II SA/Rz 823/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi P. S. i J. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 10 maja 2024 r. nr 1801-IOA.4246.23.2024 w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu posiadania zależnego lokalu w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gry oddala skargę. Przedmiotem skargi P. S. i J. U. (dalej: wspólnicy/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 10 maja 2024 r. nr 1801-IOA.4246.23.2024, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w Przemyślu z dnia 13 lutego 2024 r. nr 408000-408000-COP-1.4246.18.2024 w przedmiocie nałożenia na wspólników solidarnie kary pieniężnej w wysokości 100.000 złotych z tytułu posiadania zależnego lokalu w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier. Z przedłożonych sądowi akt sprawy wynika, że w dniu 4 czerwca 2019 r. funkcjonariusze Służby Celno – Skarbowej podczas realizacji zadań służbowych ustalili, że w lokalu o nazwie "[...]" przy ulicy [...] w J. znajdowało się wyłączone urządzenie do gier o nazwie [...] nr [...]. Dokonano oględzin urządzenia oraz przeprowadzono eksperyment polegający na odtworzeniu możliwości gry na tym urządzeniu. W wyniku tych działań ustalono, że urządzenie jest urządzeniem elektronicznym i eletromechanicznym. Warunkiem rozpoczęcia gry jest jego zakredytowanie, co świadczy o komercyjnym charakterze urządzanych gier. Przebieg gier zawiera element losowości, a uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli ani zręczności grającego. Urządzenie umożliwia uzyskiwanie wygranych punktowych, przekazywanie ich na licznik kredytowy i sumowanie z punktami kredytowymi uzyskiwanymi w wyniku wpłaty pieniędzy do urządzenia. W grach na opisywanym urządzeniu stwierdzono możliwość wypłaty środków pieniężnych bezpośrednio z urządzenia. Stwierdzono nadto, że gry odtworzone na sprawdzanym urządzeniu są tożsame z grami będącymi przedmiotem eksperymentu przeprowadzonego w innej lokalizacji przez funkcjonariusza z Działu Laboratorium [....] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] posiadającego upoważnienie Ministra Finansów do badania automatów nr SC14/070/4/UP/2011/2050 z dnia 8 kwietnia 2011r. Przedmiotowy eksperyment potwierdził, że przebieg gier na urządzeniach typu [...] nr [...] ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gier są niezależne od woli oraz zręczności grającego. W dniu 3 grudnia 2019 r. organ I instancji wydał postanowienie o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego sporządzonej przez Laboratorium Celno – Skarbowe Podkarpackiego Urzędu Celno – Skarbowego w Przemyślu w dniu 31 grudnia 2020 r. Na podstawie powyższego stwierdzono, że poddane czynnościom eksperymentu urządzenie o nazwie [...] nr [...] jest automatem do gier w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ( Dz. U. z 2023 r. poz. 227 ze zm., dalej: u.g.h.) Ustalono również, że lokal nie był objęty koncesją na prowadzenie kasyna gry stąd automat został zatrzymany do postępowania karno - skarbowego. W dniu 29 listopada 2019 r dokonano otwarcia urządzenia, we wnętrzu którego ujawniono środki pieniężne o łącznej kwocie 1040 złotych. W ramach postępowania karnego-skarbowego pozyskano umowę najmu lokalu użytkowego z dnia 1 maja 2019 r. zawartą pomiędzy B.S.C (dalej też Spółka) jako wynajmującą, a L.Spółka z o.o. jako najemcą. Na podstawie powyższej umowy Spółka oddała do wyłącznego użytkowania L.Spółka z o.o. 3 m2, zajmowanej przez nią, powierzchni lokalu. W charakterze świadka przesłuchani zostali obaj wspólnicy Spółki. NPUCS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia na skarżących kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 u.g.h., po przeprowadzeniu którego, decyzją z 13 lutego 2024r., nr 408000-408000-COP-1.4246.18.2024, nałożył solidarnie na wspólników Spółki karę pieniężną w wysokości 100.000 zł z tytułu posiadania zależnego lokalu "[...]" w J., w którym w dniu 4 czerwca 2019 r. znajdował się niezarejestrowany automat do gier [....] nr [...] i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna. Odpowyższej decyzji skarżący wnieśli odwołanie, po rozpatrzeniu którego opisaną na wstępie decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko NPUCS, że przedmiotowy lokal był w posiadaniu zależnym skarżących, w którym prowadzili oni działalność gospodarczą (bar) w formie spółki cywilnej. Sprawowali