II SA/Rz 967/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Ewa Partyka Sędziowie WSA Piotr Godlewski WSA Marcin Kamiński /spr./ po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi "A." sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry - skargę oddala - Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o. (skarżąca Spółka/strona skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (organ odwoławczy) z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (organ I instancji) z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Stan faktyczny i prawny sprawy ze skargi na powyższą decyzję przedstawia się następująco. Decyzją z dnia [...] października 2019 r. Nr [...] organ I instancji działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (o.p.), art. 160 ust. 1 pkt 6, art. 254 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 23a ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.), wymierzył skarżącej Spółce karę pieniężną: 1) w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie APEX MAGIC FRUITS XXL o nr [...], 2) w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie APEX MAGIC FRUITS o nr [...], 3) w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie APOLLO GAMES o nr [...], w holu na parterze [...], tj. poza kasynem gry. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła: 1) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się jedynie do wydzierżawienia części powierzchni lokalu użytkowego podmiotowi będącemu właścicielem urządzeń do gier i jednocześnie eksploatującemu automaty do gier (tj. "B" sp. z o.o.), a tym samym niezasadne objęcie skarżącej Spółki zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżącą Spółkę kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry"; 2) art. 65 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (k.c.) w zw. z art. 693 k.c. poprzez dokonanie przez organ błędnej wykładni umowy zawartej z "B" sp. z o. o. oraz przyjęcie, że z umowy tej wynikają dla skarżącej Spółki prawa i obowiązki wykraczające poza typowe i zwykłe obowiązki wydzierżawiającego, podczas gdy treść umowy nie świadczy o podejmowaniu przez skarżącą Spółkę jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier", ani też nie powoduje odmiennej kwalifikacji umowy niż jako umowy dzierżawy powierzchni; 3) naruszenie art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (k.p.a.) poprzez niedopełnienie przez organ obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ w aspekcie uznania strony skarżącej jako urządzającej grę - oparł się wyłącznie na literalnym brzmieniu umowy dzierżawy - którą zresztą nadinterpretował - nie dokonując weryfikacji wyżej wymienionej umowy przy użyciu innych środków dowodowych. Organ nie poczynił ustaleń czy skarżąca Spółka wykonywała aktywnie jakiekolwiek czynności, które pozwalałyby uznać ją za podmiot urządzający grę w rozumieniu u.g.h., a także nie ustalił kto faktycznie odpowiadał za takie kwestie jak: serwis urządzeń, naprawa urządzeń, rozliczanie urządzeń czy też ich włączanie oraz wyłączanie. Dokonując oceny stanu faktycznego w sposób wszechstronny - tj. z uwzględnieniem wszystkich okoliczności stwierdzonych w toku kontroli, organ winien wskazać, jakie konkretnie czynności wykonywała strona skarżąca w zakresie związanym z automatami do gier, a które to czynności pozwalają na uznanie, że podlega ona administracyjnej karze pieniężnej jako podmiot urządzający gry, a nie opierać się jedynie na zapisach umowy. Po rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] organ I instancji wszczął postępowanie wobec skarżącej Spółki w sprawie kary pieniężnej z tytułu ujawnionego w dniu 16 grudnia 2014 r. urządzania gier na trzech automatach: APEX MAGIC FRUITS XXL o nr [...], APEX MAGIC FRUITS o nr [...], APOLLO GAMES o nr [...] poza kasynem gry w holu na parterze [...] przy ul. [...]. W wyniku czynności przeprowadzonych w dniu 16 grudnia 2014 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego na podstawie postanowienia o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu Prokuratora Prokuratury Rejonowej dla miasta [...] z dnia 27 listopada 2014 r. o sygn. [...], w holu [...] przy ul. [...] stwierdzono 3 urządzenia: APEX MAGIC FRUITS XXL o nr [...], APEX MAGIC FRUITS o nr [...], APOLLO GAMES o nr [...]