II SA/Rz 94/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Karina Gniewek - Berezowska Sędziowie WSA Magdalena Józefczyk /spr./ WSA Elżbieta Mazur - Selwa Protokolant starszy specjalista Anna Mazurek-Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2024 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 29 listopada 2023 r. nr RZ.ZUO.1.470.3126.OZ.2018.JK w przedmiocie określenia opłaty zmiennej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie na rzecz strony skarżącej Gminy [...] kwotę 190 zł /słownie: sto dziewięćdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: "Dyrektor" lub "organ") z [...] listopada 2023r. nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości opłaty zmiennej Wydanie zaskarżonej decyzji poprzedzało postępowanie administracyjne o następującym przebiegu: Informacją z dnia [...] grudnia 2021r. nr [...], wydaną na podstawie art. 272 ust. 17 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1478 z późn. zm.) – dalej: "P.w.", Dyrektor Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie ustalił Gminie Miasto [...] (dalej: "Skarżąca" lub "Gmina") wysokość opłaty zmiennej za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych wylotem nr [...], za II kwartał 2018 r. Gmina złożyła reklamację podnosząc, że ustalenie opłaty było bezpodstawne. Wskazała na błędną kwalifikację odbiornika wód opadowych i roztopowych i zaliczenie go do śródlądowych wód płynących, podczas gdy stanowi urządzenie wodne rowu otwartego lub krytego; pominięcie przy ustaleniu opłaty ustaleń dotyczących istnienia urządzeń do retencjonowania wody; niewłaściwe określenie wysokości opłaty, która winna być powiązana z ilością rzeczywiście odprowadzanych wód; przedawnienie prawa do wydania decyzji, gdyż termin do wydania decyzji upłynął z końcem 2021 r. Po rozpatrzeniu reklamacji, działając na postawie art. 273 ust. 6 w zw. z art. 272 ust. 5, art. 14 ust. 2 i 6 pkt 2, art. 300 ust. 1 P.w., decyzją z [...] listopada 2023r. nr [...] określił Gminie Miasto [...] za okres II kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości 269 zł za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do dopływu potoku [...]. Odnosząc się do podniesionych zarzutów dotyczących, organ stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym decyzji Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w [...], decyzji Prezydenta Miasta [...], decyzji Wojewody [...], Mapy Hydrologicznej Polski, nie ma wątpliwości co do kwalifikacji potoku [...] jako powierzchniowych wód płynących. Potwierdza to również analiza dokumentów udostępnionych przez Archiwum Państwowe, a także danych z ewidencji gruntów. Stan faktyczny potoku [...], jako cieku naturalnego, nie zmienił się od początku jego istnienia, bez względu na procesy zmierzające do uporządkowania stanu formalno-prawnego dziatek, przez które przebiega. Organ podkreślił, że nie jest możliwe, żeby ten sam ciek był odcinkowo rowem, a odcinkowo ciekiem. Jedną z kluczowych cech cieku jest jego ciągłość, posiada on źródło, naturalne lub uregulowane koryto i ujście. Zatem jeśli jest ciekiem to na całej długości: od źródeł po ujście. Dlatego też zestaw dowodów umożliwiający pełną ocenę stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie winien obejmować całokształt dokumentów, jakie dotyczą całego cieku, a nie tylko wydzielonych działek, na których zlokalizowane są poszczególne wyloty wód opadowych. W odniesieniu do zarzutów dotyczących braku ponoszenia przez Wody Polskie nakładów na utrzymanie odbiornika, organ stwierdził, że kwestia utrzymania urządzeń wodnych nie ma wpływu na obowiązek ponoszenia opłat za usługi wodne. Dyrektor ZZ PGW stwierdził, że w oświadczeniach podmiotu zobowiązanego do ponoszenia tych opłat nie znalazła się informacja o istnieniu tego rodzaju urządzeń. Nie ma o nich mowy także w decyzjach - pozwoleniach wodnoprawnych. Brak istnienia urządzeń retencyjnych potwierdził również Prezydent Miasta [...], który