oni faktyczne władztwo nad całością lokalu i akceptowali obecność niezarejestrowanego automatu do gier. Natomiast sam lokal w którym prowadzona była działalność gastronomiczna nie był kasynem gry w rozumieniu przepisu art. 4 ust.1 pkt 1lit. a u.g.h., czy też salonem gier na automatach, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. c u.g.h. Organ odwoławczy podtrzymał także stanowisko, że zatrzymane urządzenie spełniało kryteria uznania go za automat do gier hazardowych. Wskazuje na to przeprowadzony eksperyment oraz sprawozdanie końcowe z jego badania wykonane przez Laboratorium Celne z 31 grudnia 2020 r. Zdaniem DIAS materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że rozgrywane na urządzeniu [...] nr [...] gry zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 - 5 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia kolejnych nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. W skardze do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję DIAS z 10 maja 2024 r. skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji w całości ewentualnie o stwierdzenie nieważności decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: 1. prawa materialnego, a to przepisów: a. art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżący byli posiadaczami zależnymi lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gry, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący podnajęli lokal osobom trzecim i nigdy nie brali aktywnego udziału w zakresie eksploatacji automatu, jak również nie zawierali z właścicielem automatu lub innym podmiotem porozumienia gospodarczego, dotyczącego urządzania gier na automatach, co wyklucza uznanie skarżących za posiadaczy zależnych w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., b. art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. poprzez jego niewłaściwą wykładnię tj. uznanie, iż w lokalu, który wynajmowali skarżący prowadzona była działalność gastronomiczna, tymczasem okoliczności sprawy wskazują, ze w lokalu nie była prowadzona żadna forma działalności gastronomicznej, a tym samym nie zostały spełnione warunki dotyczące możliwości zastosowania sankcji w postaci nałożenia kary pieniężnej, c. art. 2 ust. 3-5 w zw.. z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym przyjęciu, że zatrzymane w niniejszej sprawie urządzenie spełnia przesłanki umożliwiające jego zastosowanie, gdyż zatrzymane urządzenie nie jest urządzeniem podlegającym pod przepisy ustawy o grach hazardowych, tj. nie wyczerpuje znamion gier na automatach, w których gra zawiera element losowości lub ma charakter losowy, d. art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. poprzez uznanie, że urządzenie jest urządzeniem na których rozgrywane są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości w sytuacji, w której wynik gry w konkursie wiedzy, rozgrywanym na urządzeniu, zależy wyłącznie od wiedzy i zręczności uczestnika konkursu. 2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść decyzji, a to przepisów: a. art. 235 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.), poprzez całkowite pominięcie przez organ zgłoszonych w toku postępowania odwoławczego wniosków dowodowych, oraz argumentów i zarzutów przedstawionych w treści odwołania i brak jakiegokolwiek nawiązania do nich w treści decyzji organu, b. art. 197 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i stwierdzenie wymagających wiadomości specjalnych, okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności dotyczących charakteru urządzenia jedynie w oparciu o spostrzeżenia funkcjonariuszy celno- skarbowych, w sytuacji gdy stwierdzenie ww. okoliczności mogło nastąpić wyłącznie w oparciu o dowód z opinii biegłego sądowego powołanego w ramach toczącego się postępowania, c. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 181 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii technicznej nr 135/18 wydanej przez rzeczoznawcę i biegłego z zakresu elektroniki i informatyki, z której jasno wynika ze wyniki przeprowadzonych badań algorytmicznych pokazuje, że urządzenie [...] nie posiada funkcji losowych lub jej skonfrontowania z powołaną przez organ jednostką badająca,  d. art. 122, art. 180, art. 187 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, albowiem organ nie ustalił w pełni jaka działalność prowadzona jest w lokalu skarżących, a przyjął jedynie dane z wpisu z CEIDG spółki, e. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 181 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jako strony obu wspólników celem ustalania okoliczności zawarcia umowy najmu lokalu i podnajmu lokalu zależnego innemu podmiotowi - właścicielowi urządzenia a także charakteru urządzenia i zasad gier na nim, a także ustalenia jaka działalność prowadzona jest w lokalu skarżących, f. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. , art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że skarżący byli posiadaczami zależnymi lokalu w tym również części lokalu, w którym znajdowało się urządzenia do gier, gdy tymczasem z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, iż skarżący podnajęli część lokalu osobom trzecim. W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawili rozwinięcie argumentacji obszernie opisanych licznych zarzutów. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: P.p.s.a). Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 P.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. Zgodnie z art. 151 P.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Wychodząc z tak zakreślonych granic kontroli sądowej stwierdzić przychodzi, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została podjęta w postępowaniu wolnym od naruszeń sugerowanych skargą oraz w oparciu o prawidłowo zinterpretowane i zastosowane przepisy prawa materialnego. Odnosząc się wpierw do przepisów prawa materialnego wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Stosownie zaś do art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W myśl art. 3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Na mocy art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2. W myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. W myśl art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w ww. przypadku, wynosi 100 tys. zł od każdego automatu. Skarżący nie kwestionują, że w przedmiotowym lokalu znajdowało się sporne, niezarejestrowane urządzenie oraz że nie posiadali zezwolenia/koncesji na urządzanie gier na automatach. Podważają natomiast kwalifikację tego urządzenia jako automatu podlegającego reżimowi ustawie o grach hazardowych, zwłaszcza ze względu na tryb w ramach którego organ wywiódł, że jest to automat do gier hazardowych, a niezależnie od powyższego, skarżący uważają, że nie spełniają przesłanki podmiotowej do pociągnięcia ich do odpowiedzialności administracyjnej ze względu na brak władztwa nad podnajętą częścią lokalu, gdzie działalność prowadził inny podmiot będący właścicielem spornego urządzenia, jak również kwestionują przyjęty przez organ charakter prowadzonej w lokalu działalności gospodarczej. W ocenie Sadu z okoliczności wynikających z zebranego materiału dowodowego, nie może budzić wątpliwości, że skarżący byli posiadaczami zależnymi przedmiotowego lokalu w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. co prawidłowo ustaliły i uzasadniły organy w niniejszej sprawie. W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Z kolei termin "lokal" nie jest zdefiniowany w u.g.h. W ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048 ze zm.) zdefiniowano natomiast pojęcie samodzielnego lokalu mieszkalnego i samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem Sądu, jakkolwiek definicja ta odnosi się do pojęcia lokalu samodzielnego, to może być ona podstawą do zdefiniowania pojęcia lokalu użytego w u.g.h. Definicja zawarta w tym przepisie nie odbiega bowiem od powszechnego, językowego rozumienia pojęcia lokalu występującego w języku codziennym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) lokal to: 1) mieszkanie, pomieszczenie użytkowe 2. zakład gastronomiczny lub rozrywkowy. Bazując na powyższych definicjach, zarówno legalnych, jak i zawartych w języku powszechnym, w ocenie Sądu pojęcie lokalu zawarte w omawianym przepisie powinno być zdefiniowane jako pomieszczenie lub zespół pomieszczeń (izb) znajdujących się w budynku wyodrębnione za pomocą ścian, zadaszone, służący do prowadzenia działalności określonej w tym przepisie, a więc gastronomicznej, handlowej lub usługowej. Pojęcie to powinno obejmować wszelkie powierzchnie wydzielone w sposób wyraźny (ścianami, odrębnym wejściem), także znajdujące się w ramach innego obiektu (np. budynku, galerii handlowej), przeznaczone do pobytu osób (w celach mieszkalnych lub związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Sąd podziela jednolicie wyrażany w orzecznictwie sądowym pogląd, że lokal, o jakim mowa w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. nie traci charakteru wyodrębnionego fizycznie miejsca, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza w sytuacji, gdy korzystając z zasady swobody umów posiadacz lokalu udostępni (wynajmie) fragment jego powierzchni innej osobie do używania. Zgodnie bowiem z przywołanym powyżej art. 336 k.c., posiadanie jest "władaniem rzeczą", a takie władanie przejawia się w podejmowaniu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz (lokal) jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji (por. wyroki NSA z 3 grudnia 2020 r., II GSK 995/20; z 3 grudnia 2020 r., II GSK 749/20; z 22 września 2022 r., sygn. akt II GSK 689/19 ). Zauważyć także należy, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. wskazuje, że co do zasady podmiotem odpowiedzialnym za wskazane w tym przepisie czyny jest posiadacz samoistny lokalu, chyba że wykaże on, że lokal stał się przedmiotem posiadania zależnego. W takim przypadku odpowiedzialność "przeniesiona zostaje" na posiadacza zależnego lokalu. Dodatkowo istotne jest, że na gruncie art. 337 k.c. przepis ten stosować należy per analogiam do sytuacji oddania rzeczy przez posiadacza zależnego kolejnemu posiadaczowi w posiadanie zależne. W sytuacji takiej posiadacz zależny nie traci posiadania, oddając rzecz w dalsze posiadanie zależne. Jeśli zatem posiadacz zależny nie wyzbywa się swojego posiadania wskutek oddania rzeczy w np. podnajem, powstaje sytuacja współistnienia dwóch (lub więcej) podmiotów, które nabywają status posiadacza zależnego. W tym kontekście rysuje się istotne pytanie o podmiot podlegający odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Prawodawca zaniechał umieszczenia w przepisach rozwiązania analogicznego do zastosowanego względem posiadaczy samoistnych i zwolnienia ich z odpowiedzialności w przypadku oddania lokalu w posiadanie zależne. Wydaje się zasadnym i najbardziej racjonalnym przyjęcie, że skoro ustawodawca nie zastosował w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. zabiegu tożsamego z zastosowanym w pkt 4 tego artykułu, to było to działanie w pełni celowe, umożliwiające i nakazujące organom celnym każdorazowe badanie i weryfikację, który z posiadaczy zależnych faktycznie włada (dysponuje) lokalem. Za takim rozumieniem przepisu przemawia przede wszystkim jego wykładnia teleologiczna, znajdująca swe podstawy w treści uzasadnienia projektu noweli ustawy o grach hazardowych z dnia 15 grudnia 2016 r. Wskazuje się w nim że: "Projekt przewiduje rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych. Katalog ten został rozszerzony o podmioty urządzające gry hazardowe z naruszeniem udzielonej koncesji lub zezwolenia, właściciela lokalu, podmiot posiadający tytuł prawny do lokalu lub podmiot faktycznie władający lokalem, w którym organizowane są nielegalne gry hazardowe". Z tak zredagowanego uzasadnienia wynika więc jasno, że celem ustawodawcy było sankcjonowanie podmiotu dzierżącego lokal (jeśli nie jest to właściciel), co oznacza, że w przypadku zaistnienia szeregu posiadaczy zależnych lokalu odpowiedzialność ponosić powinien ten, który faktycznie lokalem dysponuje. Konstatacja taka obliguje zatem każdorazowo organ administracji do dokładnego zweryfikowania stanu prawnego i faktycznego związanego z konkretnym lokalem i jego dysponentami. Jednocześnie w toku takiego badania organ badać może (i powinien) nie tylko zapisy ewentualnych umów łączących posiadaczy lokalu, ale przede wszystkim stan faktyczny obrazujący rzeczywistych dzierżycieli (dzierżyciela) lokalu. W świetle okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wynajęcie części powierzchni lokalu (3 m2) innemu podmiotowi nie spowodowało, że ta część stała się samodzielnym "lokalem", który mógł być oddany w dalsze posiadanie zależne w rozumieniu art. 89 § 1 pkt 3 u.g.h. Skarżący prowadzili w nim własną działalność gospodarczą ,,(K.B.)" i ich pracownik znajdował się w lokalu podczas kontroli. Zawarcie zatem wskazanej umowy najmu przez skarżących ze spółką L.Spółka z o.o. nie spowodowało utraty posiadania zależnego lokalu na rzecz innego podmiotu, a co za tym idzie, nie stanowi o zniesieniu odpowiedzialności skarżących jako