenia wraz z decyzją pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji sprzecznej z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz § 14 ust. 4 i 5, § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946); 2. art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 23f ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych przez wydanie opininii przez jednostkę badającą nieposiadającą waloru bezstronności i profesjonalizmu; 3. art. 190 § 1 i § 1, art. 121, art. 129 Ordynacji podatkowej, przez pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału w badaniu, a tym samym braku zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu; 4. art. 23 oraz art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych przez bezpodstawne cofnięcie poświadczenia w sytuacji, gdy opinia wydana została przez niewłaściwą jednostkę badającą; 5. art. 34 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) poprzez zastosowanie środka o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych; 6. art. 49 TWE przez ograniczenie zasady swobody przedsiębiorczości obywateli innych państw członkowskich na terytorium RP i zmniejszenie atrakcyjności korzystania z tych swobód; 7. art. 56 TWE przez ograniczenie swobody świadczenia usług, przy czym zarzuty 5, 6 i 7 winny zostać w ocenie Skarżącej rozpatrzone w związku z zasadą proporcjonalności, zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego; 8. art. 260 ust. 2 (dawny art. 228 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TFUE) oraz art. 267 TFUE (dawny art. 234 TWE) przez przyjęcie odmiennej wykładni art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE niż dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-231/11, C-214/11 i C-217/11; 9. art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych przez błędne przyjęcie, że na przedmiotowym automacie możliwa jest gra za stawkę w wysokości przekraczającej dozwolone kwoty. Ponadto złożyła wniosek o dopuszczenie oraz przeprowadzenie w sprawie wskazanych przez siebie dowodów z dokumentów. W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację dla poparcia sformułowanych zarzutów. W ocenie Spółki organy nie przeanalizowały, czy przepisy ustawy o grach hazardowych nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, czy nie wywarły istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż automatów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W jego ocenie zasadnie zlecono poddanie automatu badaniu przez upoważnioną jednostkę badającą, a brak było podstaw do wyłączenia Dyrektora od rozpoznania sprawy, gdyż nie zachodziły żadne okoliczności określone w art. 130 Ordynacji podatkowej. Cofnięcie rejestracji nastąpiło na podstawie przepisów notyfikowanych Komisji Europejskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, że sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2014 r. poz. 1647). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej zwana: "P.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach kontroli legalności sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). W myśl art. 145 P.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem wówczas, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 Kpa lub innych przepisach. Te inne przepisy to m.in. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Kontroli Sądu poddano decyzje w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, który uzyskał tę rejestrację w czasie obowiązywania ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, uchylonej przez art. 144 ustawy o grach hazardowych z dniem 31 grudnia 2009 r. Niemniej od dnia 1 stycznia 2010 r., zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Ponadto, jak wynikało z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r., poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów do gier o niskich wygranych zachowały ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy zmienianej w art. 1, czyli ustawy o grach hazardowych. Postępowanie w kontrolowanej sprawie wszczęto postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. i dotyczyło automatu o nazwie [...], nr fabryczny [...], numer poświadczenia rejestracji [...] z dnia 20 lipca 2009 r. Decyzję pierwszej instancji wydano w dniu 15 stycznia 2015 r., a w odwoławczej w dniu 27 kwietnia 2015 r. Postępowanie przeprowadzono zatem w okresie ważności rejestracji automatu (k. 2). Stan faktyczny sprawy został przez organy ustalony prawidłowo i może stanowić podstawę wyrokowania. Przede wszystkim przeprowadzono zasadniczy dowód w sprawie w postaci badania automatu przez upoważnioną jednostkę badającą, czego wymaga przepis art. 23b ust. 3 ustawy o grach hazardowych (zob. wyrok NSA z dnia 21 października 2015 r. sygn. II GSK 9/14). Wnioski tej opinii legły u podstawy faktycznej kontrolowanych decyzji, a inne dowody (eksperyment) mogły rzeczywiście stanowić jedynie – jak podały organy, podstawę uzasadnionego podejrzenia, że automat nie spełnia wymagań określonych w ustawie. Stwarzały zatem podstawy faktyczne do żądania poddania automatu badaniu sprawdzającemu. Badanie to wykazało, że należący do Spółki automat w istocie nie odpowiadał obowiązującym przepisom ustawy o grach hazardowych w zakresie opisanym we wstępnej części niniejszego uzasadnienia, w tym w zakresie wynikającym z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Ustalenie to stanowiło zatem legalną i wystarczającą, ale też i obligatoryjną podstawę do wydania przez właściwy w sprawie organ służby celnej decyzji, o której mowa w art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, czyli cofającej rejestrację zakwestionowanego automatu. Opinia ta odpowiada standardom wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. poz. 312). Jest jasna, spójna i logiczna, a wyniki badania przedstawione w sposób jednoznaczny i poparte przekonującą argumentacją. Spółka wprawdzie starała się zakwestionować jej wyniki przez stawianie zarzutów braku bezstronności i profesjonalizmu jednostki badającej, czy też pozbawienie jej jako strony możliwości wzięcia udziału w badaniu automatu, jednak zarzuty te nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Ze złożonych przez Dyrektora Izby Celnej do akt dokumentów wynika, że skierowano do Ministra Finansów dokumenty niezbędne do uzyskania/zachowania statusu jednostki badającej w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, o której mowa w art. 23f tej ustawy, spełniając tym samym wymagania określone w art. 12 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. Jednostka ta znajduje się także w wykazie publikowanym przez Ministra Finansów na podstawie art. 23f ust. 6 ustawy o grach hazardowych. Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...] posiada status upoważnionej jednostki badającej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier w rozumieniu przepisów art. 23f ustawy o grach hazardowych. Sąd nie podziela pojawiających się w orzecznictwie poglądów dotyczących kwestii zakresu akredytacji posiadanej przez jednostkę, która musiałaby obejmować swym zakresem badania automatów do gier o niskich wygranych, ponieważ wymagania takie nie znajdują podstawy prawnej, w szczególności w art. 23f ustawy o grach hazardowych. Przepisy prawa nie określały żadnych szczegółowych wymagań co do charakterystyki badań prowadzonych przez jednostki aplikujące o uzyskanie statusu jednostek badających w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Jak wynika z przepisów ustawy z dnia 26 maja 2011 r. oraz art. 23f ustawy o grach hazardowych, zakres i przedmiot akredytacji jednostek badających nie ma znaczenia dla możliwości przeprowadzenia badań automatów do gier o niskich wygranych. Gdyby tak miało być, to za zbędną należałoby uznać regulację art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie bowiem z nią, upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która m.in. zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Wynikający z art. 23h ust. 1 ustawy o grach hazardowych wymóg posiadania jakiejkolwiek akredytacji ma być gwarancją zapewnienia pewnych standardów, obiegu dokumentów itp., ale jednostka badająca musi spełniać inne jeszcze warunki, określone w art. 23f ust. 1 pkt 2-4. Sąd tym samym w znacznej mierze podziela stanowisko organu odnoszące się do tej kwestii. Warte podkreślenia jest przy tym również i to, że skarżąca Spółka nie kwestionuje w istocie uprawnień i kompetencji Wydziału Laboratorium Celnego jako takich, lecz podnosiła jedynie zarzuty co do braku bezstronności tego podmiotu. Wiarygodność opinii tej jednostki badającej jako dowodu w sprawie nie została jednak podważona w inny sposób. Naczelnik urzędu celnego miał zatem prawo i obowiązek, wobec powziętych uzasadnionych wątpliwości co do właściwości automatu, zażądać poddania do badaniu przez upoważnioną jednostkę badającą, stosownie do art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych i wykorzystać ten dowód w sprawie, w tym ustalenia i wnioski z niej wynikające. Ewentualne zastrzeżenia strony postępowania co do obiektywizmu jednostki badającej pozostającej w strukturach Służby Celnej nie mogą stanowić dla właściwych w sprawie organów podatkowych uzasadnienia odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę. Organ służby celnej nie posiada jakichkolwiek prawnych możliwości, aby kwestionować decyzję Ministra Finansów o upoważnieniu danego podmiotu do wykonywania badań sprawdzających automatów i wpisu na listę tych jednostek. W świetle Ordynacji podatkowej nie było zaś podstaw do wyłączenia jednostki badającej, ponieważ nie znajdowały w tym przypadku zastosowania