II SA/Rz 960/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. spraw ze skarg Z.S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. – nr [...], – nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargi. Przedmiotem skarg Z. S. są decyzje wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Decyzjami tymi utrzymano w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2018 r.: - nr [...] (I SA/Rz 960/18), którą wymierzono Z. S. karę pieniężną w kwocie 12 000 zł za urządzanie gier na automacie o nazwie [...] nr 332 poza kasynem, tj. w prowadzonym przez niego lokalu A. przy ul. [...] w [...], - nr [...] (I SA/Rz 961/19), którą wymierzono Z. S. karę pieniężną w kwocie 12 000 zł za urządzanie gier na automacie o nazwie [...] nr 544 poza kasynem, tj. w prowadzonym przez niego lokalu A. przy ul. [...] w [...]. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji oraz z akt sprawy wynika, że organ I instancji w dniu 23 kwietnia 2013 r. w ww. lokalu przeprowadził kontrolę, podczas której zatrzymano dwa urządzenia o nazwie [...] nr 332 i nr 544. Urządzenia (kioski internetowe z ekranem dotykowym i urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów) wstawiono do lokalu na podstawie umowy dzierżawy powierzchni części lokalu zawartej przez Z. S. z A. G. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą: B.. Czynsz dzierżawny ustalono procentowo na 40% od sumy przychodów rozumianych jako różnica pomiędzy sumą wpłat i wypłat rozliczanego kiosku za przekazy od i do brokera instrumentów finansowych. Na urządzeniach przeprowadzono eksperymenty procesowe, poddano je badaniu upoważnionej jednostki badającej, w wyniku których stwierdzono, że są one automatami do gier i wyczerpują definicję określoną w przepisach art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 - określanej dalej także jako u.g.h.). Wykazały one, że rozpoczęcie gier wymagało zakredytowania urządzeń pieniędzmi, które później samoczynnie pobierało z licznika określoną liczbę punktów odpowiadającą określonej stawce. Wygrane punktowe można było poddawać dalszemu ryzyku. Umożliwiały przeprowadzanie gier o charakterze losowym. Gracz nie miał wpływu na końcowy wynik gry. Wyświetlane na ekranie wizualizacje bębnów z symbolami wprowadzane były w ruch obrotowy, przedziały czasu 1 sekundy oddzielane były liniami pionowymi na wykresie zmian wartości USD Index, przy czym grający nie miał wpływu na zmiany na wykresie ani możliwości przewidzenia końcowego wyniku gry. Gra kończyła się w chwili samoczynnego przerysowania wykresu zmian wartości USD Index. Po zakończeniu gry można było uzyskać wypłatę środków. Urządzenia te nie służyły do inwestowania na giełdzie, ponieważ nie pozwalały na wybór świadomego momentu końcowego, który zależał od przypadku, a gra trwała zbyt krótko - około 1 sekundy. W ocenie organu Z. S. był urządzającym gry na automatach poza kasynem. Z uwagi na dzierżawę części powierzchni swojego lokalu na rzecz B., skarżący osiągał z tego tytułu dochód określony w wysokości 40% przychodu od każdego z urządzeń. Skarżący przyjął na siebie zobowiązanie do niezwłocznego powiadamiania ww. podmiotu o uszkodzeniach urządzeń lub włamań do lokalu. Umożliwił podłączenie urządzeń do sieci elektrycznej i zapewniał odpowiedni nadzór. Zespół tych okoliczności świadczył o tym, że swoim zachowaniem umożliwiał rozgrywanie gier, czym wyczerpał dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Tym samym zaistniały przesłanki do wymierzenia mu kar pieniężnych w kwotach po 12 000 zł od każdego zatrzymanego urządzenia. Organ I instancji odniósł się także do kwestii notyfikacji ustawy o grach hazardowych w trybie i formie określonych w dyrektywie 98/34/WE stwierdzając, że brak notyfikacji nie sprawił, że przepis techniczny utracił moc w krajowym porządku prawnym, o czym jednoznacznie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 4/14. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. II GPS 1/16, stwierdził, że przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie można uznać za regulację techniczną, a zatem nie podlegał on procedurze notyfikacji określonej w dyrektywie 98/34/WE. W odwołaniach od wydanych decyzji postawiono m. in. zarzut naruszenia art. 208 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia pomimo, że toczyło się ono przeciwko podmiotowi, który nie mógł być stroną w sprawie. Odwołujący się podkreślił, że jego rola ograniczała się tylko do wydzierżawienia części powierzchni lokalu, ale nie urządzał żadnego zarzucanego mu przedsięwzięcia. Urządzeniami dysponował podmiot całkowicie od niego niezależny. On tylko zawarł umowę z B., w dyspozycji którego one pozostawały. W ocenie odwołującego się, sporne urządzenia nie stanowiły automatów do gier, a terminale internetowe objęte są wyłączeniem określonym w art. 7a ustawy - Prawo bankowe. Skarżący podkreślił wagę i doniosłość przedstawionych przez niego dowodów, które były ignorowane przez organ I instancji. Opisanymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że pomimo zmiany brzmienia przepisów art. 89 ustawy o grach hazardowych dokonanej ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88), zastosowano przepisy w brzmieniu dotychczasowym, jako względniejsze dla strony, ponieważ przewidywały karę w niższej wysokości (12.000 zł od każdego automatu) aniżeli aktualnie obowiązujące w dacie wydawania decyzji w postępowaniu odwoławczym (100.000 zł). Mając to na uwadze stwierdzono, że zatrzymane urządzania były automatami do gier losowych, o których mowa w przepisach art. 2 ustawy o grach hazardowych. Były to urządzenia elektroniczne (komputerowe), umożliwiające rozgrywanie gier losowych o wygrane pieniężne (możliwe było wypłacenie wygranej pieniężnej) i rzeczowe (możliwe było poddanie wygranej punktowej dalszemu ryzyku gry). Rola grającego podczas gry ograniczała się do wciśnięcia przycisku inicjującego grę, co wprawiało wizualizację bębnów na ekranie z różnymi symbolami w ruch, które zatrzymywały się samoczynnie, a grający nie miał wpływu na finalny układ symboli. Organ odwoławczy stwierdził na podstawie powyższego, że gry urządzane na kontrolowanych automatach mają charakter losowy. Dodatkowo, gry urządzanie na ww. automatach organizowane były w celach komercyjnych - aby rozpocząć przeprowadzenie gry należało uiścić określoną kwotę. Automaty były również udostępnienie klientom w miejscu ogólnie dostępnym, co przyczyniało się do przynoszenia korzyści z tego typu działalności. Odniesienia do narzędzi rynku finansowego miały zaś na celu wyłącznie zakamuflowanie hazardowego charakteru świadczonych usług. Nie znajdowała do nich zastosowania dyspozycja art. 7a Prawa bankowego. Zauważono ponadto, że oferowanie opcji finansowych wymagałoby dopełnienia szczególnych obowiązków informacyjnych i analitycznych, podczas gdy urządzenia były udostępniane nieograniczonemu kręgowi osób. Gracz nie otrzymywał też żadnego pokwitowania zawartej umowy, a podmiot, do którego ewentualne oświadczenie było kierowane nie znał osoby, która je składała. Wiedza gracza o rynkach finansowych nie miała żadnego znaczenia dla wyniku gry. Jeżeli chodzi o przymiot odwołującego się jako urządzającego gry stwierdzono, że do uznania go za działającego w takich charakterze wystarczające się wykazanie choćby niewielkiej aktywności w tym zakresie. Powołując się zaś na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. II GPS 1/16 stwierdzono, że karę pieniężną można nałożyć na każdego, kto urządza gry w sposób opisany w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, w tym na osobę fizyczną. W okolicznościach sprawy wstawienie urządzeń do lokalu wiązało się z zaangażowaniem Z. S., A. G. oraz osób serwisujących automaty - podmioty działające w porozumieniu z A. G.. W skargach sformułowano zarzuty naruszenia: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez jego zastosowanie wynikające z błędnej oceny stanu faktycznego polegającej na uznaniu, że skarżący jest "urządzającym gry" na automatach, podczas gdy zgodnie z opiniami biegłych, w tym z opinią biegłego z zakresu instrumentów finansowych M.T. przedmiotowe urządzenia i platforma [...] nie służą do prowadzenia gier, a produkty/instrumenty oferowane przez platformę [...] są instrumentami finansowymi mającymi formę krótkoterminowych opcji binarnych krótkoterminowość tych produktów/instrumentów nie odbiera im charakteru instrumentów finansowych. Oferowane produkty/instrumenty za pomocą platformy [...] prezentowane są wizualnie w sposób znany z gier hazardowych, zaś wizualizacja instrumentów finansowych nie odbiera im przymiotu instrumentów finansowych w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, 2. art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniu skarżącego jako "urządzającego gry" pomimo nie ustalenia przez organ do czego służył i w oparciu o co był zbudowany wykres pojawiający się na ekranie automatu [...], a przede wszystkim czy wykres ten jest oparty o notowania walut czy też nie, a zatem nie przeprowadzenie dowodu, który pozwoliłby na ustalenie czy platforma [...] faktycznie przedstawia w czasie rzeczywistym wysokość kursu walut i czy warunki wygranej są uzależnione od prawidłowego przewidzenia kursu walut, 3. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. i art. 133 Ordynacji Podatkowej poprzez skierowanie skarżonej decyzji do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry. a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ bowiem nie odróżnia ani nie różnicuje podmiotu wydzierżawiającego powierzchnię od faktycznego dysponenta urządzeń i prowadzącego zarazem przy ich użyciu działalność gospodarczą. Tymczasem ustalenie stron postępowania jest absolutną podstawą, od której należy wyjść przed wydaniem decyzji. Organ natomiast pomija w sposób całkowity umowy, zgodnie z którymi skarżący jest jedynie wydzierżawiającym powierzchnię, 4. art. 7a Prawa Bankowego poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że produkty oferowane przez [...].com nie mają charakteru instrumentów finansowych, co w szczególności jest wynikiem nie powołania biegłego z zakresu instrumentów finansowych. Wskazane uchybienie doprowadziło do uznania, iż działalność prowadzona na zakwestionowanej platformie [...].com/urządzeniach [...] podlega pod przepisy ustawy o grach hazardowych, czyniąc oferowane opcje grami hazardowymi z elementem losowości, podczas gdy zgodnie z powołanym przepisem działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów ustawy o grach hazardowych. 5. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że skarżąca wykonywała czynności, które stanowią urządzenie gier w rozumieniu art. 89 u.g.h., 5. art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 129 u.g.h. a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście stanowią automaty do gier o niskich wygranych, tj. nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez Ministerstwo Finansów jednostkę badającą, a także poprzez niepowołanie biegłego z zakresu instrumentów finansowych w celu ustalenia czy produkty oferowane przez platformę [...] na zatrzymanych automatach wypełniają definicję "instrumentu finansowego" w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Podnosząc powyższe, skarżący wniósł o uchylenie w całości wydanych decyzji z uwagi na naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynika spraw oraz naruszenia przepisów postępowania i umorzenie przedmiotowych postępowań. W skargach zawarto również wniosek o włączenie w poczet materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu z opinii firmy audytorskiej C. Sp. z o.o., wpisanej na listę Polskiej Izby Biegłych Rewidentów pod numerem [...] na okoliczność oceny platformy [...] w kontekście wypełnienia definicji instrumentu finansowego w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz terminowej operacji finansowej w myśl art. 7a ustawy Prawo bankowe. W ocenie skarżącego organy nie zgromadziły jakiegokolwiek dowodu, na podstawie którego można by przypisać mu status urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Wynajętą powierzchnią i urządzeniami dysponował podmiot całkowicie od niego niezależny. Techniczny charakter art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych potwierdził wprost Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku wydanym w połączonych sprawach nr C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Przepisy ustawy o grach hazardowych nie powinny zatem być wobec niego stosowane. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), postanowił połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oznaczone sygn. akt II SA/Rz 960/19 oraz II SA/Rz 961/19 i prowadzić je pod sygn. II SA/Rz 960/19. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd postanowił oddalić wnioski dowodowe zawarte w skargach o przeprowadzenie dowodu z opinii firmy audytorskiej C. Sp. z o.o. na okoliczność oceny platformy [...] w kontekście wypełnienia definicji instrumentu finansowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi okazały się niezasadne. Kontroli Sądu poddano decyzje, którymi wymierzono skarżącemu kary pieniężne za urządzanie gier na dwóch automatach poza kasynem gry. Z ustaleń faktycznych organów wynika, że w należącym do skarżącego lokalu, w którym prowadził działalność gospodarczą, stwierdzono dwa urządzenia, które uznano za automaty do gier hazardowych/losowych. Lokal nie był kasynem, nie okazano funkcjonariuszom podczas kontroli dokumentów takich jak koncesja czy zezwolenie. Urządzenia (określane jako "kioski internetowe") nie były własnością skarżącego, a wstawiono je do lokalu na podstawie umowy dzierżawy powierzchni części lokalu zawartej z B., dysponentem urządzeń. Czynsz dla Z. S. ustalono procentowo (40% sumy przychodów rozumianych jako różnica pomiędzy sumą wpłat i wypłat rozliczanego kiosku za przekazy od i do brokera instrumentów finansowych). Urządzenia umożliwiały rozgrywanie gier losowych, które odpowiadały dyspozycjom przepisów art. 2 ustawy o grach hazardowych, a udział skarżącego w ich organizowaniu określono jako aktywny, pozwalający przypisać mu status urządzającego w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych i nałożyć karę pieniężną w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Ustalenia faktyczne i ich prawna kwalifikacja została zakwestionowana przez skarżącego, który uważa, że nie urządzał gier losowych, kary pieniężnej nie można było nałożyć na osobę fizyczną, a ponadto zastosowane przepisy były bezskuteczne wobec naruszenia przy uchwalaniu ustawy wymagań notyfikacyjnych określonych w dyrektywie 98/34/WE. Poddawszy zaskarżone decyzje kontroli przez pryzmat przepisów art. 145 p.p.s.a., Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w stopniu, który wymagałby zastosowania środków określonych w powołanym artykule. Zgodnie z powołaną regulacją, Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza jej nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych; stwierdza jej wydanie z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych. W przypadkach określonych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, Sąd umarza jednocześnie to postępowanie. Organy ustaliły, że w lokalu prowadzonym przez skarżącego, który nie był kasynem gry, znajdowały się dwa urządzenia, które okazały się automatami do gier. Przymiot urządzającego gry przypisano Skarżącemu na podstawie okoliczności związanych ze sposobem określenia czynszu dzierżawnego, uzależnionego od dochodowości urządzeń, jak również związanych ze sprawowanym nadzorem/kontrolą nad automatami, zapewnieniem dostępu do źródła energii i innych kwestii szczegółowo opisanych w decyzjach. Skarżący kwestionuje przypisany mu status urządzającego gry i charakter zatrzymanych urządzeń, ale podnoszone argumenty i zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. W pełni należało podzielić natomiast stanowisko organów, które znajduje potwierdzenie tak w zgromadzonym materialne, jak i znajdującym zastosowanie w sprawie stanie prawnym. Organy wykazały, że zatrzymane dwa urządzenia [...] nr [...] były automatami do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Nie były one w istocie terminalami służącymi do wykonywania operacji finansowych, "pośrednictwa pieniężnego" - jak określono to w umowie dzierżawy (z uzasadnienia kontrolowanych decyzji wynika, że nie wykonywano przy ich użyciu przelewów bankowych, doładowań telefonów, zakupu instrumentów finansowych takich jak opcje walutowe, zaś skarżący nie przedstawił dowodów wskazujących, że transakcji takich jednak dokonywano i aby możliwe było dopełnienie obowiązków informacyjnych wobec potencjalnych "inwestorów"), lecz automatami umożliwiającymi komercyjne rozgrywanie gier losowych, których wyniki były nieprzewidywalne, niezależne od woli i zręczności graczy/korzystających z urządzeń/automatów (zależne od przypadku, zawierające element losowości), pozwalających na uzyskiwanie wygranych pieniężnych i rzeczowych. Z powołanych w decyzjach przepisów art. 2 ustawy o grach hazardowych, w brzmieniu sprzed 1 kwietnia 2017 r. (o czym więcej w dalszej części uzasadnienia), wynikało, że grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależał od przypadku, w tym m.in. gry liczbowe (art. 2 ust. 1 pkt 1). Pod pojęciem gier na automatach rozumiano gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3). Grami na automatach były także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie miał możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra miała charakter losowy (art. 2 ust. 5). Z kolei pod pojęciem wygranej rzeczową w grach na automatach rozumiano również wygraną polegającą na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4). Wszystkie