II SA/Rz 93/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Karina Gniewek - Berezowska Sędziowie WSA Elżbieta Mazur - Selwa WSA Piotr Godlewski /spr./ Protokolant starszy specjalista Anna Mazurek-Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2024 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 29 listopada 2023 r. nr RZ.ZUO.1.470.3132.OZ.2018.JK w przedmiocie określenia opłaty zmiennej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie na rzecz strony skarżącej Gminy [...] kwotę 190 zł /słownie: sto dziewięćdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. II SA/Rz 93/24 U z a s a d n i e n i e Przedmiotem skargi Gminy [...] jest decyzja Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: Dyrektor ZZ PGW WP) z 29 listopada 2023 r. nr RZ.ZUO.1.470.3132.OZ.2018.JK dotycząca określenia opłaty zmiennej. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, Dyrektor ZZ PGW WP informacją kwartalną z 16 grudnia 2021 r. nr RZ.ZUO.1.470.3132.OZ.2018.TM - na podstawie art. 272 ust. 17 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. (Dz.U. z 2021 r., poz. 2233 ze zm., dalej: u.P.w.) - ustalił Gminie [...] za okres II kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości 165 zł za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego na ul. [...] do potoku [...]. Gmina w reklamacji od tej informacji nie zgodziła się z wysokością opłaty za usługi wodne, kwestionując kwalifikację odbiornika wód opadowych ("potoku [...]") jako śródlądowych powierzchniowych wód płynących w rozumieniu art. 22 pkt 1 u.P.w. oraz brak linii brzegowej zgodnie z art. 220 u.P.w. dla całości cieku, wykluczający przypisanie jego własności Skarbowi Państwa. Gmina zarzuciła ponadto, że nie przekazano jej informacji popartej uzasadnieniem faktycznym i prawnym o zaliczeniu przedmiotowego odbiornika do śródlądowych wód płynących, a nie do urządzenia wodnego rowu otwartego lub krytego, zaś Dyrektor nie wykonywał obowiązków właściciela śródlądowych wód powierzchniowych polegających na utrzymaniu w należytym stanie technicznym koryta cieków naturalnych oraz kanałów, będących w jego władaniu (art. 231 pkt 2 u.P.w.). Ponadto organ przy ustalaniu wysokości opłaty pominął ustalenia związane z istnieniem urządzeń do retencjonowania wody odprowadzanej przez wylot oraz fakt, że zgodnie z treścią art. 272 ust. 5 u.P.w., jej wysokość powinna być ustalona dla ilości rzeczywiście odprowadzonych wód. Podniosła również argument, że w związku ze złożeniem reklamacji, nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji wobec upływu trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek uiszczenia opłaty zmiennej. W opinii Gminy, termin do doręczenia decyzji ustalającej opłatę zmienną za I, II i III kwartał 2018 r. upłynął z końcem 2021 r. Dyrektor ZZ PGW WP nie uwzględnił reklamacji i działając na podstawie art. 273 ust. 6 w zw. z art. 272 ust. 5, art. 14 ust. 2 i 6 pkt 2, art. 300 ust. 1 u.P.w. oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r., poz. 775 ze zm., dalej: k.p.a.) - określił Gminie [...] za okres II kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości 165 zł za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do dopływu potoku [...]. Odnosząc się do zarzutów reklamacji organ wskazał, że w obiegu prawnym pozostają liczne decyzje innych organów kompetentnych w sprawie udzielania pozwoleń wodnoprawnych wydane w okresie od 2005 do 2012 r., które traktowały jednoznacznie potok [...] jako wody śródlądowe powierzchniowe płynące (art. 16 pkt 5, art. 18 w zw. z art. 20, art. 21, art. 22 pkt 1 u.P.w.), które (w tym także potoki) stanowią własność Skarbu Państwa (art. 211 ust. 2 u.P.w.). Taką kwalifikację potoku potwierdza wniosek Zastępcy Prezydenta M. [....] na podstawie którego wydano decyzję Prezydenta M. [...] z 6 maja 2008 r. nr SR.IV-6210/70/08 udzielającą pozwolenia wodnoprawnego na odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych do krytego rowu przy ul. [...], złożony w celu uzyskania pozwolenia wodnoprawnego na odprowadzenie wód opadowo - roztopowych miejskimi kolektorami deszczowymi do wód powierzchniowych (potok [...]) na okres 10 lat, oddzielnie dla każdego kolektora. Jak wynika z operatu wodnoprawnego dołączonego do wniosku, "odbiornikiem wód opadowych i roztopowych odprowadzanych przedmiotowymi kolektorami jest potok [...]. [...] jest prawobrzeżnym dopływem rzeki [...] z ujściem około km 61+800 biegu [...]. (...) Potok [...] prowadzi wodę przez cały rok hydrologiczny. Potok jest na całej długości uregulowany. (...)". Także analiza dokumentów udostępnionych przez Archiwum Państwowe potwierdziła prawidłową kwalifikacje potoku [...] jako wód powierzchniowych płynących. Wbrew wyrażonemu w reklamacji stanowisku, Dyrektor ZZ RZGW WP w piśmie z 2 kwietnia 2019 r. nr RZ.RZI.0133.12.2019.BP wskazał Gminie, że cieki wymienione w piśmie wskazane na Mapie Podziału Hydrograficznego Polski (MPHP), m.in. potok [...], kwalifikuje się jako cieki naturalne. Odnosząc się do kolejnych argumentów zawartych w reklamacji Dyrektor ZZ PGW WP podał, że decyzja ustalająca linię brzegu nie jest dokumentem obligatoryjnym dla uznania danego obiektu hydrograficznego za ciek naturalny, zaś kwestia utrzymania wód nie ma wpływu na kwestię opłat za usługi wodne. Chybiony jest również w ocenie organu zarzut pominięcia przy ustalaniu opłaty ustaleń związanych z istnieniem urządzeń do retencjonowania wody, bowiem z treści decyzji administracyjnych wydanych w innych sprawach, operatów wodnoprawnych oraz oświadczeń Gminy wynika, że poza sporem pozostawał fakt, że brak jest urządzeń do retencjonowania wody na trasie kanału zakończonego wylotem nr [...]. Zgodnie z art. 272 ust. 5 u.P.w., wysokość opłaty zmiennej za odprowadzanie do wód - wód opadowych lub roztopowych ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacji deszczowej służące do odprowadzania opadów atmosferycznych w granicach administracyjnych miast, ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty, ilości odprowadzonych wód wyrażonej w m3 i czasu wyrażonego w latach, z uwzględnieniem istnienia urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych oraz ich pojemności. Przepis ten nie wskazuje źródła z jakiego powinna pochodzić informacja o ilości wód opadowych lub roztopowych, a w okresie którego dotyczy przedmiotowa opłata nie było obowiązku posiadania urządzeń pomiarowych na wylotach kanalizacji deszczowej. Z orzecznictwa wynika natomiast, że jeśli nie można określić ilości wód opadowych lub roztopowych na podstawie odczytów z przyrządów pomiarowych a do kontroli może dojść lub faktycznie dochodzi dopiero pod koniec albo już nawet po upływie okresu za który opłata ma zostać ustalona, kiedy dokonanie wiarygodnych pomiarów (w sytuacji braku stałego urządzenia pomiarowego) mogłoby okazać się praktycznie niemożliwe, to należy posłużyć się innymi danymi, które pozwolą na ustalenie tych ilości w sposób oparty na obliczeniach matematycznych. W związku z powyższym organ powziął decyzję o ustaleniu ilości odprowadzanych wód w oparciu o dane uzyskane w trakcie kontroli. Na podstawie algorytmu będącego iloczynem zadanej powierzchni zlewni, współczynnika spływu który jest wartością mniejszą od 1 (który uwzględnia fakt, iż nie cały opad trafia w postaci spływu powierzchniowego do kanalizacji) oraz wysokości opadu atmosferycznego w danym kwartale zanotowanego na stacji pomiarowej Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej - Państwowego Instytutu Badawczego reprezentatywnej dla danego obszaru, można ustalić ilość wód odprowadzanych z danej zlewni poprzez wylot kanalizacji deszczowej za pośrednictwem systemu kanalizacji deszczowej. Odnośnie zarzutu przedawnienia organ także uznał go za chybiony. Art. 300 ust. 1 u.P.w. zawiera odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej dla opłat za usługi wodne i opłat podwyższonych. Zobowiązania z tytułu opłat za usługi wodne polegające na odprowadzaniu do wód - wód opadowych lub roztopowych ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacji deszczowej powstają w wyniku doręczenia informacji (decyzji) ustalającej wysokość opłaty (art. 272 ust. 17 i 18 u.P.w.), zawierającej wszystkie elementy które powinien zawierać akt kreujący zobowiązanie podatkowe, bowiem informacja ustalająca wysokość opłaty za usługi wodne stanowi odpowiednik decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Przedmiotowa informacja ustalająca wysokość opłaty została doręczona Gminie 27 grudnia 2021 r., a zatem przed upływem terminu o którym mowa w art. 68 § 1 O.p. ("zobowiązanie podatkowe o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy"), czyli w niniejszym przypadku przed 1 stycznia 2022 r. Wprost z przepisów prawa wynika, że decyzja wydana po rozpatrzeniu reklamacji i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego - zgodnie z dyspozycją art. 273 ust. 1 i 6 u.P.w. - nie jest powtórnym aktem kreującym zobowiązanie, lecz potwierdza po przeprowadzeniu postępowania zgodnego z wymogami k.p.a., że zobowiązanie ustalone w informacji było zgodne z prawem i powstało w dacie doręczenia informacji, odpowiednio podtrzymując lub korygując jedynie jego wysokość. Reklamacja stanowi środek zaskarżenia w sytuacji braku zgody podmiotu na wysokość opłaty ustalonej w informacji. Określenia wysokości opłaty zmiennej Dyrektor ZZWP w [...] dokonał w oparciu o normę prawną wynikającą art. 272 ust 5 u.P.w. oraz § 8 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U. z 2022 r., poz. 2438). Zgodnie z § 8 pkt 1 w/w rozporządzenia, jednostkowa stawka opłat za usługi wodne w formie opłaty zmiennej za odprowadzanie do wód - wód opadowych lub roztopowych ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacji deszczowej służące do odprowadzania opadów atmosferycznych w granicach administracyjnych miast wynosi - bez urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych - 0,75 zł za 1 m3 na rok. Opłata zmienna za odprowadzanie do wód - wód opadowych lub roztopowych ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacji deszczowej służące do odprowadzania opadów atmosferycznych albo systemy kanalizacji zbiorczej w granicach administracyjnych miast została określona prawidłowo jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty wynoszącej 0,75 zł za 1 m3, ilości odprowadzanych wód (220,39 m3) i czasu (I kwartał). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Gmina M. [...] (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego) zaskarżyła decyzję Dyrektora ZZ PGW WP z 29 listopada 2023 r. w całości, zarzucając naruszenie art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 300 ust. 1 u.P.w., poprzez: - niewłaściwe uznanie, że informacja ustalająca opłatę za II kwartał 2018 r. za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych przez wylot nr [...] do potoku [...] stanowi na gruncie u.P.w. odpowiednik decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, wobec czego wskutek jej doręczenia 28 grudnia 2021 r. nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej opłatę zmienną, - bezpodstawne wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie z tytułu tej opłaty nie powstało i wygasł obowiązek uiszczenia opłaty przez skarżącą, bowiem decyzja ta - określająca tę opłatę - została doręczona skarżącej 1 grudnia 2023 r., tj. po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa dla radcy prawnego. W ocenie skarżącej brak było podstaw do wydania powyższej decyzji z uwagi na przedawnienie prawa do jej wydania. Decyzja ta określa opłatę zmienną za usługi wodne polegające na odprowadzaniu wód opadowych lub roztopowych do wód za II kwartał 2018 r. Ustawodawca przyjął kwartalny okres rozliczeniowy - art. 272 ust. 10 u.P.w., zatem obowiązek z tytułu tej opłaty powstał po upływie II kwartału 2018 r., tj. od 1 lipca 2018 r. Do powstania zobowiązania podatkowego konieczne było określenie wysokości tej opłaty przez organ i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie, w myśl art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Wbrew temu co twierdzi organ, informacja organu Wód Polskich o ustaleniu wysokości opłaty za usługi wodne nie jest odpowiednikiem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a status taki posiada zaskarżona decyzja, która została doręczona skarżącej 1 grudnia 2023 r. Decyzja ta została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek zapłaty opłaty zmiennej za II kwartał 2018 r., w efekcie czego zgodnie z art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 300 ust. 1 u.P.w. doszło do przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość tej opłaty, a tym samym do wygaśnięcia ciążącego na skarżącej obowiązku zapłacenia opłaty zmiennej za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych przez wylot nr [.....] do potoku [...] za II kwartał 2018 r. Zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. może powstać wyłącznie na podstawie doręczonej decyzji, po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego, a nie na podstawie doręczonej "czynności materialno - technicznej" którą jest informacja, do wydania której przepisów k.p.a. się nie stosuje. Postępowanie administracyjne w sprawie określenia opłaty zmiennej zostaje wszczęte dopiero po złożeniu reklamacji i to decyzja doręczona po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego skutkuje powstaniem zobowiązania do uiszczenia opłaty zmiennej. Na powyższe wskazuje art. 273a u.P.w., który stanowi, iż w przypadku złożenia reklamacji o której mowa w art. 273 ust. 1, przepisów art. 10 § 1 oraz art. 61 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego nie stosuje się. Przepis ten wyłącza obowiązek m.in. zawiadomienia o wszczęciu postępowania administracyjnego. Informacja nie jest decyzją wymiarową w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 O.p., bowiem ustawodawca nie przewidział dla informacji ustalającej wysokość zobowiązania o której mowa w art. 272 ust. 17 u.P.w. takiej formy. Informacja ta jest regulacją szczególną i nie ma wprost odpowiednika w dziale III O.p. Została wydana w "trybie przeddecyzyjnym" i nie ma charakteru władczego, co charakteryzuje decyzje administracyjne. Informacja jest czynnością materialno - techniczną, co zostało przesądzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dopiero decyzja wydana po rozpatrzeniu reklamacji jest decyzją określającą zobowiązanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor ZZ PGW WP wniósł o jej oddalenie z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jej zakres wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wg którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 145 § 1 P.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia (jeżeli dotknięte są naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania bądź innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy), do stwierdzenia ich nieważności lub ich wydania z naruszeniem prawa (jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub innych przepisach). Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora ZZ PGW WP w [...] określająca Gminie M. [...] za II kwartał 2018 r. opłatę zmienną w wysokości 165 zł za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do dopływu potoku [...]. Poddawszy zaskarżoną decyzję kontroli względem powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowiły przepisy u.P.w. Wynikająca z niej opłata zmienna za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacji deszczowej służące do odprowadzania opadów atmosferycznych w granicach administracyjnych miast jest ustalana na podstawie art. 272 ust. 5 u.P.w. za faktyczną ilość wody odprowadzonej w danym okresie rozliczeniowym jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty, ilości odprowadzonych wód wyrażonej w m3 i czasu wyrażonego w latach, z uwzględnieniem istnienia urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych oraz ich pojemności. Ustawodawca przyjął kwartalny okres rozliczeniowy (art. 272 ust. 10 u.P.w.). W myśl art. 272 ust. 17 u.P.w., wysokość opłat zmiennych o których mowa w ust. 1-7 i 9 ustalają Wody Polskie i przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne w formie informacji zawierającej także sposób obliczenia tej opłaty. Podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia w którym doręczono mu informację o której mowa w ust. 17, a jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne zaniechał wykonania obowiązku o którym mowa w ust. 18 (tj. wniesienia opłaty w terminie 14 dni od dnia w którym doręczono mu informację o której mowa w ust. 17), właściwy organ Wód Polskich określa w drodze decyzji wysokość opłaty, którą podmiot obowiązany wnosi na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu tej decyzji, przy czym jej zaskarżenie nie wstrzymuje jej wykonania (art. 272 ust. 18 – 21 u.P.w.). Z kolei stosownie do art. 273 u.P.w., podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację o której mowa w art. 271 ust. 1 oraz w art. 272 ust. 17 albo 22, może złożyć reklamację, jeżeli nie zgadza się z wysokością opłaty (ust. 1). Reklamację składa się w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia otrzymania odpowiednio informacji o której mowa w art. 271 ust. 1 oraz w art. 272 ust. 17 albo 22 u.P.w., przy czym złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku o którym mowa w art. 271 ust. 6 oraz w art. 272 ust. 18 albo 23 u.P.w. (ust. 2 i 3). W razie uznania reklamacji Wody Polskie przekazują podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne (ust. 5), natomiast w razie nieuznania reklamacji właściwy organ Wód Polskich określa wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji (ust. 6), przy czym jej zaskarżenie nie wstrzymuje jej wykonania (ust. 10). Z w/w przepisów wynika, że ustawodawca przewidział dwa alternatywne tryby kwestionowania opłaty zmiennej za usługi wodne. Pierwszy z nich polega na braku podejmowania jakichkolwiek działań po doręczeniu informacji o sposobie obliczenia opłaty, w tym braku uiszczenia płatności wynikających z informacji, w następstwie czego dochodzi do wydania przez organ na podstawie art. 272 ust. 19 u.P.w. decyzji określającej wysokość opłaty, która następnie może być zaskarżona. Drugi uproszczony i przyśpieszony tryb postępowania, z którego skorzystać może adresat informacji kwestionujący wysokość ustalonej w niej opłaty, to reklamacja, która musi zostać rozpoznana przez organ w terminie 14 dni. Rozpoznając taką reklamację właściwy organ, w przypadku jej uznania, przekazuje podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne (art. 273 ust. 5 u.P.w.), albo w razie nieuznania reklamacji określa wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji (art. 273 ust. 6 u.P.w.). Nie kwestionując publicznoprawnego charakteru opłat za korzystanie z wód konieczne jest zwrócenie uwagi na szczególne nazewnictwo, jakim posługuje się ustawodawca w opisanej procedurze ustalania opłaty. Zamiast ogólnie właściwych prawu administracyjnemu form rozstrzygnięć organów administracji (decyzja, postanowienie), ustalenie opłaty zmiennej przybiera formę "informacji", a kwestionowanie wskazanej w niej wysokości opłaty następuje w drodze "reklamacji". Zastosowanie takiego rodzaju specyficznych form wskazuje, że informacja wydawana na podstawie art. 272 ust. 17 u.P.w. nie ma charakteru władczego i nie jest decyzją. Informacja o wysokości opłaty ma cechy propozycji dotyczącej wysokości opłaty, skierowanej do podmiotu korzystającego z wód, a pojęcie "reklamacji" (bliskie prawu cywilnemu) wskazuje na mieszany charakter procedury zmierzającej do ustalenia wysokości tej opłaty. Informacja jest "przeddecyzyjną" czynnością materialno - techniczną, podejmowaną poza jakimkolwiek postępowaniem administracyjnym lub podatkowym (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2023 r. III OSK 988/22 i z 9 grudnia 2021 r. III OSK 4553/21). Do wszczęcia postępowania administracyjnego dochodzi dopiero z momentem złożenia reklamacji, która - zgodnie z art. 273 ust. 1 - stanowi "żądanie strony" o jakim mowa w art. 61 § 1 i art. 79a § 1 k.p.a. "Reklamacyjny" tryb postępowania ma charakter fakultatywny, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę w art. 273 ust. 3 u.P.w. sformułowania "może złożyć reklamację", przy jednoczesnym braku jakichkolwiek regulacji wskazujących na związanie treścią informacji organów i sądów, w przypadku braku złożenia reklamacji od niej. W myśl art. 273a u.P.w., w przypadku złożenia reklamacji o której mowa w art. 273 ust. 1, wyłączone zostało stosowanie jedynie przepisów art. 10 § 1 oraz art. 61 § 4 k.p.a. W pozostałym zakresie postępowanie reklamacyjne toczy się jednak wg zasad określonych w k.p.a. (wg art. 14 ust. 2 u.P.w., do postępowania przed organami o których mowa w ust. 1 pkt 3-6, a więc organami Wód Polskich, stosuje się przepisy k.p.a.), przy czym do ponoszenia opłat za usługi wodne stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (art. 300 ust. 1 u.P.w.). Oznacza to, że do kwestii związanych z wydawaniem decyzji określających wysokość opłat za korzystanie z wód, nieuregulowanych w przepisach u.P.w., mają zastosowanie przepisy O.p., której art. 21 § 1 stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Niezależnie od użycia przez ustawodawcę w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 u.P.w. sformułowania "określa wysokość opłaty w drodze decyzji", decyzja wydana na podstawie wymienionych przepisów nie ma charakteru deklaratoryjnego, lecz konstytutywny (ustalający), gdyż dopiero ona w sposób władczy kreuje zobowiązanie z tytułu opłaty zmiennej, które podlega egzekucji. Takich cech nie można przypisać wydawanej na wcześniejszym etapie informacji, będącej czynnością materialno -techniczną, która samodzielnie nie może stanowić podstawy egzekucji jakichkolwiek obowiązków. Aby możliwa była egzekucja opłaty zmiennej za usługi wodne, konieczne jest określenie wysokości tej opłaty w drodze decyzji. Taki pogląd zawarł m.in. NSA w w/w wyroku z 9 grudnia 2021 r. III OSK 4553/21, wskazując, że w sytuacji gdy opłaty za usługi wodne nie wynikają bezpośrednio z przepisów prawa, albowiem każdorazowo konieczne jest dokonanie obliczenia wysokości tych opłat dla określonego sposobu korzystania z wód, to dla egzekucji tych opłat koniecznym jest, by wynikały one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Informacja roczna nie może zaś być uznana tak za postanowienie, jak i decyzję. (...) Sposób sformułowania art. 272 ust. 19 u.P.w. wyraźnie wskazuje, że daje organowi kompetencje do określenia wysokości opłaty zmiennej, a nie jedynie do stwierdzenia zaległości w uiszczeniu tej opłaty. Zdaniem NSA, tylko decyzje dotyczące opłaty zmiennej za usługi wodne wydane w oparciu o art. 272 ust. 19 jak i art. 273 ust. 6 u.P.w. mają charakter konstytutywny, ustalający wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast informacja o wysokości opłaty zmiennej kwartalnej w oparciu o art. 272 ust. 17 u.P.w. jest czynnością materialno - techniczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie może być egzekwowana. Z powyższych względów, informacji ustalającej wysokość opłaty za usługi wodne nie można identyfikować z decyzją ustalającą wysokość zobowiązania wskazaną w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (pierwszoinstancyjną), a decyzji wydanej po rozpatrzeniu reklamacji uznać za decyzję wydaną przez organ odwoławczy, która nie kreuje już nowego zobowiązania, ale potwierdza istniejący stan prawnopodatkowy. Decyzja określająca wysokość opłaty zmiennej nie weryfikuje "zobowiązania" ustalonego w informacji. Aby powstało zobowiązanie podatkowe, konieczne jest obliczenie wysokości opłaty przez organ i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie, w myśl art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Przy czym zgodnie z art. 272 ust. 20 u.P.w., podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę określoną w decyzji o której mowa w ust. 19, na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu tej decyzji. Taki zapis koreluje z treścią art. 47 § 1 O.p., który dla decyzji ustalających przewiduje termin płatności wynoszący 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Niesporne jest zatem, że zobowiązanie z tytułu opłaty za korzystanie z wód nie powstaje z mocy prawa, a do skonkretyzowania obowiązku w tym zakresie niezbędne jest wydanie decyzji o charakterze konstytutywnym, czyli decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Jak podkreślił NSA w wyrokach z 26 września 2023 r. III OSK 988/22 i III OSK 757/22, nie mogą obowiązywać dwa terminy realizacji obowiązku (zobowiązania podatkowego) do uiszczenia opłaty za korzystanie z usług wodnych: jeden rozpoczynający się z chwilą doręczenia informacji ustalającej wysokość tej opłaty i drugi, rozpoczynający się w dniu doręczenia decyzji administracyjnej określającej wysokość tej opłaty. W rozpoznawanej sprawie decyzja określająca wysokość opłaty zmiennej wydana została 29 listopada 2023 r. (doręczona skarżącej Gminie 1 grudnia 2023 r.), a zatem po upływie 3 lat od końca roku w którym powstał obowiązek za I kwartał 2018 r. (powinno to nastąpić do 31 grudnia 2021 r.). Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. (w zw. z art. 300 ust. 1 u.P.w.), zobowiązanie podatkowe o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpoznawanej sprawie decyzja ustalająca zobowiązanie została doręczona po upływie tego okresu (do jej wydania także doszło w czasie, w którym organ utracił już to uprawnienie). W związku z powyższym do wydania zaskarżonej decyzji doszło z naruszeniem art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 300 ust. 1 i art. 273 ust. 6 u.P.w. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, wobec czego Sąd na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił tę decyzję (pkt I sentencji wyroku). Ubocznie Sąd sygnalizuje, że z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podzielił ustalenia Dyrektora ZZ PGW WP co do charakteru odbiornika wód i ilości odprowadzonej do niego wody (uznając tym samym związane z tym zarzuty skargi za niezasadne), co i tak z opisanych wyżej względów dotyczących wynikającej z art. 68 § 1 O.p. kwestii przedawnienia nie miało w sprawie praktycznego znaczenia. O należnych stronie skarżącej kosztach postępowania sądowego (pkt II sentencji wyroku), obejmujących uiszczony od skargi wpis w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 90 zł (stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.