posiadaczy zależnych tego lokalu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że sporne urządzenie do gier znajdowało się w ogólnodostępnym dla klientów pomieszczeniu, z którego korzystali klienci klubu. Korzystanie z wynajętej powierzchni wiązało się zatem z koniecznością korzystania z części usługowej, tym samym ta część lokalu nie posiadała cech samodzielności. Powyższe zdaniem Sądu oznacza, że wynajęcie przez skarżącego innemu podmiotowi części lokalu nie uwalnia go od sankcji przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.. Natomiast właściciel niezarejestrowanego automatu do gier podlega odrębnej odpowiedzialności na innej podstawie prawnej niezależnie od posiadacza lokalu, w którym taki automat się znajdował. Przechodząc do kolejnej kwestii wskazania wymaga, że przesłanką zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. jest również to, by w lokalu, w którym znajduje się niezarejestrowany automat, czy automaty do gier, prowadzony był określony typ działalności, czyli działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Chodzi przy tym o działalność wykonywaną faktycznie w dniu, w którym ustalono w lokalu istnienie niezarejestrowanych automatów. Musi to być działalność inna, niż polegająca na organizowaniu nielegalnych gier hazardowych. Nie jest przy tym istotne, kto urządza na automatach gry hazardowe, czyją są one własnością i czy są one przedmiotem jakiś praw rzeczowych lub obligacyjnych. Zdaniem Sądu organy prawidłowo oceniły typ prowadzonej przez skarżących działalności jako działalność gastronomiczna, posiłkując się w tym zakresie wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG) gdzie przewodnią forma działalności wspólników była działalność gastronomiczna określana m.in. kodem PKD 56.10.A "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne" oraz 56.30.Z "Przygotowywanie i podawanie napojów". Potwierdzają ten fakt również zalegające w aktach sprawy zeznania złożone w charakterze świadka przez obu wspólników. Organy w niniejszej sprawie dysponując depozycjami stron oraz treścią wpisu w ewidencji działalności gospodarczej maiły dostateczne podstawy faktyczne do przyjęcia, że w lokalu skarżących była prowadzona działalność gastronomiczna. Jeżeliby nawet przyjąć, jak twierdzą obecnie skarżący, że takowa działalność w ich lokalu faktycznie nie była świadczona, to i tak nie ma to wpływu na treść rozstrzygnięcia. Abstrahując od ustaleń organów w tym zakresie, niesporne jest skarżący prowadzili ,,(K.B.)", w którym klienci wynajmowali stoły oraz pozostały sprzęt do gry w bilard na godziny, a ponadto, jak podał skarżący na rozprawie serwowali alkohol i napoje. W przepisach polskiego prawa nie zdefiniowano jednoznacznie pojęcia "usługa", jednak zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego PWN, przez usługę rozumie się działalność gospodarczą służącą do zaspokajania potrzeb ludzi. W literaturze przedmiotu usługę określa się jako umowę, której przedmiotem jest jednorazowe lub cykliczne, jak również stałe świadczenie usługi, nie ma przy tym znaczenia czy mamy do czynienia ze świadczeniem jednorazowym, czy ciągłym (Kodeks cywilny, Tom II. Komentarz; pod red. M. Gutowskiego, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2016). Świadczenie usługi jest zatem wykonywaniem określonych czynności przez świadczeniodawcę na rzecz świadczeniobiorcy. W ustaleniu charakteru działalności pomocna może być również Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), zgodnie z którą działalność polegająca na udostępnianiu gier w piłkarzyki oraz stołów bilardowych, o symbolu PKWiU 92.72, definiowana jest jako usługa. Nie budzi zatem wątpliwości, że w dniu przeprowadzenia kontroli w lokalu była prowadzona działalność usługowa w postaci klubu bilardowego, a taka forma działalności również mieści się w katalogu ujętym w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. W związku z powyższym, wobec prawidłowego przyjęcia, że organizowanie w tym lokalu gier na ww. automatach było niezgodne z warunkami ustalonymi w u.g.h., zasadnie organy wymierzyły skarżącemu karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., w wysokości przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. Zaznaczenia wymaga, że art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. samodzielnie określa działanie mające postać deliktu administracyjnego, podlegającego