te kryteria/cechy przypisane przez ustawodawcę "grom na automatach" posiadały zatrzymane urządzenia [...] i charakter ten został przez organy wykazany w toku postępowania ponad wszelką wątpliwość. Nie ciążył przy tym na nich prawny obowiązek uzyskania opinii upoważnionej jednostki badającej, a powołany w skardze art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie znajdował zastosowania, ponieważ dotyczył on przypadku, kiedy naczelnik urzędu celno-skarbowego powziął uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany (podkreślenie sądu) automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Bezsprzecznie, lokal skarżącego nie był kasynem gier lub salonem gier, a którym takie urządzenia mogłyby funkcjonować legalnie Organy wykazały również, że rola skarżącego nie ograniczała się tylko i wyłącznie do wydzierżawienia niewielkiej części swojego lokalu, jako że działania, do których się zobowiązał, wykraczały poza cywilnoprawny stosunek dzierżawy. Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Miały one zaś charakter zobowiązania się do współdziałania w realizacji przedsięwzięcia biznesowego związanego z funkcjonowaniem automatów. O ile za mieszczące się w ramach umowy dzierżawy można by uznać dostarczenie energii elektrycznej (zasilania) do urządzenia elektronicznego w miejscu dzierżawy, o tyle nie można tego powiedzieć o pozostałych obowiązkach, związanych z braniem aktywnego udziału w przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy, w szczególności poprzez identyfikowanie podejrzanych zachowań klientów, ich legitymowania oraz raportowania ich tożsamości i transakcji przez nich realizowanych na specjalnych formularzach, identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o wartości przekraczającej równowartość 1000 euro ich legitymowania oraz raportowania ich tożsamości i transakcji przez nich realizowanych na specjalnych formularzach, weryfikowanie wieku osób korzystających z urządzeń. Obowiązki te skarżący przyjął nie tylko na siebie, ale zobowiązał się również, że wypełniać je będą także pracownicy obsługi lokalu. Ponadto w przypadku włamania do lokalu lub innego istotnego uszkodzenia urządzeń miał obowiązek niezwłocznego powiadomienia dzierżawcy o zaistniałym zdarzeniu. Czynności takie stanowią element zabezpieczenia procesu organizacji gier (funkcjonowania urządzeń) i odnoszą się do działalności prowadzonej przez dzierżawcę, względnie poddzierżawcę, czyli m.in. organizowania (urządzania) gier na automatach. Rola skarżącego w tym przedsięwzięciu nie była wprawdzie wiodąca, ale w świetle znajdujących w sprawie przepisów nie miało to istotnego znaczenia, ponieważ karze pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem podlegał każdy urządzający. Udział skarżącego był jednak na tyle ważny, że bez niego faktyczne i niezakłócone udostępnianie automatu klientom nie byłoby możliwe. Oznaczał on w praktyce sprawowanie aktywnego nadzoru nad urządzeniami. Organy w sposób należyty wyjaśniły przy tym, co rozumieją pod pojęciem "urządzającego gry" i zaproponowanej wykładni nie sposób niczego zarzucić. Jeżeli chodzi o kwestię czynszu, to jest on oczywiście elementem konstrukcyjnym umowy dzierżawy, ale sposób skonstruowania zapisu umownego powodował, że skarżący miał czerpać zysk z urządzania gier hazardowych, a nie z samego faktu oddania w dzierżawę części powierzchni lokalu, przyjmując na siebie również ryzyko braku dochodu z tego tytułu pomimo ponoszenia pewnych kosztów związanych z ich działaniem. Nie ulega wątpliwości, że działalność w zakresie gier hazardowych miała (i w dalszym ciągu ma) w Polsce charakter działalności regulowanej. W myśl art. 3 ustawy o grach hazardowych (w brzmieniu sprzed 1 kwietnia 2017 r., o czym w dalszej części uzasadnienia), urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach było dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach mogła być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 cyt. ustawy). Automaty do gier nie mogły zatem być lokowane w innych miejscach niż kasyna, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach przejściowych ustawy o grach hazardowych, tj. art. 117 ust. 1 i art. 129 ust. 1. Naruszenie tych warunków stanowiło podstawę odpowiedzialności administracyjnoprawnej określoną m. in. w przepisach art. 89 ww. ustawy. Jedynie, jak wynika z art. 141 cyt. ustawy, w odniesieniu do organizowania