w tym zakresie potwierdził ustalenia kontroli. Odnośnie kwestii wysokości opłaty Dyrektor zgodził się z Gminą, że podstawą określenia wysokości opłaty zmiennej winna stać rzeczywista ilość wód, odprowadzona w okresie, którego dotyczy opłata. W obecnym stanie prawnym nie ma i nie było obowiązku prowadzenia pomiarów ilości wód opadowo-roztopowych. Art. 272 ust. 5 P.w. nie wskazuje także źródła, z którego powinna pochodzić informacja o ilości odprowadzanych wód. W myśl zaś art. 552 ust. 2 P.w., ustalenie opłaty za usługi wodne winno nastąpić na podstawie pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych. W myśl art. 552 ust. 2a pkt 2 P.w. ustalenie wysokości opłat za usługi wodne w okresie do 31 grudnia 2020 r. następuje również na podstawie oświadczeń podmiotów obowiązanych do ponoszenia opłaty za usługi wodne, za poszczególne kwartały. Zgodnie z regulacjami przejściowymi ustawy nowelizującej, podmioty korzystające z usług wodnych składają po raz pierwszy oświadczenia, za pierwszy pełny kwartał przypadający po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej Prawo wodne. Ten zapis nie znajduje jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dyrektor stwierdził, że kontrola gospodarowania wodami była, w większości przypadków usług wodnych, z których korzystała Gmina, jedynym dostępnym środkiem przewidzianym w Prawie wodnym do pozyskania danych umożliwiających naliczenie opłaty zmiennej za I-III kwartał 2018r., za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych do wód. Tego rodzaju kontrolę należało przeprowadzić. W rozpatrywanym przypadku podstawą ustalenia ilości odprowadzanych wód były ustalenia kontrolne, w ramach których przekazano organowi sumaryczne zestawienia ilości wód opadowych i roztopowych w I, II i III kwartale 2018r. Wartości te przedstawiono w ujęciu wariantowym i obliczone w ujęciu o dane takie jak: wysokość opadu, sumaryczna powierzchnia zlewni z której wody opadowy były odprowadzane, współczynnik spływu, który stanowił zmienną w zależności od przyjętego wariantu. Wielkości te zestawiono z decyzjami wodnoprawnymi, dotyczącymi odprowadzania wód opadowych i roztopowych z terenu gminy. Dyrektor ZZ PGW zaznaczył, że gmina wzywana do przedstawienia odpowiednich danych w omawianym zakresie stwierdziła, że nie jest w ich posiadaniu. Zaznaczył, że wielokrotnie zwracał się do gminy o wskazanie informacji odnośnie ilości odprowadzanych wód, jednakże nigdy nie uzyskał odpowiedzi. Powołując się na stanowisko sądów administracyjnych, Dyrektor ZZ PGW stwierdził, że możliwe jest ustalenie ilości wód metoda szacunkową. W kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji Dyrektor ZZ PGW zaznaczył, że w myśl art. 272 ust. 17 P.w. wysokość opłat, o których mowa w ust. 1-7 i 9, ustalają Wody Polskie oraz przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne, w formie informacji, zawierającej także sposób obliczenia tej opłaty. Organ stwierdził, że do powstania zobowiązania z tytułu opłat za usługi wodne wystarczy doręczenie informacji, zawierającej wszystkie elementy, które powinien zawierać akt kreujący zobowiązanie podatkowe. Art. 300 ust. 1 P.w. zawiera bowiem odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów działu III ordynacji podatkowej dla opłat za usługi wodne i opłat podwyższonych. Na gruncie P.w., odpowiednikiem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe jest czynność materialno-techniczna, w postaci informacji organu Wód Polskich o wysokości opłaty za usługi wodne (to wynika z odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej - ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm. dalej: "O.p."). Dlatego też z momentem doręczenia tej informacji, powstaje zobowiązanie po stronie korzystającego. Taka sytuacja, zdaniem organu, zachodzi w niniejszej sprawie. W kwestii znaczenia samej reklamacji Dyrektor ZZ PGW stwierdził, że zainicjowane nią postępowania mają na celu jedynie zweryfikowanie wysokości powstałego zobowiązania lub w skrajnym przypadku wycofanie tego zobowiązania z obrotu prawnego. Nie można twierdzić, że przed wydaniem decyzji, podmiotu nie obarczało żadne zobowiązanie. Samo odwołanie (reklamacja) zostało bowiem wniesione na skutek braku akceptacji wysokości ustalonego zobowiązania. Brak akceptacji wysokości opłaty lub kwestionowanie tego czy jest ona należna nie jest więc jednoznaczne z brakiem przedmiotu kwestionowania. Tym samym w rozumowaniu Gminy, zdaniem Dyrektora ZZ PGW, tkwi błąd logiczny, jako że nie można nie zgadzać się z wysokością zobowiązania, którego nie ma. Dodatkowo, wobec niewstrzymywania przez reklamację realizacji wskazanego w informacji obowiązku (art. 272 ust. 3 P.w.), stwierdzić należy, że informacja wywołuje skutek prawny. Informacja o wysokości opłaty stanowi zatem odpowiednik decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. To sprawia, że decyzję po przeprowadzeniu postępowania, mającego na celu kontrolę prawidłowości pierwotnego zobowiązania można wydać po terminie, o którym mowa w art. 68 § 1 i § 2 O.p. Z uwagi na powyższe decyzja wydana w następstwie rozpatrzenia reklamacji i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego (art. 273 ust. 1 i ust. 6 P.w.) nie jest powtórnym aktem kreującym zobowiązanie, lecz potwierdza, że zobowiązanie powstało zgodnie z prawem i powstało w dacie doręczenia informacji. Organ wskazał, że opłatę obliczono zgodnie z art. 272 ust. 1 P.w. oraz § 8 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2502) – dalej: "rozporządzenie", jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty (0,75 zł za 1 m3), ilości odprowadzonych wór wód podziemnych (359,15 m3) i czasu (1 kwartał). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Gmina Miasto [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 300 ust. 1 P.w., poprzez: – niewłaściwe uznanie, że informacja ustalająca opłatę za okres II kwartału 2018r., za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych przez wylot nr [...] do potoku [...] stanowi, jako odpowiednik na gruncie Prawa wodnego, decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, wobec czego wskutek jej doręczenia w dniu 28 grudnia 2021 r. nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej opłatę zmienną, – bezpodstawne wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie z tytułu tej opłaty nie powstało i wygasł obowiązek uiszczenia opłaty przez skarżącą, bowiem decyzja określająca tą opłatę została doręczona skarżącej w dniu 1 grudnia 2023 r., tj. po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek. W ocenie skarżącej, z dniem doręczenia informacji nie powstało zobowiązanie do uiszczenia opłaty zmiennej, bowiem nie jest ona decyzją, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Informacja ta jest regulacją szczególną i nie ma wprost odpowiednika w dziale III ustawy Ordynacja podatkowa. Została wydana w "trybie przeddecyzyjnym" i nie ma charakteru władczego, co charakteryzuje decyzje administracyjne. Informacja jest czynnością materialno-techniczną i samodzielnie nie może stanowić podstawy egzekucji opłaty w niej ustalonej. Wprawdzie z art. 273 ust. 3 P.w. wynika, że złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku uiszczenia opłaty, jednakże jej nieuiszczenie nie powoduje powstania zaległości. Informacja o ustaleniu wysokości opłaty nie stanowi podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W razie nieuznania reklamacji organ określa wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji, w trybie art. 273 ust. 6 P.w., co ma miejsce w niniejszej sprawie. Podobnie, jeżeli strona nie uiści należnej opłaty, wynikającej z informacji i nie wniesie reklamacji, to organ również wydaje decyzję określającą opłatę, w trybie art. 272 ust. 19 P.w., bowiem w oparciu o informację nie może być prowadzona egzekucja administracyjna. Wobec powyższego, gdyby w ocenie ustawodawcy informacja stanowiła decyzję