ustalonej w nim odpowiedzialności administracyjnej. Odpowiedzialność ta nie jest uzależniona od winy i ma charakter obiektywny, a dla jej ustalenia wystarczające jest stwierdzenie naruszenia, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Przy czym może obciążać tylko takiego posiadacza zależnego, który władając lokalem co najmniej godził się na to, by w jego lokalu znajdował się niezarejestrowany automat do gier hazardowych. Trzeba również podkreślić, że działaniem jakie powoduje powstanie obowiązku zapłaty kary jest samo pozostawanie automatu w lokalu usługowym, handlowym bądź gastronomicznym. Do spełnienia dyspozycji tego przepisu nie jest wymagane, by w danym momencie (kontroli) była na nim prowadzona gra. Wystarczające jest, że automat taki znajduje się w stanie umożliwiającym podjęcie gry. Należy wskazać, że decyzja o umieszczeniu automatu do gier w lokalu, którego posiadaczami zależnymi byli skarżący została podjęta przez nich świadomie - nie sposób jest bowiem zasadnie założyć, że zainstalowanie automatu nastąpiło wbrew ich woli. Skarżący godząc się na wstawienie automatów do lokalu, w którym prowadzili swą działalność gospodarczą winni upewnić się czy jest to legalne, zasięgając stosownej informacji w urzędzie skarbowym, skoro jak sami twierdza, zdawali sobie sprawę z funkcjonowania reżimu ustawy o grach hazardowych. W przekonaniu Sądu, skarżący nie mogą skutecznie uwolnić się od nałożonej sankcji administracyjnej skoro nie podjęli żadnych aktów staranności, które mogłyby zapobiec wprowadzeniu do ich lokalu niezrejestrowanego automatu do gier hazardowych, polegając wyłącznie na zapewnieniach właściciela urządzenia i przedstawionej przez niego prywatnej ekspertyzie. Odpowiedzialność ta nie jest uzależniona od winy i ma charakter obiektywny. W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności w zakresie charakteru urządzenia zatrzymanego w lokalu skarżących. Zebrały w tej mierze i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Sąd nie znalazł powodów do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu z materiału dowodowego zebranego w postepowaniu karno-skarbowym jak również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Jest oczywiste, że eksperyment najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania, zwłaszcza, że badanie w ramach eksperymentu innego urządzenia o tożsamym oprogramowaniu w innej lokalizacji, przez funkcjonariusza posiadającego odpowiednie kwalifikacje do badania tego typu urządzeń doprowadziło do tych samych spostrzeżeń i wniosków. W kontrolowanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne, a przy tym korelują z wynikami badania spornego urządzenia przez Laboratorium Celne. Odnośnie przywołanej w skardze kwestii nie przeprowadzenia badania przez jednostkę badającą i zakwestionowanie mocy i wartości dowodowej badania przeprowadzonego przez biegłych Laboratorium Celnego, stwierdzić przychodzi, że skarżący poza gołosłownymi zarzutami nie podważył kwalifikacji ani wiedzy opiniujących. Usytuowanie tej jednostki badającej w strukturze organu prowadzącego sprawę, samo w sobie nie dyskwalifikuje waloru wiarygodności sporządzonej przez nią opinii czy badań. Podkreślenia wymaga, że choćby w sprawach karnych organy ścigania nader często korzystają z ekspertyz sporządzonych przez laboratoria kryminalistyczne ulokowane na poziomie komend wojewódzkich czy Komendy Głównej Policji, i tylko z tego powodu nie kwestionuje się możliwości czynienia ustaleń faktycznych w oparciu o takie opinie. W przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., organy celne są uprawnione do czynienia samodzielnych ustaleń odnośnie do charakteru danej gry, bez konieczności występowania o badania sprawdzające jednostki badającej. Tryb do którego najwyraźniej nawiązują skarżący, przewidziany w art. 23 b u.g.h. dotyczy weryfikacji, czy urządzenia do gier hazardowych mogą być legalnie eksploatowane, co potwierdza rejestracja urządzenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Tymczasem, co wyżej już wzmiankowano, zakwestionowany automat nie były legalnie eksploatowany. Zdaniem Sadu przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającym z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wykazał w sposób niebudzący żadnej wątpliwości zaistnienie okoliczności pozwalających na nałożenie na skarżących kary pieniężnej. Należy dodać, że zasady wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., których obrazę podnosi skarżący, nie mają charakteru bezwzględnego, i jeżeli organ celny, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia danego elementu stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w tym kierunku nie jest konieczne. W uzasadnieniu decyzji organy zaś w sposób dostateczny wyjaśniły jakie zebrane dowody i poczynione na ich podstawie ustalenia, przesądziły o uznaniu charakteru spornego urządzenia, jako podlegającego reżimowi u.g.h.. To, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonały odmiennej oceny, od tej którą prezentują wspólnicy, nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów. Ustalenia w niniejszej sprawie zostały podjęte w oparciu o analizę całokształtu zebranego materiału dowodowego. Nie było zatem potrzeby przeprowadzenia dowodów, o których mowa w złożonej skardze a w szczególności dowodu opinii biegłego mającej zdaniem skarżących wykluczyć, iż przedmiotowe urządzenie jest urządzeniem na którym rozgrywane są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe i na których gra zawiera element losowości. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej opinie sporządzone poza toczącym się postępowaniem karnym, bądź administracyjnym nie mają waloru dowodu z opinii biegłego (nawet jeśli sporządzone zostały przez osobę posiadającą wiedzę fachową). W postępowaniu podatkowym koniecznym warunkiem do uznania pisemnej wypowiedzi biegłego za opinię jest nie tylko sporządzenie jej przez osobę posiadającą wiedzę fachową, ale także zachowanie trybu powołania biegłego, tj. wydanie przez organ procesowy postanowienia o zasięgnięciu opinii tej osoby jako biegłego. Dopiero z chwilą wydania postanowienia o powołaniu biegłego celem sporządzenia opinii, biegły staje się uczestnikiem postępowania, zaś wydana przez niego opinia uzyskuje cechy opinii w rozumieniu przepisów podatkowych. Dodać należy, że autor ekspertyzy na którą powołują się skarżący nie posiadał wymaganej akredytacji ani statusu jednostki badającej, stąd na jej podstawie nie sposób skutecznie podważyć przeprowadzonej w toku postępowania opinii Laboratorium. Bezzasadny uznać należy również zarzut skargi polegający na kwestionowaniu posiadania wiedzy specjalistycznej czy doświadczenia przez funkcjonariuszy celno-skarbowych do przeprowadzenia oględzin urządzeń oraz poczynionych na tej podstawie ustaleń. Zauważyć też należy, że zestawienie treści art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2023.615 t.j.) z treścią art. 54 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w u.g.h, a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem; w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych (pkt 3a) wykazuje, że ustawodawca przyznał służbie celnoskarbowej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Należy również zwrócić uwagę, że Dział Laboratorium Celno-Skarbowe [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [....] posiada wydany przez Polskie Centrum Akredytacji certyfikat akredytacji laboratorium badawczego Nr AB 826 potwierdzający spełnienie wymagań normy PN-EN ISO/IEC 17025:2018-02. Urząd Celno-Skarbowy w [....] - Dział Laboratorium Celno-Skarbowe, zgodnie z certyfikatem Polskiego Centrum Akredytacji Nr AB 826, spełnia wymagania Normy PN-EN ISO/IEC 17025. Norma ta specyfikuje wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów do przeprowadzania badań, wykonywanych przy wykorzystaniu metod znormalizowanych, nieznormalizowanych oraz metod własnych opracowanych w laboratorium. Uzyskanie akredytacji świadczy zatem o kompetencjach badawczych i wiarygodności uzyskiwanych wyników badań, jak również jest gwarancją uznawania sprawozdań z tych badań w świecie. W świetle zebranych dowodów, w tym wyników eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz włączonej do materiału dowodowego opinii z badania skontrolowanego automatu, uprawniona była ocena, że gry prowadzone na skontrolowanych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z art. ust. 4 u.g.h, ponieważ prowadzone były na urządzeniach elektronicznych, zawierały elementy losowości i realizowały wygrane rzeczowe. Nie stwierdzając zatem w kontrolowanej sprawie naruszenia prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, które miałyby wpływ na wynik sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.