zgodnie z art. 129 - 140: 1) gier na automatach w salonach gier na automatach, 2) gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych - art. 89 ust. 1 pkt 2 nie stosowało się. Regulacja ta nie znajdowała jednak w sprawie zastosowania. Materialnoprawną podstawę decyzji stanowiły przepisy ustawy o grach hazardowych, przy czym zaznaczenia wymaga, że w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy stan prawny - jeżeli chodzi o brzmienie przepisów art. 89 ustawy o grach hazardowych, był inny aniżeli w dacie wydawania decyzji przez organ I instancji. W grudniu 2016 r. przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 stanowiły, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a kara ta wynosiła 12 000 zł od każdego automatu. Obecnie odpowiedzialność na jego podstawie mogą ponieść m.in. urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1), a także posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego (art. 89 ust. 1 pkt 4), zaś kara pieniężna wynosi - w obu wymienionych kategoriach podmiotów, 100.000 zł od każdego automatu. Zmiany całego artykułu 89 dokonano na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88; zob. art. 1 pkt 67 noweli). Weszła ona zasadniczo w życie w dniu 1 kwietnia 2017 r., ale nie zawierała przepisów intertemporalnych odnoszących się do problematyki będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Kwestię tę dostrzegł organ odwoławczy przyjmując, że w takiej sytuacji należało zastosować przepisy dotychczasowe, zgodnie z zasadą dalszego stosowania przepisów dotychczasowych, które okazały się dla strony względniejsze (korzystniejsze). Dotychczas kara pieniężna wynosiła bowiem 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy obecnie wynosi 100.000 zł. W kontrolowanych sprawach organy wymierzyły skarżącemu kary pieniężne na podstawie przepisów dotychczasowych, tj. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2017 r. i działanie to należało ocenić jako prawidłowe. Oceniane zdarzenia - zachowania skarżącego, stanowiące delikty administracyjny, miały miejsce w 2013 r., a w przepisie ustawowym brak jest wyraźnego polecenia, aby należało je ocenić przez pryzmat innego stanu prawnego, aniżeli obowiązujący w czasie, kiedy skarżący podejmował określoną, zakwestionowaną przez organy aktywność. W pełni akceptowalne jest stanowisko organu odwoławczego powołującego się w tym zakresie na orzecznictwo sądowe, które Sąd w składzie rozpoznającym sprawę także w całości podziela. Przedstawiony wybór odpowiedniego reżimu prawnego wiąże się, przy braku przepisów przejściowych, z koniecznością stosowania reguł i zasad wykładni prawniczych, w szczególności odnoszących się do tzw. prawa represyjnego, aby uczynić zadość konstytucyjnej zasadzie państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej oraz nie doprowadzić do naruszenia wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady niedziałania prawa wstecz (łac. lex retro non agit) oraz stypizowanego w art. 234 Ordynacji podatkowej, znajdującego w kontrolowanej sprawie z mocy art. 8 ustawy o grach hazardowych, zakazu (łac.) reformationis in peius (zakazu pogarszania w postępowaniu odwoławczym sytuacji odwołującego się). W pełni trafnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywiódł, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II GPS 1/16, którą Sąd w składzie rozpoznającym sprawę także w całości aprobuje, że karę pieniężną można nałożyć na każdy podmiot wypełniający dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, w tym osobę fizyczną, a powołany przepis nie jest regulacją techniczną w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Nie ma bowiem znaczenia to, czy dany podmiot formalnie mógłby ubiegać się o uzyskanie koncesji lub zezwolenia, lecz tylko sam fakt urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Podkreślić dodatkowo należy, że powołany przepis nie przewiduje żadnych innych warunków/przesłanek, w szczególności ograniczeń czy wyłączeń o charakterze podmiotowym. Tym samym nie można było podzielić stanowiska skarżącego, że jako osoba nieprowadząca działalności w żadnej z form przewidzianych w art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych nie podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy. Organy w dostateczny sposób wyjaśniły powody, dla których uznały go za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry, a ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Jego aktywność nie ograniczała się do wykonania zobowiązania wynikającego z charakteru umowy dzierżawy, lecz obejmowała także inne zachowania, wykraczające poza taką umowę, które ogólnie można określić pojęciem sprawowania pieczy/nadzoru nad urządzeniami. Ustaleniom tym nie można skutecznie postawić zarzutu dowolności, a tym samym przypisać naruszenia wymienionych w skardze przepisów proceduralnych związanych z gromadzeniem i oceną dowodów. Podkreślenia wymaga jeszcze to, że tożsame do powyższego stanowisko wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r. sygn. P 32/12. Wskazano w nim, że art. 89 ust. 1 pkt ustawy o grach hazardowych statuuje tylko jedną, obiektywną przesłankę wymierzenia kary pieniężnej, tj. urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Z punktu widzenia oceny realizacji znamion deliktu nie ma żadnego prawnego znaczenia to, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenia. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizuje zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków rozpoczęcia i prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Gdy chodzi natomiast o zagadnienie odnoszące się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie ww. deliktu, istotne jest ustalenie znaczenia pojęcia "urządzającego gry". Podmiotem takim jest każdy, kto urządza (organizuje) grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Co bardziej znamienne, wyrok ten dotyczył oceny konstytucyjności zbiegu odpowiedzialności karnoskarbowej i administracyjnej ponoszonej przez osobę fizyczną na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych oraz art. 107 § 4 Kodeksu karnego skarbowego. Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia badania przedmiotowych automatów do gier przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą i oparcie się wyłącznie na eksperymencie procesowym wykonanym przez funkcjonariuszy celnych, należy wskazać, że wbrew twierdzeniom skarżącego, jednostka badająca - Dział Laboratorium Celno Skarbowe w [...] posiadała niezbędne do przeprowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów. Udzielenie upoważnienia oznacza, że jednostka ta spełnia przesłanki określone w art. 23f ust. 1 u.g.h. i dopóki udzielone upoważnienie do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier nie zostanie przez Ministra Finansów skutecznie cofnięte, dopóty zachowuje ono swą ważność i uprawnia tę jednostkę badającą do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Niezależnie od tego należy wskazać, że uprawnienia Laboratorium Celnego Izby Celnej do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej zostały już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaaprobowane (por. np. wyrok z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14, wyrok z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2569/14, dost. CBOiS). Dodać należy, że w przypadkach, jeśli urządzenia do gier eksploatowane są nielegalnie, wtedy organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Oceny takiej organy mogły dokonać na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej - obowiązującej do dnia 1 marca 2017 r. (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), który wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanych sprawach opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Z przedstawionych względów zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za niezasadne. Odnośnie zawartych w skargach wniosków dowodowych Sąd uznał, że nie miały one wpływu na wynik sprawy. Przedłożona opinia jednostki badającej C. Sp. z o.o., nie mogła stanowić dowodu z dokumentu, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż nie odnosi się do urządzeń będących przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie. Powołane dokumenty mogą stanowić wzmocnienie argumentacji strony skarżącej, na okoliczność odmiennego stanowiska, niż wyrażane przez organ podatkowy. Natomiast powołane przez stronę skarżącą orzeczenia sądów rejonowych i okręgowych wydane zostały w postępowaniach karnych. Tymczasem przedmiotem niniejszego postępowania jest nałożona na stronę administracyjna kara pieniężna. Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia naruszenia przepisów w stopniu wymagającym stosowania przez Sąd środków określonych w art. 145 p.p.s.a., skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono.