II SA/Rz 889/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 października 2020 r. sprawy ze skargi "A." sp. j z siedzibą w [....] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania A - Spółka jawna (dalej: spółka/skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NPUCS) z dnia [...] listopada 2019r., nr [...], w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach: APEX nr [...], ADELL nr [...] oraz APOLLO nr [...] poza kasynem gry tj. w lokalu o nazwie B, mieszczącym się pod adresem: K, M, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z akt sprawy wynika, że w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniu [...] grudnia 2014 r. w ww. lokalu niebędącym kasynem gry, ujawniono trzy urządzenia do gier o nazwie APEX nr [...], ADELL nr [...] oraz APOLLO nr [...]. Uczestniczący w czynnościach kontrolnych funkcjonariusze celni dokonali oględzin ww. urządzeń oraz przeprowadzili eksperyment procesowy mający na celu odtworzenie możliwości gry na nim, w wyniku którego stwierdzono, że gry na spornych urządzeniach wyczerpują definicję gier na automatach o niskich wygranych. Ustalenia poczynione w wyniku eksperymentu procesowego zostały potwierdzone w sprawozdaniach nr [...],[...],[...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. z badań automatów przeprowadzonych przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej. Wynika z nich, że rozgrywane na automatach gry o wygrane pieniężne i rzeczowe mają charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, a otrzymane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. Tym samym gry prowadzone na badanych automatach zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 poz. 471 ze zm. - dalej: u.g.h.), zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. NUCS postanowieniem z dnia 4 lipca 2019 r. wszczął postępowanie wobec spółki w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W postępowaniu ustalono, że właścicielem przedmiotowych urządzeń jest firma C (dalej: dzierżawca), która w dniu 14 października 2013 r. zawarła ze spółką umowę dzierżawy powierzchni części pomieszczenia – w A, K, M, o powierzchni 3 m2 pod instalację urządzenia do gier, na którym dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą, w zamian za czynsz dzierżawny w wysokości 40% od uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu z zainstalowanych urządzeń umiejscowionych na dzierżawionej powierzchni, zmieniony aneksem do umowy z dnia [...] października 2014 r. na miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 1.500,00 zł płatny od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca w którym urządzenie przestało być eksploatowane. W związku z powyższymi ustaleniami decyzją z dnia [...] listopada 2019r., nr [...], NUCS wymierzył spółce karę pieniężną w wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach: APEX nr [...], ADELL nr [...] oraz APOLLO nr [...] poza kasynem gry, tj. w lokalu o nazwie A, mieszczącym się pod adresem: K, M. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez spółkę odwołania, DIAS powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie wydanie rozstrzygnięcia nastąpiło według stanu prawnego obowiązującego w dniu ujawnienia zdarzenia oraz istniejącego w tym dniu stanu faktycznego. Wyjaśnił, że art. 89 u.g.h. został zmieniony z dniem 1 kwietnia 2017 r. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją jest względniejszy dla podmiotu urządzającego, dlatego w tym brzmieniu znalazł zastosowanie w sprawie. DIAS uznał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego ww. urządzenia umożliwiały prowadzenie gier na automatach, których istotne prawnie elementy ujęte zostały tak w art. 2 ust. 3, jak i w art. 2 ust. 5 u.g.h. DIAS wskazał, że grami na automatach w rozumieniu tego przepisu są gry spełniające łącznie następujące przesłanki: 1) gry są urządzane na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, 2) są to gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, 3) gry zawierają element losowości. W ocenie DIAS w sprawach spełnione zostały wszystkie ww. przesłanki. DIAS przychylił się do stanowiska organu I instancji, że spółka swoimi działaniami w pełni wypełniała znamiona pojęcia "urządzania gier" na przedmiotowych automatach, gdyż wykorzystując prowadzoną działalność gospodarczą współdziałała na podstawie