II SA/Rz 794/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Paweł Zaborniak Sędziowie WSA Elżbieta Mazur - Selwa WSA Maciej Kobak /spr./ Protokolant specjalista Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry -skargę oddala- Przedmiotem skargi A. R. (dalej w skrócie: "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej w skrócie: "Dyrektor IAS") z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] (dalej w skrócie: "organ I instancji") z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry. Kwestionowana decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. nr [...] organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu ujawnionego w dniu [...] września 2016 r. urządzania gier na automacie o nazwie [...] w lokalu Restauracja "F." ul. [...] w S., tj. poza kasynem gry. Następnie organ I instancji decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...] wymierzył skarżącemu, na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 3, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 u.g.h. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że w dniu [...] września 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] dokonali kontroli w lokalu "F." mieszczącym się przy ul. [...] w S., w ramach której zatrzymali do postępowania karnego skarbowego automat do gier o nazwie [...], który był włączony, podpięty do przewodu internetowego i gotowy do gry. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w szczególności dowodu w postaci eksperymentu procesowego gry na powyższym urządzeniu, utrwalonego na płycie CD, organ I instancji stwierdził, że gry na automacie [...] prowadzone są na urządzeniu elektronicznym, grający ma możliwość uzyskania wygranej rzeczowej, a gra zawiera element losowości. Tym samym ww. automat spełnia dyspozycję art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm. – dalej w skrócie: "u.g.h."). Ponadto organ I instancji stwierdził, że z urzędu wiadomym jest, że podmiot urządzający gry na ww. automacie, we wskazanym w decyzji lokalu, nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna gry. Organ I instancji wyjaśnił, że włączył również w poczet materiału dowodowego ostateczną decyzję Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] października 2014 r. wydaną w postępowaniu prowadzonym wobec A. G., który stworzył system wszystkich kiosków [...] i wymyślił oprogramowanie Software, na podstawie którego one działają, w której Minister w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. rozstrzygnął, że gry prowadzone na urządzeniu [...] na platformie [...] w lokalu położonym w J., są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. W ocenie organu I instancji, powołana decyzja ma znaczącą ważność także w przedmiotowym postępowaniu, gdyż dotyczy urządzenia, którego działanie oparte jest na identycznym schemacie, jak urządzenie objęte niniejszym postępowaniem. Następnie organ I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu tego przepisu jest osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Organ wskazał przy tym, że urządzającym gry poza kasynem jest osoba/podmiot posiadająca tytuł prawny do automatu (właściciel automatu), jak również może nim być osoba/podmiot dzierżawiąca automat, osoba/podmiot wynajmująca powierzchnię pod automat, a także każda inna czerpiąca korzyści z tego rodzaju nielegalnej działalności (właściciel lokalu, stacji paliw, sklepu, pubu, kafejki internetowej, osoba obsługująca automat itd.). Organ I instancji wskazał, że w dniu 1 września 2015 r. podmioty "P." B. N. i Wspólnicy Sp. j. z siedzibą w S. i "M." sp. z o.o. z siedzibą w B. zawarły umowę dzierżawy powierzchni użytkowej, której przedmiotem jest dzierżawa części lokalu o pow. 2 m2 w lokalu Restauracja "F." przy ul. [...] w S., celem prowadzenia w tym miejscu działalności również przez [...]. Na wydzierżawionej przez [...] powierzchni lokalu został umieszczony automat do gier o nazwie [...]. Serwisem automatu zajmował się skarżący, który zawarł w dniu 29 listopada 2013 r. z "G." z o. o. Oddział w Polsce umowę o współpracy gospodarczej nr [...] i na podstawie tej umowy, aneksowanej w dniu 1 września 2015 r., wykonywał wyszczególnione tamże czynności w zakresie kiosków internetowych zlokalizowanych w miejscach wskazanych przez Spółkę, w tym także w lokalu Restauracja "F." w S. Na gruncie rozpatrywanej sprawy, organ I instancji przypisał skarżącemu przymiot urządzającego gry na automacie w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., albowiem w ramach powyższej umowy wyszukiwał on lokalizacje pod automaty, obsługiwał pod względem technicznym kioski internetowe oraz utrzymywał je w stanie estetycznym i bezpiecznym dla użytkowników, dostarczał części i podzespołów zamiennych, informował o zniszczeniu urządzeń, usuwał awarie i uszkodzenia urządzeń, zapewniał obsługę gotówkową zawartości urządzeń i przekazywał pieniądze na konto bankowe ww. Spółki, oraz z tych pieniędzy płacił właścicielowi lokalu za dzierżawę powierzchni. Wszystkie te usługi były wykonywane, w związku z realizacją zawartej umowy, także na automacie do gier [...] umieszczonym w lokalu Restauracja "F." w S. W ocenie organu I instancji, zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że skarżący dbał aby automat funkcjonował prawidłowo i umożliwiał prowadzenie graczom gier, czym wypełnił w pełni znamiona pojęcia urządzania gier na automacie. Organ wskazał przy tym, że proces urządzania gier nie ogranicza się tylko do zachowań związanych bezpośrednio z obsługą grających. Jest to proces szerszy i obejmuje również działania, które należy podjąć, aby w ogóle umożliwić prowadzenie gier na automatach, w tym przygotowanie lokalu czy też jego udostępnienie i dbanie o stan techniczny automatu, bieżące zasilanie go bilonem. Ponadto z okoliczności sprawy powinno wynikać, że proces urządzania gier objęty jest przez podmioty w nim występujące porozumieniem charakteryzującym się współdziałaniem, współpracą. W ocenie organu I instancji, o istnieniu tego elementu pomiędzy skarżącym i "G." z o. o. Oddział w Polsce świadczy zawarta w dniu [...] listopada 2013 r. umowa o współpracy gospodarczej. Szczegółowy zakres czynności wykonywanych przez skarżącego został umieszczony w załączniku nr 2 do tej umowy. Organ wskazał, że skarżący swoim działaniem zapewniał prawidłowe funkcjonowanie automatu oraz wykonywał w związku z tym szereg czynności związanych z jego obsługą: dysponował kluczami do urządzenia, otwierał i opróżniał je oraz uzupełniał bilonem, wypłacał graczom wygrane, gdy zabrakło pieniędzy w automacie, sporządzał miesięczne raporty z rozliczeń urządzenia oraz wykonywał szeroko pojęte czynności serwisowe. Te wszystkie działania skarżącego skutkowały uznaniem go przez organ I instancji za urządzającego gry na automacie poza kasynem gry. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego organ I instancji wyjaśnił, że w toku postępowania nie zostało wykazane, aby skarżący zawarł umowę w przedmiocie poddzierżawy części lokalu z "M." Sp. z o.o. Organ I instancji stwierdził również, że w interpretacji indywidualnej nr ITPB1/415-428a/11/MR z 5 lipca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy nie rozstrzygał o charakterze prowadzonej działalności na podstawie u.g.h., a jedynie dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego odnośnie zdarzenia przyszłego. Ponadto działalność opisana we wniosku o interpretację indywidualną nie znajduje odzwierciedlenia w zasadach funkcjonowania automatu [...], który znajdował się w lokalu Restauracja "F." w S., a którego działanie opisane i udokumentowane zostało protokołem i nagraniem filmowym przez funkcjonariuszy celnych z Urzędu Celnego w [...]. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że wnioski zawarte w przedłożonej interpretacji indywidualnej nie znajdują pokrycia w zasadach funkcjonowania przedmiotowego urządzenia, a tym samym interpretacja ta nie może stanowić dowodu na potwierdzenie twierdzeń skarżącego. Ponadto powoływanie się na interpretację podatkową dotycząca kwestii podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w żadnym wypadku nie przesądza o zgodności tej działalności z innymi przepisami prawa, w tym z u.g.h. Ocena charakteru działalności pod kątem zgodności z przepisami u.g.h. odbywa się bowiem w oparciu o faktyczny przebieg realizowanego przedsięwzięcia. W zakresie przesłanego przez skarżącego postanowienia z dnia 22 lipca 2011 r., w którym Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania decyzji rozstrzygającej, czy korzystanie z internetowej platformy inwestycyjnej stanowi udział w grze losowej, zakładzie wzajemnym lub jakiejkolwiek innej formie hazardu wymienionej w ust. 1-5 art. 2 u.g.h. organ I instancji wyjaśnił, że ww. postanowienie dotyczyło platformy inwestycyjnej, będącej stroną internetową instytucji finansowej działającej poza granicami Polski, a nie urządzenia. Z kolei odnosząc się do treści Opinii Technicznej nr [...] mgr inż. Z. S. organ I instancji wskazał, że dotyczy ona terminalu [...] nr seryjny [...], nie znajduje natomiast zastosowania do zasad urządzania gier na automacie [...], który znajdował się w Restauracji "F." w S. Ponadto opinia ta stanowi w istocie własną interpretację przepisów prawa dokonaną przez jej autora, który w ogóle nie badał urządzenia w zakresie występowania lub braku cech automatu wskazanych w u.g.h. Podobnie organ I instancji ocenił opinię techniczną nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. sporządzoną przez dr inż. B. B. Z kolei przedstawione przez skarżącego interpelacje poselskie i odpowiedzi na nie, w ocenie organu I instancji, nie dotyczą przedmiotu niniejszego postępowania, którym jest wymiar kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a tym samym nie mogą stanowić dowodów w tej sprawie. Również opinia [...], zdaniem organu I instancji, nie potwierdza twierdzeń skarżącego, że przedmiotowe urządzenie ma charakter niehazardowy. Z treści opinii nie wynika, że przebadano konkretne urządzenia, lecz badaniu podlegało tylko działanie samej platformy [...], wyświetlanej na stronie internetowej, z jaką mogą się łączyć urządzenia. W opinii nie ma też mowy o działaniu urządzeń, a jedynie o funkcjonowaniu platformy. Organ I instancji wskazał również, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r., P 32/12, potwierdził dopuszczalność jednoczesnego stosowania kary pieniężnej przewidzianej w art. 89 u.g.h. oraz kary, przewidzianej w Kodeksie karnym skarbowym w odniesieniu do osoby fizycznej, orzekając, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie w jakim zezwala na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., jest zgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Następnie organ I instancji wskazał, że w toku prac legislacyjnych nad ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, notyfikowany został do Komisji Europejskiej projekt nowego brzmienia art. 6 i art. 14 u.g.h. To nowe brzmienie przepisów art. 6 i art. 14 u.g.h. tylko w niewielkim stopniu różni się od treści, jaką te przepisy posiadały od momentu ich uchwalenia i wejścia w życie, zaś z punktu widzenia przepisów Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TfUE) o swobodnym przepływie towarów - a konkretnie z punktu widzenia wpływu tychże polskich regulacji na unijną swobodę przepływu towarów - poprzednia i obecna treść tych przepisów u.g.h. jest w istocie tożsama. Projekty wymienionych wyżej nowelizowanych przepisów, łącznie z całym projektem ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych, zostały notyfikowane do Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL. W wymaganym terminie Komisja Europejska nie podniosła żadnych zastrzeżeń odnośnie zgodności przepisów art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. z przepisami TfUE o swobodzie przepływu towarów. Wreszcie organ I instancji wskazał, że w związku z rozbieżnościami na tle interpretacji art. 14 ust. 1 i 89 u.g.h. w kontekście ich technicznego charakteru, a w konsekwencji dopuszczalności stosowania kar administracyjnych za naruszenie zakazu urządzania gier hazardowych poza kasynami gry, Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 16 maja 2016 r. uchwałę w składzie siedmiu sędziów o sygn. akt II GPS 1/16. Z uchwały tej wynika po pierwsze, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu i dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. Po wtóre, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że nawet gdyby potencjalnie przyjąć techniczny charakter przepisów art.6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h., to powyższe nie uzasadnia odmowy zastosowania art. 89 u.g.h. Organ I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Przedmiotowa sprawa dotyczy jednego automatu do gier, wobec czego wymierzono karę 12.000 zł. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu I instancji, powołując się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 2 ust. 3-5, art. 89 ust 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1, art. 91 u.g.h. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS wskazał, że decyzja organu I instancji została wydana na podstawie art. 89 u.g.h., który został zmieniony z dniem 1 kwietnia 2017 r. przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2017 r., poz. 88). Ustawa nowelizująca nie wprowadziła przepisów o charakterze intertemporalnym. Dlatego też Dyrektor IAS uznał za zasadne zastosowanie przepisów z daty zdarzenia, tj. z dnia [...] września 2016r., czyli według art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Nielegalne urządzanie gier na automatach, poza kasynem gry, było objęte względniejszą sankcją, gdyż urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegał karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu. Aktualnie ten sam przypadek (stanowiący w dalszym ciągu delikt administracyjny) sankcjonowany jest karą o wiele bardziej dolegliwą - w wysokości 100.000 złotych od każdego automatu. Dyrektor IAS uznał, że wyniki i wnioski płynące z przeprowadzonego w dniu [...] września 2016 r. eksperymentu pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że urządzenie [...], zainstalowane w lokalu "F.", mieszczącym się przy ul. [...] w S. jest urządzeniem umożliwiającymi prowadzenie gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Jednocześnie Dyrektor IAS nie podzielił stanowiska skarżącego w przedmiocie nieuwzględnienia materiału dowodowego, który wskazuje na inny charakter zatrzymanego urządzenia oraz konieczność wyłączenia, na mocy art. 7a ustawy Prawo bankowe, stosowania przepisów u.g.h. do przedmiotowego urządzenia. Wbrew twierdzeniom skarżącego, wnioski płynące z przeprowadzonego eksperymentu pozwalają w ocenie Dyrektora IAS na bezsprzeczne stwierdzenie, że zainstalowane w lokalu urządzenie służy do rozgrywania gier hazardowych - typowych dla automatów do gier. Wszelkie zaś odwzorowania odnoszące się do narzędzi rynku finansowego mają na celu jedynie kamuflowanie hazardowego charakteru świadczonych usług. Równie iluzoryczna jest możliwość dokonania jakichkolwiek operacji na rynku finansowym, czy też dokonywania transferów pieniężnych. Akceptator banknotów oraz monet służy do zakredytowania automatu tj. wykupienia punktów kredytowych, za które następnie rozgrywane są gry hazardowe na automacie, nie zaś do robienia przelewów finansowych ani też kupowania/sprzedawania krótkoterminowych opcji. Ponadto znajdujące się na urządzeniu przyciski są typowymi przyciskami występującymi w automatach oferujących rozgrywanie gier. Ich opis nie ma nic wspólnego z funkcjonalnościami umożliwiającymi inwestowanie na rynkach finansowych. Końcowy układ symboli, w jaki układają się samoczynnie zatrzymane bębny ma charakter czysto losowy i nie jest generowany na podstawie przebiegu inwestycji giełdowych. Końcowy układ symboli wyświetlany na bębnach nie ma też przełożenia na dane rynkowe odzwierciedlone w postaci wykresu kursu walutowego. Dyrektor IAS zauważył też, że transakcje na rynku forex nie są wykonywane od godz. 23 w piątek do godziny 23 w niedzielę (polskiego czasu), co oznaczałoby automatyczne wyłączenie spornego urządzenia z użytkowania w tym okresie. Zdaniem Dyrektora IAS, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornego urządzenia zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp. Przedstawione dowody nie dotyczyły bowiem konkretnego, zakwestionowanego w niniejszej sprawie urządzenia. Dyrektor IAS wskazał również, że firma inwestycyjna, polecająca inwestorom opcje binarne musi zapytać klienta, czy posiada on wiedzę i doświadczenie w zakresie inwestycji w tego rodzaju produkty - co powinno umożliwić firmie inwestycyjnej ocenę, czy dany produkt jest odpowiedni dla tego inwestora. Opcje nie mogą być sprzedawane inwestorom bez doradztwa, a firma inwestycyjna jest zobowiązana do oceny, czy dana opcja jest odpowiednia dla danego klienta. Powyższych standardów i wymagań niewątpliwie nie spełniono, udostępniając bez ograniczeń urządzenie (kiosk internetowy) w kontrolowanym lokalu. To także zdaniem Dyrektora IAS przemawia za oceną, że w istocie na spornym urządzeniu nie oferowano transakcji sprzedaży/kupna krótkoterminowych opcji walutowych, ale zwykłe gry hazardowe. Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących wiedzy i umiejętności funkcjonariuszy celnych przeprowadzających eksperyment procesowy, Dyrektor IAS stwierdził, że ustalenie charakteru gier nie wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu np. budowy automatów do gier czy innych pokrewnych dziedzin. Ustalenia te są możliwe do poczynienia już z poziomu zwykłego użytkownika. Wystarczy znać bowiem tylko zasady obsługi automatu. Następnie Dyrektor IAS wyjaśnił, że wypłata wygranej bezpośrednio przez automat nie stanowi koniecznej przesłanki do uznania go za automat do gier hazardowych. Obowiązujące przepisy wymagają bowiem, aby oferował on wygraną pieniężną albo wygraną rzeczową. W przedmiotowej sprawie ponad wszelką wątpliwość ustalono, że sporne urządzenie oferowało gry, w których możliwe było uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci możliwości przedłużenia prowadzonych gier bądź rozpoczęcia nowych, bez konieczności wpłaty stawki za grę, co mieści się w ramach pojęcia wygranej rzeczowej zawartej w przepisie art. 2 ust. 4 u.g.h. Następnie Dyrektor IAS stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż automat do lokalu wstawił skarżący działający na zlecenie Spółki "G." Oddział w Polsce, który następnie działając na podstawie umowy zawartej z ww. Spółką sprawował pieczę (w szerokim tego słowa znaczeniu) nad spornym urządzeniem, aby funkcjonowało w sposób prawidłowy i umożliwiało prowadzenie graczom gier. Oceniając udział i rolę skarżącego w procesie urządzania gier w skontrolowanym lokalu Dyrektor IAS stwierdził, że świadomie i z premedytacją obsługiwał on przedmiotowe urządzenie umożliwiając w ten sposób grę osobom trzecim. Bez udziału skarżącego w całym przedsięwzięciu, jego realizacja nie byłaby możliwa. Opisane wyżej okoliczności stanu faktycznego, zdaniem Dyrektora IAS, są wystarczającymi dla uznania za udowodniony faktu urządzania gier na spornych urządzeniach również przez skarżącego, co tym samym przesądza o istnieniu atrybutów podmiotowości tej osoby fizycznej jako strony niniejszego postępowania. Organ nie zgodził się z twierdzeniami skarżącego, że skoro podmiotem koncesji, czy zezwolenia na urządzanie gier hazardowych nie może być osoba fizyczna, to tym samym osoba taka pozostaje poza unormowaniami penalizacyjnymi u.g.h., gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której osoby fizyczne, urządzające gry hazardowe z naruszeniem przepisów u.g.h. pozostawałyby bezkarne, co byłoby sprzeczne z zasadami państwa prawa. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie, jak również decyzji ją poprzedzającej, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż skarżący, który jedynie wynajmował powierzchnię pod zatrzymane urządzenie do gier otrzymując wyłącznie miesięczny czynsz najmu jest podmiotem urządzającym gry i na tej podstawie ponosi odpowiedzialność administracyjną. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 9 listo pada 2016 r. sygn. akt II GSK 2736/16 nawet określenie stawki czynszu najmu w kwocie 60 % przychodu netto z automatu do gier, czy też posiadanie kluczy nie przesądza o tym, iż najemca jest urządzającym gry. O urządzaniu gier można mówić, gdy taka aktywność powiązania jest także z porozumieniem biznesowym pomiędzy podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym, a wynajmującym powierzchnię użytkową na tą działalność. W dodatku musi tu być mowa o porozumieniu związanym bezpośrednio z udziałem tego ostatniego w przychodach z tej działalności - prowadzania gier hazardowych (gier na automatach) i ponoszeniem związanego z tym ryzyka gospodarczego. 2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że skarżący wykonywał czynności, które stanowią urządzenie gier w rozumieniu art. 89 u.g.h.; 3) art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 129 u.g.h. a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenie dowodów mogących świadczyć o tym, że zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier o niskich wygranych, tj. nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez Ministerstwo Finansów jednostkę badająca (obecnie jest 8 takich jednostek), w sytuacji gdy wiadomości specjalne z zakresu u.g.h. posiadają jedynie jednostki badające; 4) art. 187 Ordynacji Podatkowej poprzez nie zbadanie w sposób wszechstronny sprawy tj. poprzez nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez Ministerstwo Finansów jednostkę badającą; a nadto: 1) art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) poprzez zastosowanie art. 14 ust. 1 i u.g.h. oraz art. 6 ust. 1 u.g.h., mimo że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ jako przepisy techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane. W konsekwencji bezpodstawne jest wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.; 2) art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE poprzez wydanie decyzji na postawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który nie może być stosowany przez organy Państwa z uwagi na niedochowanie przez Polskę obowiązku notyfikacji ustawy zawierającej przepisy techniczne jakim są art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. W uzasadnieniu skargi skarżący powołując się na orzeczenia sądów powszechnych i administracyjnych zakwestionował uznanie go za podmiot urządzający gry w rozumieniu u.g.h. Działanie skarżącego ograniczało się bowiem jedynie do zawierania odpowiednich umów dzierżawy, będących w pełni zgodnymi z obowiązującymi przepisami prawa. Nie udostępniał również szerszej publiczności ani urządzenia, ani też przestrzeni, którą kwestionowane urządzenie zajmowało. Zarówno urządzeniem, jak i powierzchnią zajmowaną przez to urządzenie dysponował podmiot całkowicie od skarżącego niezależny, stąd też nie można uznać, aby to skarżący urządzał, czy prowadził działalność innego rodzaju niż działalność określona w CEIDG. W konsekwencji, skarżący nie miał wpływu na urządzenie, ani też na to, czy za jego pośrednictwem cokolwiek będzie oferowane w obrębie wynajmowanej przez niego (a najmowanej przez dysponenta urządzenia) powierzchni lokalu. Ponadto skarżący nigdy nie czerpał żadnych korzyści z działalności zatrzymanego urządzenia, poza pobieraniem czynszu dzierżawy o stałej wysokości z tytułu wynajmowania powierzchni lokalu, na co wskazuje bezpośrednio umowa najmu. Zdaniem skarżącego, organy nie wykazały, że poza udostępnieniem powierzchni lokalu i pobieraniem z tego tytułu czynszu, wykonywał on czynności związane z obsługą tych urządzeń, które wpływałyby na wysokość przychodu generowanego przez urządzenia i przekładałaby się na jego zysk uzyskiwany z faktu urządzania gier na urządzeniach. Skarżący wskazał też, że poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych nie traktowała właścicieli lokali, w których działały punkty gry na automatach o niskich wygranych - jako podmioty urządzające gry na tych automatach. Ponadto skarżący obszernie uzasadnił swoje stanowisko, iż art. 6 i 14 u.g.h., jako normy techniczne w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., co do których zaniechano procedury powiadomienia przewidzianego w art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, nie mogą tworzyć obowiązków, których niewypełnienie mogłoby rodzić odpowiedzialność administracyjną na gruncie art. 89 u.g.h. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Wstępnie należy zastrzec, że treść skargi jest zupełnie nieadekwatna do treści kwestionowanej nią decyzji. Skarga odnosi się do takiej konfiguracji faktycznej, w której karę wymierza się wynajmującemu pomieszczenia, w którym urządzane są gry hazardowe na automatach. W niniejszej sprawie z takim układem faktów nie mamy do czynienia. Nienależnie od powyższego Sąd zgodnie z przypisanymi mu kompetencjami dokonał pełnej lojalnościowej kontroli kwestionowanej skargą decyzji. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; zwanej dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie o nazwie [...] w lokalu Restauracja "F." ul. [...] w S., tj. poza kasynem gry. Przed dalszymi wywodami Sąd za zasadne uznaje odniesienie się do kwestii intertemporalnych. Decyzja organu I instancji została wydana na podstawie art. 89 u.g.h., który został zmieniony z dniem 1 kwietnia 2017 r. przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2017 r., poz. 88). Ustawa nowelizująca nie wprowadziła przepisów o charakterze intertemporalnym. Organy za zasadne uznały rozstrzygnięcie sprawy na podstawie przepisów z daty zdarzenia, tj. z dnia 5 września 2016r., czyli według art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Sąd to stanowisko podziela. Nielegalne urządzanie gier na automatach, poza kasynem gry, przed dniem 1 kwietnia 2017 roku objęte było względniejszą sankcją, gdyż urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegał karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu. Aktualnie kara ta wysokości 100.000 złotych od każdego automatu. Z tego też względu właściwie zastosowano przepisy dla skarżącego korzystniejsze. W ocenie Sądu, orzekające organy zasadnie uznały, że gry prowadzone na urządzeniu [...] zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h. Jak bowiem wykazało postępowanie dowodowe: przeprowadzony na urządzeniu eksperyment procesowy w postaci rozegrania gry kontrolnej wykazało, że ww. automat jest to urządzenie elektroniczne, a urządzane na nim gry mają charakter losowy, ponieważ wynik gry jest niezależny od zdolności i percepcji gracza. Gracz ma możliwość uzyskania wygranej rzeczowej i pieniężnej. Urządzenie eksploatowane było w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry. Zdaniem Sądu, sposób funkcjonowania urządzenia wyklucza uznanie go za urządzenie służące do wykonywania operacji na rynku finansowym w postaci krótkoterminowych opcji inwestycyjnych, których wynik zależy od faktycznej zmienności kursów walut i dokonywanych przez gracza transakcji kupna sprzedaży. W ocenie Sądu, organy prawidłowo oceniły przedłożone przez skarżącego dokumenty w postaci opinii Z. S. i B. B., jako nie podważające stanowiska o losowym charakterze gier urządzanych na urządzeniu [...], za którym przemawiają takie cechy gry, jak brak wpływu grającego na kierunek kursu oraz czas trwania opcji binarnych – jedna sekunda. W postępowaniu wykazano, że przebieg gier na spornym urządzeniu ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. Stanowiska skarżącego nie mogła potwierdzić również opinia [...]. Z treści opinii nie wynika, że przebadano konkretne urządzenia, lecz badaniu podlegało tylko działanie samej platformy [...], wyświetlanej na stronie internetowej, z jaką mogą się łączyć urządzenia. W opinii nie ma też mowy o działaniu urządzeń, a jedynie o funkcjonowaniu platformy. Z akt sprawy i prawidłowo dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego w wynika, że przedmiotem postępowania nie był obrót terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego lub papierami wartościowymi, lecz urządzanie gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Należy przy tym podkreślić, że zastosowanie art. 7a Prawa bankowego, możliwe jest jedynie po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego musi być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, koniecznym jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd. W tym konkretnym przypadku zarówno warunek podmiotowy jak i przedmiotowy nie został przez skarżącą spełniony. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby sporne urządzenie było wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności, za pośrednictwem spornego urządzenia, zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp. W tym zakresie dodać też należy, że teoretycznie możliwe na urządzeniach operacje, w odniesieniu do opcji binarnych, sprowadzały się do możliwości obstawiania kierunku zmian indeksu walut, w ich wzajemnych relacjach, co również opierało się na losowości, gdyż sposób operowania nimi, z uwagi na bardzo krótki okres czasu realizacji ewentualnych operacji, brak niezbędnych do podejmowania decyzji inwestycyjnych danych sprawiał, że nie miało to cech działań inwestycyjnych. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że kontrolowane urządzenia umożliwiały prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości lub w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W świetle zgromadzonych dowodów w sprawie – oględzin urządzenia, należy uznać, jak trafnie przyjęły organy, że klienci lokalu nie dokonywali w tym miejscu na spornym urządzeniu transakcji nabycia lub zbycia instrumentów finansowych, opcji walutowych, lecz rozgrywali gry hazardowe, które to sporne urządzenie umożliwiało. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego organy celne miały podstawy do uznania, że skontrolowane automaty są urządzeniami wyczerpującym definicję automatów do gier, w rozumieniu przepisów u.g.h. Trudno, z punktu widzenia osoby korzystającej z automatu, mówić o zakupie lub sprzedaży instrumentu finansowego jaką są opcje, jeżeli grający nie otrzymuje nawet żadnego pokwitowania potwierdzającego zawarcie umowy. Trudno też mówić o złożeniu oświadczenia woli o zakupie opcji przez osobę korzystającą z urządzenia, skoro jej działanie ogranicza się do wrzucenia pieniędzy do automatu, a podmiot, do którego to oświadczenie woli miałoby być skierowane nie wie kto je składa. Opcja walutowa jest instrumentem finansowym pozwalającym zarządzać ryzykiem walutowym dzięki zabezpieczeniu ceny zakupu lub sprzedaży waluty w określonym czasie w przyszłości. Daje nabywcy prawo do zakupu lub sprzedaży waluty w przyszłości po dziś ustalonym kursie, w zamian wystawca otrzymuje ustaloną premię. Końcowo należy również odnotować, iż kwestia ta była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 8 lutego 2017 roku oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3333/15 w sprawie ze skargi na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...]. WSA w Warszawie oddalił skargę na decyzję ministra z [...] czerwca 2015 roku, którą organ ten stwierdził, że gry prowadzone na urządzeniu [...] na platformie [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do zarzutu skarżącego w zakresie niedopuszczalności zastosowania wobec niego postanowień art. 89 u.g.h., ze względu na brak notyfikacji tego przepisu i innych przepisów tej ustawy, którym przypisuje charakter unormowań technicznych w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej, należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Sądy administracyjne orzekające w analogicznych sprawach wielokrotnie podkreślały, że brak notyfikacji stosownych przepisów u.g.h., nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 u.g.h. Zagadnienie to przesądził ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), który w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, w sposób wiążący stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Ponadto Sąd ten sformułował wiążący pogląd, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Pogląd jakoby nie dopełnienie procedury notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej uniemożliwiało stosowanie jakichkolwiek przepisów zawartych w tym akcie prawnym, czy też że wszystkie przepisy zawarte w tym akcie mają charakter "techniczny", nie znajduje uzasadnienia choćby w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15, który przesądził, że badany w sprawie art. 6 ust 1 u.g.h. nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu. NSA w uzasadnieniu uchwały szczegółowo przeanalizował rozbieżne poglądy, występujące na tle stosowania art. 14 ust. 1 i 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., odniósł się też do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia podstawowego dylematu kwestii, omawiając również elementy podnoszone w skardze. Podkreślenia wymaga, że powyższa uchwała została podjęta w związku z pytaniem Prezesa NSA i ma charakter uchwały abstrakcyjnej, a zatem jest pośrednio obowiązującą i sądy muszą uwzględniać jej treść w wydawanych orzeczeniach. W świetle powyższego, Sąd nie podziela podnoszonych w skardze argumentów, mających prowadzić do podważenia stanowiska NSA. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał zarzuty braku notyfikacji wskazanych przepisów za niezasadne. Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżący wypełnił swym zachowaniem znamiona pojęcia "urządzania gier" na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Należy wskazać, że warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w ww. przepisie, jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier. Odwołać się w tym miejscu należy do stanowiska tutejszego Sądu zaprezentowanego w wyroku z dnia 24 maja 2016 r. w sprawie II SA/Rz 1335/15, że działalność polegająca na nielegalnym urządzaniu gier hazardowych może przyjmować różne formy i stopnie intensywności. Współudział w procesie urządzania gier może zatem przyjąć nie tylko zasadniczą formę obejmującą czynności warunkujące zaistnienie całego przedsięwzięcia (np. zakup urządzenia, zapewnienia odpowiedniego oprogramowania, obsługi technicznej lub konserwacji), lecz także może objąć czynności, które stanowią dalsze elementy warunkujące jego bieżącą ("marketingową") realizację. Warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest jednak wyczerpujące wykazanie przez organy, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności, nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Ustawowy termin "urządzać" stanowi synonim takich pojęć, jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić", co oznacza, że normatywne określenie "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań (czynności) dotyczących zorganizowania, utrzymania, nadzorowania i zapewniania ciągłości funkcjonowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, w znaczeniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., poza kasynem gry. W orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie: z dnia 21 czerwca 2016 r., II SA/Rz 1495/15; z dnia 31 maja 2016 r., II SA/Rz 1094/15; z dnia 25 maja 2016 r., II SA/Rz 1416/15; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie: z 24 lutego 2016 r., III SA/Kr 1004/15 i z dnia 8 marca 2016 r., III SA/Kr 1011/15, dost. CBOIS), trafnie przyjmuje się, że urządzanie gier na automatach obejmuje zachowania aktywne podmiotów zaangażowanych w ten proces, polegające przede wszystkim na organizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu, ewentualnie jego szkolenie. W przypadku wielości podmiotów urządzających oraz istnienia współuczestnictwa w tym zakresie konieczne jest, aby organy orzekające odpowiedzialności tego rodzaju podmiotów opierały swoje orzeczenia na niewątpliwych ustaleniach faktycznych, które świadczą o istnieniu pomiędzy podmiotami współurządzającymi pisemnego lub ustnego porozumienia w zakresie podziału zadań i funkcji w procesie urządzania gier. W niniejszej sprawie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w proces urządzania gier na spornym urządzeniu zaangażowanych było kilka podmiotów, które na podstawie zawieranych między sobą umów współpracy stworzyły strukturę, w której każdy z nich miał określony udział i czerpał dochód z automatu. Efektem tej współpracy było zainstalowanie przedmiotowego automatu w lokalu i udostepnienie go osobom grającym. W ocenie Sądu, prawidłowo uznały orzekające w niniejszej sprawie organy, że skarżący aktywnie uczestniczył w procesie urządzania gier na automacie. Należy odnotować, że w dniu [...] września 2015 r. podmioty "P." B. N. i Wspólnicy Sp. j. z siedzibą w S. i "M." sp. z o.o. z siedzibą w B. zawarły umowę dzierżawy powierzchni użytkowej, której przedmiotem jest dzierżawa części lokalu o pow. 2 m2 w lokalu Restauracja "F." przy ul. [...] w S., celem prowadzenia w tym miejscu działalności również przez [...]. Na wydzierżawionej przez [...] powierzchni lokalu został umieszczony automat do gier o nazwie [...]. Jak wynika z zeznań świadka L. N., przedmiotowa umowa została przygotowana przez skarżącego. Z kolei sam skarżący zawarł w dniu [...] listopada 2013 r. z "G." z o. o. Oddział w Polsce umowę o współpracy gospodarczej nr [...]. Przedmiotowa umowa została aneksowana w dniu, [...] września 2015 roku. Na mocy aneksu skarżący realizował umowę na rzecz "M." sp. z o.o. Na mocy umowy skarżący wykonywał wyszczególnione w jej treści czynności w zakresie kiosków internetowych zlokalizowanych w miejscach wskazanych przez Spółkę, w tym także w lokalu Restauracja "F." w S. Zgodnie z umową skarżący wyszukiwał lokalizacje pod automaty, obsługiwał pod względem technicznym kioski internetowe oraz utrzymywał je w stanie estetycznym i bezpiecznym dla użytkowników, dostarczał części i podzespołów zamiennych, informował o zniszczeniu urządzeń, usuwał awarie i uszkodzenia urządzeń, zapewniał obsługę gotówkową zawartości urządzeń i przekazywał pieniądze na konto bankowe ww. Spółki, oraz z tych pieniędzy płacił właścicielowi lokalu za dzierżawę powierzchni. Wszystkie te usługi były wykonywane, w związku z realizacją zawartej umowy, także na automacie do gier [...] umieszczonym w lokalu Restauracja "F." w S. Uwzględnienie powyższych działań skarżącego pozwala na wniosek, że skarżący dbał, aby automat funkcjonował prawidłowo i umożliwiał prowadzenie graczom gier, czym wypełnił w pełni znamiona pojęcia urządzania gier na automacie. Skarżący swoim działaniem zapewniał prawidłowe funkcjonowanie automatu oraz wykonywał w związku z tym szereg czynności związanych z jego obsługą: dysponował kluczami do urządzenia, otwierał i opróżniał je oraz uzupełniał bilonem, wypłacał graczom wygrane, gdy zabrakło pieniędzy w automacie, sporządzał miesięczne raporty z rozliczeń urządzenia oraz wykonywał szeroko pojęte czynności serwisowe. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że skarżący prawidłowo został uznany za urządzającego gry na automacie poza kasynem gry. W kwestii braku uprawnień funkcjonariuszy celnych przeprowadzających eksperyment procesowy należy zwrócić uwagę, że w przypadkach, jeśli urządzenia do gier eksploatowane są nielegalnie, wtedy organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Oceny takiej organy mogły dokonać na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), który wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, mz uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. W nawiązaniu do przedłożonych przez skarżącego na rozprawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2017 roku oraz [...] maja 2018 roku umarzających postępowania w sprawach wymierzenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach [...] Sąd zwraca uwagę, że zostały one wydane w innym układzie faktyczno-prawnym. Postępowanie zakończone decyzją z [...] czerwca 2017 roku prowadzono ze wstępnym założeniem, że skarżącemu zostanie wymierzona kara, jako właścicielowi automatu Csani, a ponieważ z ustaleń wynikało, że skarżącemu nie da się tego przymiotu przypisać, postepowanie uznano za bezprzedmiotowe i jako takie podlegające umorzeniu. Podstawą umorzenia postępowania zakończonego decyzją z [...] maja 2018 roku było z kolei ustalenie, że skarżący, jako dzierżawca powierzchni, na której znajdował się Automat, poddzierżawił tę powierzchnię [...]. Z uzasadnienia decyzji wynika wprawdzie, iż organ posiadał wiedzę o zawartej pomiędzy skarżącym a [...] umowie o współpracę, jednakże umowa ta nie została poddana analizie, a ostateczne konkluzje organu, iż skarżący nie jest urządzającym gry hazardowe na automatach poza kasynem gry, zostały poczynione z zupełnym pominięciem jej postanowień. Sąd decyzjami organów nie jest związany i w żaden sposób nie mogą one przełożyć się na treść rozstrzygnięcia w sprawie. W niniejszej sprawie, po przeanalizowaniu całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wątpliwości nie ma: skarżący jest podmiotem urządzającym gry hazardowe na automatach poza kasynem gry (bez zezwolenia) w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.