przepisy art. 130 czy art. 131 tej ustawy, a w ustawie o grach hazardowych brak nawiązania do przesłanek wyłączenia pracownika lub organu zawartych w tych przepisach. Wydziału Laboratorium Celnego nie sposób także utożsamiać z naczelnikiem urzędu celnego czy dyrektorem izby celnej. Wydział Laboratorium Celnego jest bowiem upoważnioną jednostką badającą, podczas gdy oba wymienione organy występują w roli organów podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej właściwych do rozpoznania kontrolowanej sprawy. Dowodu tego nie można również utożsamiać z opinią biegłego, o której mowa w art. 197 Ordynacji podatkowej, czy oględzinami w rozumieniu art. 198 Ordynacji podatkowej, przez co nie znajdowały podczas jego opracowywania wymagania określone w art. 190 Ordynacji podatkowej. Wbrew zatem zarzutom skargi działania te znajdowały oparcie w prawie (art. 120 Ordynacji podatkowej). Jak wynika z akt sprawy, przedmiotowy automat uzyskał poświadczenie rejestracji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, która utraciła moc na podstawie art. 144 ustawy o grach hazardowych z dniem 31 grudnia 2009 r. W myśl art. 129 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania kontrolowanych decyzji, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Obowiązujący zaś do dnia 31 grudnia 2009 r. art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych stanowił, że grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Równowartość 15 euro i 0,07 euro ustalało się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Stosownie zaś do art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych (obowiązującego od dnia 14 lipca 2011 r., zob. art. 11 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. poddanej procedurze notyfikacji określonej w dyrektywie 98/34/WE) naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Tak więc, wobec niewątpliwego ustalenia na podstawie opinii jednostki badającej, że automat nie spełniał wymagań określonych w ustawie o grach hazardowych (w zakresie stawek nie odpowiadał także wymaganiom określonym w art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r., która to regulacja pod względem definicyjnym jest zbieżna z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych), czego zresztą Spółka skutecznie nie podważyła, zgodnie z prawem cofnięto jego rejestrację, a przy ocenie dowodów nie przekroczono granic swobody. Inne dowody, wobec jednoznacznej treści ustawy o grach hazardowych w tym zakresie i treści opinii, nie mogły mieć znaczenia dla wywiązania się przez organ celny z obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego. Niezasadny okazał się zarzut naruszenia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2003 r., jako że akt ten nie był w sprawie stosowany, a opinię jednostka badająca wydała w oparciu o przepisy rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r., co jednoznacznie wynika z jej treści. W dacie sporządzania opinii rozporządzenie z dnia 9 marca 2003 r. już nie obowiązywało, a zatem nie mogło być stosowane. Podkreślić przy tym należy, na co słusznie zwróciły uwagę organy, że żaden przepis nie gwarantował możliwości użytkowania automatu przez cały okres, na jaki dokonano rejestracji automatu, czy przez który posiadano zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach. Zmiana stanu prawnego wymagała zaś dostosowania automatu to nowych wymagań. Jeżeli chodzi zaś o zarzut naruszenia art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych i art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych to stwierdzić należy, że poświadczenie rejestracji rzeczonego automatu jednoznacznie wskazuje na charakter tego urządzenia i cel użytkowania, tj. że urządzenie to jest automatem do gier. Wskazać też należy, że podstawę cofnięcia rejestracji stanowiły również inne ustalenia, aniżeli odnoszące się do stawek gier i wygranych, o których mowa we wstępnej części uzasadnienia. Odnosząc się do kwestii procedury notyfikacyjnej określonej w dyrektywie 98/34/WE stwierdzić należy, że zasadniczą podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, wprowadzony do ustawy o grach hazardowych na mocy nowelizacji tej ustawy dokonanej ustawą z dnia 26 maja 2011 r. Ustawa nowelizująca poddana zaś została określonej w dyrektywie 98/34/WE procedurze notyfikacyjnej (projekt przedstawiono Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL, co nastąpiło zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych). Nie może być zatem jakichkolwiek wątpliwości co do skuteczności tych regulacji. Zgodnie natomiast z art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Z kolei art. 129 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Z definicji gry na automacie o niskich wygranych (art. 129 ust. 3) nie wynikają warunki uniemożliwiające prowadzenia gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. Przepis ten nie odnosi się w żadnej swej części do cech automatu, jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Powołane regulacje należą do kategorii przepisów przejściowych i już z tej tylko przyczyny nie można ich było uznać za techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2015 r. sygn. II GSK 1624/15 stwierdzając, że przepisy przejściowe nie spełniają kryterium uznania ich za przepisy techniczne (podobne w kwestii charakteru przepisów przejściowych stanowisko wyrażono także w wyrokach NSA z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. II GSK 181/14; z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. II GSK 2036/15; z dnia 28 października 2015 r. sygn. II GSK 1631/15; z dnia 21 października 2015 r. sygn. II GSK 1629/15 w zakresie odnoszącym się do art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych). Możliwego istotnego wpływu na spadek sprzedaży automatów do gry nie można przypisać przepisom prawnym, które zapewniają przez okres przejściowy utrzymanie dotychczasowego stanu w zakresie miejsc urządzania gry i liczby używanych automatów (podobnie w wyroku NSA z dnia 17 listopada 2015 r. II GSK 2036/15, zob. też wyrok NSA z dnia 21 października 2015 r. sygn. II GSK 9/14 oraz z dnia 18 września 2015 r. sygn. II GSK 1593/15). Stanowisko to zasługuje w pełni na aprobatę, a argumentację Dyrektora Izby Celnej odnoszącą się do tej problematyki uznać należało za prawidłową i należycie umotywowaną. Regulacje stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia nie naruszają także art. 34, 49 i 56 TWE, jak też art. 260 ust. 2 i art. 267 TFUE. Stanowisko zaprezentowane przez organy nie pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonym w orzeczeniu z dnia 19 lipca 2012 r., w którym odniesiono się do charakteru przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych nie uznając ich za techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. W kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia wymienionych w skardze przepisów TWE, w tym opisanych zasad. Znajdujące w sprawie przepisy nie stanowią o "ilościowym ograniczeniu albo środku do niego równoważnym". Nie ograniczyły one również swobody prowadzenia działalności gospodarczej (przedsiębiorczości), jako że z mocy art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych działalność ta mogła być prowadzona w dalszym ciągu aż do wygaśnięcia zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych. Brak było natomiast, także przed 1 stycznia 2010 r., regulacji normatywnych gwarantujących niezmienność warunków prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. P.4/11). Z tych samych powodów nie można było uznać, że doszło do ograniczenia swobody świadczenia usług. Podkreślić należy, że wobec braku zharmonizowanych przepisów wspólnotowych w dziedzinie gier hazardowych państwa członkowskie zachowują wyłączne kompetencje w zakresie określania warunków prowadzenia działalności gospodarczej w tym sektorze. Nie naruszono także art. 260 ust. 2 (w ogóle nie była prowadzona przeciwko Polsce taka procedura) i art. 267 TFUE (określającym kompetencje Trybunału Sprawiedliwości), a wykładnia przepisów ustawy o grach hazardowych znajdujących zastosowanie w sprawie nie pozostaje w opozycji do stanowiska wyrażonego w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 2012 r. Z podanych względów skargę oddalono na podstawie art. 151 P.p.s.a. Końcowo wyjaśnić należy powody nieuwzględnienia zgłoszonych przez Spółkę, a zawartych w skardze, wniosków dowodowych. W myśl art. 106 § 3 P.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu w postępowaniu sądowoadministracyjnym może mieć zatem charakter wyłącznie pomocniczy i nakierowany na uzupełnienie - w niezbędnym zakresie, materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania administracyjnego (podatkowego). Z uwagi na stanowisko Sądu dotyczące wykładni i kwalifikacji przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia kontrolowanych decyzji przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów było zbędne, gdyż przepisu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie uznano za regulację techniczną, a z kolei art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, podobnie jak wszystkie zawarte w ustawie z dnia 26 maja 2011 r., poddany został procedurze notyfikacji. Zgłoszone wnioski dowodowe miały zaś na celu wykazanie, że przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią jednak regulacje techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, gdyż miały wywrzeć wpływ na liczbę eksploatowanych przez nią urządzeń. Stanowisko Sądu było jednak odmienne i niestwierdzające istotnych do wyjaśnienia wątpliwości w rozumieniu art. 106 § 3 P.p.s.a.