umowy zawartej w dniu 14 października 2013 r. z właścicielem urządzeń - firmą C w procesie urządzania gier na przedmiotowych automatach. Według DIAS, umowa ta była elementem wspólnego przedsięwzięcia, w ramach którego spółka udostępniała należący do niej lokal, a najemca wstawił do niego automaty. Połączenie składników majątkowych stron kontraktu umożliwiło uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie" w rozumieniu art.89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.g.h. DIAS podkreślił, że spółka była zainteresowana efektem eksploatacji automatów, gdyż wysokość czynszu ściśle związana była z wynikiem gry na automatach i jej komercyjnym charakterem. Miesięczny czynsz ustalono procentowo od przychodów uzyskanych z eksploatacji urządzeń. Podstawą ustalenia wysokości czynszu był raport kasowy, sporządzany comiesięcznie przez dzierżawcę. Ustalono, że spółka sprawowała ogólną pieczę na automatami, zapewniała zasilanie energią elektryczną. Powyższe okoliczności, w tym w szczególności podział zysku pomiędzy uczestników przedsięwzięcia, stanowią w ocenie DIAS oczywisty przejaw współpracy stron umowy w osiągnięciu wspólnego celu jakim było urządzanie gier na automatach, a zarazem odzwierciedlenie ról jakie pełnili w tym procederze. Późniejsza zmiana sposobu rozliczeń miedzy kontrahentami z tytułu dzierżawy wprowadzona aneksem do umowy z dnia [...] października 2014 r. z procentowego na kwotowy (1 500zł), zdaniem organu II instancji nie zmienia oceny, że spółka była zainteresowana aby urządzenia funkcjonowały prawidłowo, ponieważ czynsz uzależniony był od tego czy urządzenia działały, a niezbędnym warunkiem była aktywność spółki polegająca na otwarciu lokalu oraz włączeniu tych urządzeń. Ponadto DAS wskazał, że wobec spółki przeprowadzono w latach 2011-2015 cztery kontrole, w wyniku których ujawniono osiem automatów do gier, w tym jedną kontrolę przed kontrolą, której dotyczy niniejsze postępowanie. Mimo tego spółka kontynuowała nielegalną działalność. Na powyższą decyzję organu odwoławczego spółka wniosła skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania administracyjnego i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: I. Naruszenie prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędną wykładnię tj. dokonanie przez organ w toku postępowania literalnego badania treści umowy dzierżawy z dnia [...] października 2013 r. oraz aneksu z dnia [...] października 2014 r. do ww. umowy, a zaniechanie określenia zgodnego zamiaru stron i celu umowy, poprzez m. in. zaniechanie przesłuchania stron umowy dzierżawy z dnia [...] października 2013 r. oraz stron aneksu z dnia [...] października 2014 r. na okoliczności zamiaru stron i celu umowy, co powinno obligatoryjne nastąpić przed literalnym badaniem treści ww. dokumentów; 2) art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h. poprzez przyjęcie, że skarżący był urządzającym gry na automatach, podczas gdy skarżący w momencie dokonania kontroli tj. w dniu 1 grudnia 2014 r., jedynie wydzierżawiał 3 m2 lokalu spółce C za miesięczny czynsz w kwocie 1500 zł; II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. : 1) art. 180 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.- dalej: O.p.), poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M W pełniącego funkcję prezesa zarządu C na wskazane przez pełnomocnika skarżącego okoliczności; 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego tj. niewyjaśnienie zgodnie z zasadami wykładni określonymi w art. 65 § 2 kodeksu cywilnego jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy dzierżawy z dnia [...] października 2013 r. oraz aneksu z dnia [...] października 2014 r. do ww. umowy, a oparcie się jedynie na dosłownym brzmieniu wyżej wymienionej umowy i aneksu; 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i błędne ustalenie, że okoliczność urządzania gier na automatach poza kasynem gry została udowodniona tj. poprzez błędne przyjęcie, że trzy urządzenia do gier o nazwie APEX nr [...], ADELL nr [...] oraz APOLLO nr [...] wyjawione podczas kontroli w dniu [...] grudnia 2014 r. są tymi samymi urządzeniami o których mowa w umowie dzierżawy z dnia [...] października 2013 r. pomimo iż w ww. umowa dotyczyła jedynie dwóch urządzeń i to o innych numerach seryjnych (tj. [...] APEX i [...] APOLLO). 