w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 O.p., to nie byłoby potrzeby wydawania decyzji na podstawie art. 273 ust. 6 lub art. 272 ust. 19 P.w. Natomiast, skoro w oparciu o informację nie może być prowadzona egzekucja, to potwierdza to tym samym, że informacja ta nie jest decyzją w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Decyzja wydana po rozpatrzeniu reklamacji jest decyzją określającą zobowiązanie. O jej charakterze przesądza treść art. 273 ust. 6 P.w., który wskazuje, że organ jest uprawniony do określenia wysokości opłaty zmiennej, a nie do stwierdzenia zaległości w uiszczeniu tej opłaty. Decyzja ta jest ostateczna i wykonalna, stosownie do art. 273 ust. 10 P.w. i art. 16 § 1 k.p.a., wobec czego stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Stąd też, to decyzja wydana na podstawie art. 273 ust. 6 P.w. określa zobowiązanie, w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 2492). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r. poz. 259 z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a.". Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. Zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Kierując się wyżej przedstawionymi granicami kontroli legalności, Sąd stwierdził, że skarga okazała się zasadna. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] PGW WP określająca Gminie Miasto [...] opłatę zmienną w wysokości 318 zł za III kwartał 2018 r., za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do potoku [...] za II kwartał 2018r., która ponoszona jest w oparciu o regulacje wprowadzone P.w. Sąd wyjaśnia, że jest to kolejna skarga złożona przez Gminę Miasta [...] na decyzję o ustaleniu opłaty zmiennej za odprowadzanie wód opadowo – roztopowych wylotem o określonym numerze do potoku [...] i Sąd w tych sprawach zajmował już stanowisko, które jest akceptowane w całości w niniejszej sprawie (por. np. wyrok WSA w Rzeszowie z 5.06.2024r., II SA/Rz 96/24 dostępny w cbosa). Opłata ta zgodnie z treścią art. 272 ust. 5 P.w. ustalana jest za faktyczną ilość wody odprowadzonej w danym okresie rozliczeniowym. Ustawodawca przyjął kwartalny okres rozliczeniowy - art. 272 ust. 10 P.w. W myśl art. 272 ust. 17 P.w. wysokość opłat zmiennych, o których mowa w ust. 1-7 i 9 ustalają Wody Polskie i przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne w formie informacji, zawierającej także sposób obliczenia tej opłaty. Kolejne ustępy art. 272 P.w. stanowią, że podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia, w którym doręczono mu informację, o której mowa w ust. 17, a jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne zaniechał wykonania obowiązku, o którym mowa w ust. 18, właściwy organ Wód Polskich określa w drodze decyzji wysokość opłaty, którą podmiot obowiązany wnosi na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu tej decyzji, przy czym jej zaskarżenie nie wstrzymuje jej wykonania. Zgodnie z kolei z art. 273 P.w. podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację, o której mowa w art. 271 ust. 1 oraz w art. 272 ust. 17 albo 22, może złożyć reklamację, jeżeli nie zgadza się z wysokością opłaty. Reklamację składa się odpowiednio do Wód Polskich albo właściwego wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia otrzymania odpowiednio informacji, o której mowa w art. 271 ust. 1 oraz w art. 272 ust. 17 albo 22 P.w., a złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 271 ust. 6 oraz w art. 272 ust. 18 albo 23 P.w. W razie uznania reklamacji Wody Polskie albo wójt, burmistrz lub prezydent miasta przekazują podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne, natomiast w razie nieuznania reklamacji właściwy organ Wód Polskich albo wójt, burmistrz lub prezydent miasta określają wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji, przy czym jej zaskarżenie nie wstrzymuje jej wykonania. Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca przewidział dwa alternatywne tryby kwestionowania istnienia i wysokości opłaty zmiennej za usługi wodne. Pierwszy z nich polega na braku podejmowania jakichkolwiek działań po doręczeniu informacji o sposobie obliczenia opłaty, w tym na braku uiszczenia płatności wynikających z tej informacji, w następstwie czego dochodzi do wydania przez organ na podstawie art. 272 ust. 19 P.w. decyzji określającej wysokość opłaty, która następnie może być zaskarżona. Drugi uproszczony i przyśpieszony tryb postępowania, z którego skorzystać może adresat informacji kwestionujący wysokość ustalonej w niej opłaty, to reklamacja, która musi zostać rozpoznana przez organ w terminie 14 dni. Rozpoznając taką reklamację właściwy organ, w przypadku jej uznania, przekazuje podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne (art. 273 ust. 5 P.w.), albo w razie nieuznania reklamacji określa wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji (art. 273 ust. 6 P.w.). Ustawodawca na wstępnym etapie postępowania w sprawie ustalenia opłaty zmiennej, zamiast ogólnie właściwych prawu administracyjnemu form rozstrzygnięć organów administracji jak decyzja i postanowienie to ustalenie opłaty zmiennej przybiera formę "informacji", a kwestionowanie wskazanej w niej wysokości opłaty następuje w drodze "reklamacji". Już zastosowanie tego rodzaju specyficznych form, wskazuje na to, że rozstrzygnięcia nie mają charakteru władczego. "Informacja" o wysokości opłaty oraz "reklamacja" wskazują raczej na podobieństwa tej procedury do ustalania odpłatności (ceny) za usługę w stosunkach cywilnoprawnych. Wydana na podstawie art. 272 ust. 17 P.w. informacja nie jest decyzją. Jest "przeddecyzyjną" czynnością materialno-techniczną, podejmowaną poza jakimkolwiek postępowaniem administracyjnym lub podatkowym. Takie stanowisko dominuje w orzecznictwie (por.: wyroki NSA z 9.12.2021r., III OSK 4553/21; z 26.09.2023r., III OSK 988/22; wyroki WSA w Rzeszowie: z 18.04.2023r., II SA/Rz 168/23; z 16.05.2023r., II SA/Rz 241/23 – dostępne w cbosa) i jest zbieżne ze sposobem postrzegania tej kwestii w trakcie prac legislacyjnych - por. zapis wideo posiedzenia Podkomisji nadzwyczajnej do rozpatrzenia rządowego projektu ustawy Prawo wodne - druk nr 1529 z dnia 27 czerwca 2017 r. godz. 13:01, 17:23 i 17:30. Opisana wyżej specyficzna procedura ustalania odpłatności za usługi wodne odnosi się do trybu "przeddecyzyjnego", natomiast do kwestii związanych z wydawaniem decyzji określających wysokość opłat za korzystanie z wód, a nieuregulowanych w przepisach Prawa wodnego, mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Ze względu na ustalony w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 P.w. decyzyjny sposób rozstrzygania o wysokości opłaty zmiennej, na mocy odesłania wyrażonego w art. 300 ust. 1 P.w., zastosowanie znajdzie przepis art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Niezależnie od użycia przez ustawodawcę w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 P.w. sformułowania: "określa wysokość opłaty w drodze decyzji", decyzja wydana na podstawie wymienionych przepisów nie ma charakteru deklaratoryjnego, lecz konstytutywny (ustalający). Dopiero bowiem ta decyzja w sposób władczy kreuje zobowiązanie z tytułu opłaty zmiennej, które podlega egzekucji. Takich cech nie można przypisać wydawanej na wcześniejszym etapie informacji, będącej czynnością materialno-techniczną, która samodzielnie nie może stanowić podstawy egzekucji jakichkolwiek obowiązków. Aby zatem możliwa była egzekucja opłaty zmiennej za usługi wodne, konieczne jest określenie wysokości tej opłaty w drodze decyzji. Pogląd taki zawarł m.in. NSA w wyroku z dnia 9 grudnia 2021 r., III OSK 4553/21, wskazując, że w sytuacji gdy opłaty za usługi wodne nie wynikają bezpośrednio z przepisów prawa, albowiem każdorazowo konieczne jest dokonanie obliczenia wysokości tych opłat dla określonego sposobu korzystania z wód, to dla egzekucji tych opłat koniecznym jest, by wynikały one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Informacja roczna nie może zaś być uznana tak za postanowienie, jak i decyzję. (...) Sposób sformułowania art. 272 ust. 19 P.w. wyraźnie wskazuje, że daje organowi kompetencje do określenia wysokości opłaty zmiennej, a nie jedynie do stwierdzenia zaległości w uiszczeniu tej opłaty. Zdaniem NSA, tylko decyzje dotyczące opłaty zmiennej za usługi wodne wydane w oparciu o art. 272 ust. 19 jak i art. 273 ust. 6 P.w. mają charakter konstytutywny, ustalający wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast informacja o wysokości opłaty zmiennej kwartalnej w oparciu o art. 272 ust. 17 P.w., jest czynnością materialno-techniczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie może być egzekwowana. Z powyższych względów, informacji ustalającej wysokość opłaty za usługi wodne nie można identyfikować z decyzją ustalającą wysokość zobowiązania wskazaną w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (pierwszoinstancyjną), a decyzji wydanej po rozpatrzeniu reklamacji uznać za decyzję wydaną przez organ odwoławczy, która nie kreuje już nowego zobowiązania, ale potwierdza istniejący stan prawnopodatkowy. Decyzja określająca wysokość opłaty zmiennej nie weryfikuje "zobowiązania" ustalonego w informacji. Aby powstało zobowiązanie podatkowe, konieczne jest obliczenie wysokości opłaty przez organ i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie, w myśl art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przy czym zgodnie z art. 272 ust. 20 P.w., podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę określoną w decyzji, o której mowa w ust. 19, na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu tej decyzji. Taki zapis koreluje z treścią art. 47 § 1Ordynacji podatkowej, który dla decyzji ustalających przewiduje termin płatności wynoszący 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Niesporne jest zatem, że zobowiązanie z tytułu opłaty za korzystanie z wód nie powstaje z mocy prawa, a do skonkretyzowania obowiązku w tym zakresie niezbędne jest wydanie decyzji o charakterze konstytutywnym, czyli decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 26 września 2023 r., III OSK 988/22 i III OSK 757/22 podkreślił, że nie mogą obowiązywać dwa terminy realizacji obowiązku - zobowiązania podatkowego - do uiszczenia opłaty za korzystanie z usług wodnych: jeden rozpoczynający się z chwilą doręczenia informacji ustalającej wysokość tej opłaty i drugi, rozpoczynający się w dniu doręczenia decyzji administracyjnej określającej wysokość tej opłaty. W rozpoznawanej sprawie decyzja określająca wysokość opłaty zmiennej została wydana w dniu 29 listopada 2023 r., (doręczona skarżącej Gminie 1 grudnia 2023r.), a zatem po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek (za II kwartał 2018 r.). Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 P.w., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro nie jest sporne, że w rozpoznawanej sprawie decyzję ustalającą zobowiązanie doręczono po upływie ww. okresu, to oznacza, że nastąpiło to już po wygaśnięciu zobowiązania, kiedy to organ utracił uprawnienie do wydania tej decyzji. W świetle powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 P.w. i art. 273 ust. 6 P.w., które miało istotny wpływ na wynik sprawy i z tych przyczyn, w oparciu o art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił tę decyzję. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd orzekł w pkt II wyroku o kosztach, na które składają się: uiszczony od skargi wpis w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 90 zł - stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265, z późn. zm.). Wniosek pełnomocnika organu o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego nie znajduje podstawy prawnej w p.p.s.a. Zgodnie z art. 200 p.p.s.a. zwrot kosztów postępowania przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt i to w przypadku uwzględnienia skargi.