4) art 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy na podstawie art 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. organ winien był zaskarżoną decyzję uchylić w całości i umorzyć postępowanie administracyjne pierwszej instancji w całości. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, przy czym w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość wymierzenia skarżącej spółce kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Należy jedynie zaznaczyć, gdyż nie jest to przez skarżącą kwestionowane, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo stosowały przepisy art.89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. tj. w dacie ujawnienia zdarzenia - zachowania skarżącej, stanowiącego delikt administracyjny, przed zmianą tego przepisu dokonaną ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88; zob. art. 1 pkt 67 noweli). Weszła ona zasadniczo w życie w dniu 1 kwietnia 2017 r., ale nie zawierała przepisów intertemporalnych odnoszących się do problematyki będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Kwestię tę dostrzegły organy przyjmując, że w takiej sytuacji należało zastosować przepisy dotychczasowe, zgodnie z zasadą dalszego stosowania przepisów dotychczasowych, które okazały się dla strony względniejsze (korzystniejsze). Dotychczas kara pieniężna wynosiła bowiem 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy obecnie wynosi 100.000 zł. W kontrolowanej sprawie organ wymierzył skarżącej karę pieniężną na podstawie przepisów dotychczasowych (obowiązujących do dnia 1 kwietnia 2017 r.) i działanie to należało ocenić jako prawidłowe. W przekonaniu Sądu wbrew zarzutom skargi, stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia i w zakresie istotnym dla tego rozstrzygnięcia został ustalony na podstawie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego. W kontrolowanej sprawie nie ma wątpliwości, że należący do skarżącej lokal nie stanowił kasyna gry i nie był objęty koncesją lub zezwoleniem, a jego przeznaczenie wskazuje na ogólną dostępność dla klientów (potencjalnych graczy), czyli komercyjny cel lokalizacji. Nie budzi również wątpliwości Sądu dokonana przez organy kwalifikacja ww. urządzeń jako automatów do gier spełniających kryteria z art. 2 ust. 3 u.g.h., co nie było zresztą tak w toku postępowania administracyjnego, jak i sądowego kwestionowane. Ustalenia organów rozstrzygających, co do przesłanek zakwalifikowania gier jako gier na automatach w rozumieniu u.g.h., znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Skarżąca tych ustaleń nie kwestionowała zarzuciła jednak, że nie była pomiotem urządzającym gry. Zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, jakkolwiek u.g.h. nie definiuje pojęcia "urządzającego gry", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2, to jednak posługuje się nim w wielu przepisach, które umożliwiają określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. np. wyroki WSA w Rzeszowie: z dnia 21 czerwca 2016 r. II SA/Rz 1495/15, z dnia 31 maja 2016 r. II SA/Rz 1094/15; z dnia 25 maja 2016 r. II SA/Rz 1416/15, dost. CBOIS). Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot wykonujący te czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające np. na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywaniu automatu w stanie stałej aktywności umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie czy wypłacaniu wygranych związane z obsługą urządzenia. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także ze stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używania do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. W przekonaniu Sądu w rozpoznawanej sprawie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wbrew zarzutom skargi rola skarżącej nie ograniczała się jedynie do wydzierżawienia powierzchni lokalu innemu podmiotowi. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca umożliwiła wstawienie automatów firmie, która nie posiadała koncesji/zezwolenia na urządzanie gier hazardowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarła w dniu [...] października 2013 r. umowę dzierżawy części powierzchni lokalu ze spółką C, w ramach której, w należącym do niej lokalu (A w K, M) umożliwiła temu podmiotowi zainstalowanie urządzeń będących jego własnością. Oprócz wydzierżawienia/udostępnienia części powierzchni swojego lokalu, celem zainstalowania urządzeń, skarżąca zobowiązała się do zapewnienia właściwych warunków przewidzianych dla prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach, w tym do podłączenia automatu do instalacji elektrycznej oraz zapewnienia dostępu do urządzenia gościom lokalu, informowania dzierżawcy o każdym przypadku uszkodzenia urządzenia lub ingerencji przez osoby trzecie. Ponadto skarżąca zobowiązała się nie ujawniać osobom trzecim informacji o charakterze poufnym, dotyczących uzyskiwanych przez dzierżawcę przychodach z działalności automatów, pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej wobec dzierżawcy. W ww. umowie dzierżawy części powierzchni lokalu zawartej z dysponentem automatów, strony ustaliły wysokość czynszu dzierżawnego jako procent od uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu z zainstalowanych urządzeń umiejscowionych na dzierżawionej powierzchni. Podstawą ustalenia wysokości czynszu był raport kasowy sporządzany comiesięcznie przez przedstawiciela dzierżawcy. Skonstruowany w ten sposób "czynsz dzierżawny" ściśle powiązany z wynikiem ekonomicznym osiąganym przez urządzenia, oznacza, że skarżąca była zainteresowana efektem eksploatacji urządzeń, skoro od jego wyniku zależał jej zysk. Późniejsza zmiana umowy, w wyniku której czynsz procentowy został zmieniony na miesięczny czynsz kwotowy w wysokości 1.500,00 zł płatny od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym urządzenie przestało być eksploatowane, nie zmieniła faktu, że czynsz nadal powiązany był z eksploatacją urządzeń, skoro płatność następowała wyłącznie za miesiąc, w którym urządzenia były eksploatowane. Z zapisów umowy wynika zatem bezsprzecznie, że w rzeczywistości czynsz nie był czynszem za dzierżawę powierzchni, ale czynszem ściśle skorelowanym z eksploatacją urządzeń, a skarżąca była zainteresowana tym, żeby urządzenia te działały prawidłowo i były na nich urządzane gry. Skarżąca powinna mieć świadomość co do nielegalności prowadzonych gier, ponieważ już wcześniej w należącym do niej lokalu zajęto nielegalne urządzenie, a mimo to skarżąca kontynuowała tego rodzaju działalność. Zapewniając odpowiednio przystosowaną do zainstalowania automatu powierzchnię, umożliwiła dostęp graczom do ww. urządzenia, przez co uatrakcyjniła ofertę lokalu. W tych okolicznościach uznanie Skarżącej za osobę urządzającą gry w rozumieniu powołanych przepisów u.g.h. nie narusza prawa. W świetle powyższych okoliczności zarzut skargi dotyczący braku określenia zgodnego zamiaru stron umowy dzierżawy z uwagi na nieprzesłuchanie stron, a w konsekwencji niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, należy uznać za bezzasadny. W odniesieniu do zarzutów skargi należy również wskazać, że podnoszona okoliczność, iż w treści umowy z dnia [...] października 2013 r. wymienione zostały inne urządzenia niż automaty ujawnione podczas kontroli w dniu [...] grudnia 2014 r., nie przeczy prawidłowości ustaleń organów. Bezspornym jest, że wszystkie automaty zatrzymane w lokalu skarżącej były własnością firmy C Ponadto obecny podczas czynności kontrolnych przedstawiciel skarżącej wskazał, że wszystkie znajdujące się w lokalu skarżącej urządzenia zostały zainstalowane w oparciu o umowę dzierżawy powierzchni z dnia [...] października 2013 r. oraz aneks do tej umowy z dnia [...] października 2014 r. Również na te właśnie dokumenty skarżąca powoływała się podczas całego postępowania. Wbrew zatem zarzutom skargi należy stwierdzić, że organy podatkowe ustaliły tytuł prawny, na podstawie którego wstawiono automaty do lokalu skarżącej. Za niezasadny należy uznać również zarzut dotyczący nie przesłuchania w postępowaniu prezesa firmy C w celu wykazania, że to ten podmiot był urządzającym gry na przedmiotowych automatach. Jak to już zostało wskazane, urządzającym gry na automacie może być więcej niż jeden podmiot, a przewidziana w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h kara pieniężna wymierzana jest odpowiednio każdemu podmiotowi, któremu wykazane zostało takie nielegalne działanie. Przeprowadzenie powyższego dowodu zgodnie z żądaniem skarżącej, nie miałoby wpływu na ustalenie jej odpowiedzialności jako biorącej udział w procesie urządzania gier hazardowych, poza kasynem gry. Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.