. Urządzenia te były podłączone do prądu i gotowe do gry. Przybyły na miejsce kontroli serwisant dokonał otwarcia automatów i przekazał funkcjonariuszom celnym klucze do tych urządzeń. W tym samym dniu na wszystkich ww. urządzeniach przeprowadzono eksperyment gier w trybie rzeczywistym dostępnym dla wszystkich graczy, który został udokumentowany protokołem z dnia 16 grudnia 2014 r. Z protokołu eksperymentów procesowych wynika, że: automaty APEX MAGIC FRUITS XXL nr [...], APEX MAGIC FRUITS nr [...], APOLLO GAMES nr [...] są urządzeniami elektronicznymi typu video; urządzenia przyjmują pieniądze, co świadczy o komercyjnym charakterze urządzanych gier; przebieg gier ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli, ani zręczności grającego; w wyniku rozgrywania gier na w/w automatach możliwe jest wypłacenie środków bezpośrednio z urządzeń za pomocą tzw. "hoppera"; po uzyskaniu wygranej na automatach pojawia się możliwość skorzystania z dodatkowej opcji polegającej na losowaniu pomiędzy kartą czarną, a czerwoną, przy czym grający nie ma żadnego wpływu na to, jakiego koloru karta zostanie wylosowana; prawidłowe wskazanie koloru losowanej przez komputer karty powoduje podwojenie wygranej, natomiast wskazanie nieprawidłowego koloru karty powoduje jej utratę; gracz w żaden sposób nie jest w stanie przewidzieć koloru karty, jaka zostanie wylosowana przez komputer; na urządzeniach możliwe jest skorzystanie z opcji autostartu, czyli automatycznego rozgrywania gier bez udziału gracza; urządzenia do gier umożliwiają uzyskiwanie wygranych punktowych, przekazywanie ich na licznik kredytowy i sumowanie z punktami kredytowymi uzyskanymi w wyniku wpłaty pieniędzy do urządzenia. Na podstawie powyższego stwierdzono, że ww. urządzenia są automatami do gier w rozumieniu u.g.h. W ramach prowadzonego postępowania postanowieniem z dnia 20 maja 2015 r. dopuszczono dowód z opinii biegłego w celu stwierdzenia, czy gry na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach w myśl art. 2 ust. 3-5 u.g.h. W dniach 16 grudnia 2015 r., 17 grudnia 2015 r. oraz w 18 grudnia 2015 r. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej sporządził sprawozdania: nr [...], nr [...] oraz [...] z badań przedmiotowych urządzeń do gier, stwierdzając w ich podsumowaniu, że: 1) gry rozgrywane są na urządzeniach elektronicznych; 2) w grach na automatach można uzyskać wygrane pieniężne; program gier, budowa zewnętrzna oraz budowa wewnętrzna pozwala na uzyskanie wygranej pieniężnej; 3) automaty wyposażone są w urządzenie wypłacające - tzw. hopper; 4) w grach na automatach można uzyskać wygrane rzeczowe pozwalające na rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach; 5) przebieg gier ma charakter losowy, zawierając tym samym w sobie element losowości, a uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli i zręczności grającego; 6) warunkiem rozpoczęcia rozgrywania gier na automatach jest ich zakredytowanie przez grającego poprzez wprowadzenie monet do akceptora monet lub banknotów do akceptora banknotów. Ponadto w wyniku dokonanych ustaleń w toku badań laboratoryjnych stwierdzono, że rozgrywane na przedmiotowych automatach gry o wygrane pieniężne i rzeczowe mają charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, a otrzymane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego, a tym samym gry prowadzone na badanych urządzeniach zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania kolejnych nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. Dokumentacja zgromadzona w toku postępowania karnego skarbowego w tym z ww. czynności przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych, postanowieniem organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] została włączona do akt postępowania prowadzonego przez ten organ. Ww. postanowieniem do akt sprawy organ I instancji również włączył umowę dzierżawy z dnia 1 grudnia 2013 r. zawartą między skarżącą Spółką jako wydzierżawiającym a "B" Sp. z o. o. z siedzibą w [...] - jako dzierżawcą oraz listę aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni. Z treści umowy dzierżawy uzupełnionej "listą aktualizacji urządzeń" wynika, że jej przedmiotem jest dzierżawa części powierzchni tj. 3 m2 należącego do skarżącej Spółki "A" przy ul. [...], pod zainstalowanie trzech urządzeń do gier: APEX MAGIC FRUITS XXL nr [...], APEX MAGIC FRUITS nr [...], APOLLO GAMES nr [...], na których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Z zapisów umowy dzierżawy wynika, że na jej podstawie skarżąca Spółka miała otrzymywać miesięczny czynsz za wynajmowaną powierzchnię na postawienie automatów, którymi dysponował najemca w wysokości 1.500 zł netto. W umowie wydzierżawiający zobligowany został do niezwłocznego informowania dzierżawcy o przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń. Ponadto zgodnie z § 5 tej umowy skarżąca Spółka zobowiązała się posiadane informacje o uzyskanych przez dzierżawcę przychodach z działalności urządzeń traktować jako poufne i nie przekazywać ich osobom trzecim pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej. Organ podał, że w aktach sprawy znajduje się również pismo skierowane do Urzędu Celnego będące interwencją "B" sp. z o. o. jako właściciela co do zatrzymanych w dniu 16 grudnia 2014 r. przez funkcjonariuszy tego urzędu ww. urządzeń. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. organ I instancji wyznaczył skarżącej Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 22 sierpnia 2019 r. do organu I instancji wpłynęło pismo skarżącej Spółki wraz z załącznikami, w którym wskazano, że skarżąca Spółka nie jest właścicielem urządzeń. Organ I instancji w dniu [...] października 2019 r. wydał decyzję nr [...], którą wymierzył skarżącej Spółce karę pieniężną w wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania gier na ww. automatach poza kasynem gry tj. w "A" znajdującym się przy ul. [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił, że materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowią przepisy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie ujawnienia zdarzenia rodzącego wymierzenie kary pieniężnej, w tym przepis art. 89 tej ustawy. Przepis ten został zmieniony z dniem 1 kwietnia 2017 r. przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Powołując się na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2006 r. I OPS 1/06 organ wskazał, że w przypadku decyzji nakładających karę pieniężną za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa, bez wątpienia stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną, a organem administracji publicznej w takiej sprawie nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego, a decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie obowiązku, wynikającego z przepisów prawa co prowadzi do wniosku, iż stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia. Ponieważ działalność skarżącej Spółki stanowiła delikt administracyjny również po nowelizacji u.g.h., tj. od 1 kwietnia 2017 r. (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), sankcjonowany znacznie wyższą karą (100.000 zł od każdego automatu), organ I instancji zastosował obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącą Spółkę - regulacje art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiące, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz, że wysokość tej kary wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Organ odwoławczy wskazał również, że karę pieniężną (do której - na mocy art. 91 u.g.h. - stosuje się odpowiednio przepisy o.p.) wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze działania była urządzana gra hazardowa (art. 90 ust. 1 u.g.h.). Dalej organ odwoławczy podał, że w myśl przepisów u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych tj. art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach mogła być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna, a urządzanie tych gier dozwolone było wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.), albo na podstawie zezwoleń uzyskanych na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. W tym ostatnim przypadku, stanowiącym wyjątek od ogólnej zasady wymogu posiadania koncesji, konieczne jest zachowanie podstawowego warunku gwarantującego skorzystanie z tego wyjątku - spełnienie przesłanek kwalifikujących automat, jako automat do gier o niskich wygranych, określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h. Zdaniem organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodziła, albowiem poza sporem jest fakt, że działalność prowadzona w zakresie urządzania gier na automatach miała miejsce w "A" przy ul. [...], a więc poza kasynem gry zdefiniowanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.g.h. bez koncesji oraz rejestracji automatów do gier, tj. z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 u.g.h. Organ odwoławczy stwierdził, że celem przeprowadzonego postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie było ustalenie, czy przedmiotowe urządzenia zainstalowane w ww. lokalizacji są automatami w rozumieniu przepisów u.g.h., a w przypadku dokonania tego ustalenia - wymierzenie kary pieniężnej urządzającemu gry na tych automatach. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Ustawodawca poszerzył jednak definicję "gry na automatach" wskazując w art. 2 ust. 5 u.g.h., że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Organ odwoławczy stwierdził, że każda z gier hazardowych musi być zatem nacechowana losowością przynajmniej w minimalnym stopniu. Odnosząc się do katalogu gier hazardowych, wymienionych w art. 2 u.g.h., można wskazać na dwa typy losowości, tj. względną - gdy przebieg gry zależy nie tylko od przypadku, ale może wynikać z określonych umiejętności, wiedzy, obserwacji lub doświadczenia uczestnika, oraz bezwzględną - gdy przebieg gry jest zależny wyłącznie od okoliczności, na które uczestnik nie ma wpływu. Rozróżnienie to jest widoczne w art. 2 ust. 3 oraz w art. 2 ust. 5 u.g.h., w których ustawodawca raz posługuje się pojęciem elementu losowości (tzw. losowości względnej), a następnie w art. 2 ust. 5 ustawy stawia warunek, że gra musi posiadać charakter losowy. W ocenie organu odwoławczego gra zawiera element losowy, o ile pozostawia pewien obszar dla grającego, od określonego działania albo zaniechania od, którego uzależniony jest częściowo wynik gry. Ustawodawca w grach na tego typu automatach dopuścił możliwość uzyskiwania wygranych, które mają stanowić wyraz uznania dla umiejętności gracza. Z kolei gry na automatach, zdefiniowane w art. 2 ust. 5 u.g.h., wyłączają możliwość uzyskiwania jakichkolwiek wygranych, ale jednocześnie w całości wynik gry pozostawiają przypadkowi, w tym sensie, że na wynik ten gracz praktycznie nie ma wpływu. Analizując wskazane przepisy, opisujące gry na automatach organ odwoławczy zauważył, że ich zakresy mogą się częściowo pokrywać, w zależności od spełniania innych elementów charakteryzujących gry na automatach. Dlatego możliwe jest stwierdzenie, że określone urządzenie mechaniczne, elektromechaniczne lub elektroniczne, w tym komputerowe, oferujące grę o charakterze losowym i jednocześnie umożliwiające uzyskanie wygranej, będzie odpowiadać także definicji automatu do gier z art. 2 ust. 3 u.g.h. W świetle przedstawionej wykładni oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe urządzenia, których funkcjonowanie ujawniono w dniu 16 grudnia 2014 r. w "A" umożliwiały prowadzenie gier na automatach, których istotne prawnie elementy ujęte zostały w art. 2 ust. 3 u.g.h., bowiem urządzenia te są urządzeniami elektronicznymi, a urządzane na nich gry mają charakter losowy, zawierając tym samym w sobie element losowości, przy czym grający mają możliwość uzyskania zarówno wygranej rzeczowej (zdefiniowanej w art. 2 ust. 4 u.g.h.), jak i pieniężnej i gry organizowane były w celach komercyjnych. Powyższe znajduje oparcie w zebranym w trakcie postępowania materiale dowodowym w tym kluczowych dowodach z eksperymentów gry przeprowadzonych w dniu 16 grudnia 2014 r. przez funkcjonariuszy celnych i udokumentowanych protokołem. Wyniki ww. eksperymentów zostały również potwierdzone badaniami przeprowadzonymi przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej, co znajduje odzwierciedlenie w sporządzonych sprawozdaniach: nr [...], nr [...], nr [...]. Ponadto w dwóch pierwszych ww. sprawozdaniach wykazano że: 1) z analizy księgowości elektronicznej dotyczącej automatu APEX MAGIC FRUITS XXL nr [...] wynika, że na przedmiotowym automacie od ostatniego kasowania liczników na stronie "MASTER ACCOUNTING PAGE 1/9" księgowości elektronicznej, które miało miejsce w dniu 16 stycznia 2014 r., dokonano łącznych wpłat na kwotę 319.345.00 zł oraz łącznych wypłat na kwotę 243.160.50 zł, w tym wypłat pieniężnych z hoppera na kwotę 231.105,00 zł; poza tym z analizy księgowości elektronicznej wynika również, że na przedmiotowym automacie dokonywane były tzw. "elektroniczne wypłaty z klucza", np. dokonywane w przypadku braku monet w "hopperze"; 2) z analizy księgowości elektronicznej dotyczącej automatu APEX MAGIC FRUITS nr [...] wynika, że od ostatniego kasowania liczników na stronie "MASTER ACCOUNTING PAGE 1/9" księgowości elektronicznej, które miało miejsce w dniu 20 sierpnia 2013 r. dokonano łącznych wpłat na kwotę 318.990.00 zł oraz łącznych wypłat na kwotę 257.391,80 zł, w tym wypłat pieniężnych z hoppera na kwotę 243.540.00 zł; poza tym z analizy księgowości elektronicznej wynika również, że na przedmiotowym automacie dokonywane były tzw. "elektroniczne wypłaty z klucza", np. dokonywane w przypadku braku monet w hopperze. Organ odwoławczy przypomniał, że warunkiem przyporządkowania gry na automatach do definicji zawartych w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. jest ustalenie "elementu losowości", ewentualnie "charakteru losowego" w grze. Z eksperymentów przeprowadzonych w dniu 16 grudnia 2014 r. w kontrolowanym lokalu jak i z badań laboratoryjnych dokonanych przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej dotyczących spornych urządzeń wynika, że gry na przedmiotowych automatach mają charakter losowy zawierając tym samym w sobie element losowości, nie można zatem w pożądany sposób wpłynąć na wynik gry, dokonując swoich czynności w warunkach standardowych dla potencjalnego gracza. Wynik gry nie zależy bowiem od gracza, ale od programu gry (przypadku). Aktywność (zręczność) gracza ma wpływ jedynie na rozpoczęcie gry i naciśnięcia przycisku START. Gra na nich ma więc charakter losowy, ponieważ czynnikiem o przeważającym wpływie na wynik gry jest losowość (przypadek). Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z utrwalonym poglądem sądowoadministracyjnym w przypadku, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z uprawnienia, wynikającego z art. 2 ust. 6 u.g.h., a pozwalającego na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), to organy podatkowe, na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h., uzyskują automatycznie uprawnienie do dokonywania własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Przechodząc do podmiotowej strony postępowania w kontekście przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. organ odwoławczy zwrócił uwagę, że u.g.h. nie zawiera definicji legalnej zwrotów: "urządzić" i "urządzający" i nie odsyła do ustaw je zawierających. Stąd przy ich interpretacji należy posłużyć się wykładnią językową, po zastosowaniu, której możliwym stanie się nadanie tym terminom odpowiedniej treści znaczeniowej. Biorąc również pod uwagę kontekst, w jakim zwrot "urządzający" pojawia się w u.g.h., będzie on oznaczał kogoś, kto zapewnia/stwarza/organizuje komuś warunki umożliwiające udział m. in. w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry. W ocenie organu odwoławczego za urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadziły do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej tę czynność za urządzającego grę. Uznać bowiem należy, że urządzanie gry na automatach stanowi ciąg pewnych czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra w ogóle się odbywa. Dlatego urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. będzie osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem, w tym utrzymuje automaty w stanie stałej aktywności, zapewnia ich sprawne funkcjonowanie. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji kierując się zasadą prawdy obiektywnej, wyczerpująco zbadał wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa czego dowodem jest również odniesienie się do treści umowy dzierżawy. Z analizy zapisów zalegających w aktach sprawy umowy dzierżawy zawartej przez skarżącą Spółkę z właścicielem automatów, tj. "B" sp. z o. o., wynika że rola skarżącej Spółki, jako dysponenta lokalu, nie ograniczała się wyłącznie do udostępnienia części lokalu, ale zapisy te przewidywały w stosunku do niej zakres istotnych działań, które spółka obowiązana była przedsięwziąć wobec umieszczonych w należącym do niej centrum handlowym automatów do gier. Organ wskazał, że przedmiotem umów zawartych pomiędzy skarżącą Spółką, a "B" sp. z o. o. była dzierżawa części lokalu, umożliwiająca właścicielowi urządzeń zainstalowanie oraz użytkowanie ww. automatów do gier. Umowa została wprawdzie nazwana przez strony umową dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym i prima facie zdaje się wskazywać, że rzeczywiście ma taki charakter, bowiem w zamian za udostępnienie powierzchni lokalu, skarżąca Spółka uzyskała roszczenie o zapłatę czynszu. Jak wynika z treści tej umowy miesięczny czynsz dzierżawy za 3 m2 został ustalony w wysokości 1.500 zł miesięcznie. Przytaczając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 1033/17 organ wskazał, że organ I instancji słusznie doszedł do przekonania, że rzeczywistą intencją stron umowy z dnia 1 grudnia 2013 r. była instalacja przedmiotowych automatów, na których urządzane miały być gry hazardowe w rozumieniu przepisów u.g.h. To bowiem skarżąca Spółka organizując działalność w należącym do niej centrum handlowym, decydowała o godzinach otwarcia i zamknięcia centrum handlowego, a tym samym umożliwiała, bądź nie dostęp do automatów. Możliwość gry uzależniona była od wejścia i przebywania w centrum handlowym prowadzonym przez stronę. Bez otwarcia centrum handlowego i udostępnienia go klientom, gra na automatach nie byłaby możliwa. Skarżąca Spółka sprawowała również faktyczną opiekę nad wstawionymi do jej centrum handlowego automatami, gdyż w lokalu nie przebywał na stałe przedstawiciel "B". Stwierdzić zatem należy, że świadomym i zgodnym zamiarem stron, było nie tyle zawarcie klasycznej umowy dzierżawy, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu, tj. "A" i automatów należących do "B". Połączenie razem tych składników majątkowych umożliwiło dopiero uruchomienie i urządzanie gier na przedmiotowych automatach. W ocenie organu odwoławczego specyficzne obowiązki udostępniającego lokal w związku z zawartą umową dzierżawy, wykraczają poza typowe obowiązki wydzierżawiającego, wynikające z oddania dzierżawcy rzeczy do korzystania. Były to bowiem obowiązki, które miały ścisły związek z działalnością dzierżawcy. W związku z zawartą umową, dzierżawca angażował właściciela "A" - skarżącą Spółkę, do podejmowania czynności związanych z prowadzeniem na wydzierżawionej powierzchni własnej działalności, nie będącej działalnością prowadzoną przez właściciela centrum handlowego. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji słusznie uznał, że tego rodzaju czynności podejmowane przez skarżącą Spółkę mają szczególne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż potwierdzają znaczącą rolę strony w szeroko rozumianym procesie urządzania gier. W takim stanie rzeczy, w ocenie organu łączący wydzierżawiającego z dzierżawcą stosunek zobowiązaniowy scharakteryzować można jako umowę mieszaną, zawierającą elementy typowe dla umowy dzierżawy lokalu użytkowego oraz elementy wskazujące na świadczenie usług, które analizowane łącznie wskazują na podjęcie przez strony wspólnego przedsięwzięcia. Interes właściciela automatów nie polegał tutaj na wyłącznym korzystaniu z dzierżawionej powierzchni (bez udziału i współdziałania z wydzierżawiającym), lecz wręcz przeciwnie, interes właściciela automatów jako dzierżawcy polegał na zorganizowaniu własnej działalności gospodarczej (w zakresie urządzania gier hazardowych) przy wykorzystaniu powierzchni (części centrum handlowego), które służyły do prowadzenia działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy, przy założeniu, że swobodny dostęp do dzierżawionej części centrum handlowego i znajdujących się tam urządzeń, będą mieli także klienci "A". Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej Spółki, rola właściciela centrum handlowego czyli w przedsięwzięciu urządzania gier na spornych automatach, nie budzi wątpliwości. Rola ta bowiem nie ograniczała się jedynie do udostępnienia części lokalu, ale generowała po stronie wydzierżawiającego dodatkowe obowiązki, odbiegające od typowych, cywilistycznych ciężarów nałożonych przez k.c. na tę stronę umowy dzierżawy. Wydzierżawiający zobowiązany został w umowie do niezwłocznego informowania dzierżawcy o przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń czy też traktowania jako poufnych posiadanych informacji o przychodach dzierżawcy z działalności urządzeń pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej. Nie tylko organowi odwoławczemu pierwsza z tych okoliczność musi kojarzyć się z jednoczesnym zobowiązaniem się skarżącej Spółki do pełnienia, siłą rzeczy swoistego nadzoru nad zainstalowanymi przez dzierżawcę urządzeniami i ich stanem. Już samo użycie zwrotu: "niezwłocznego" pozwala na uzasadnione wnioskowanie, że dozór wydzierżawiającego nad sprawnym przebiegiem gier na urządzeniach był koniecznym permanentnie, by możliwa była po stronie skarżącej Spółki, wymagana umową, niezwłoczna reakcja w postaci poinformowania dzierżawcy o negatywnych zjawiskach związanych z eksploatacją urządzeń. Nie może budzić też niczyich wątpliwości stwierdzenie, że to zastrzeżenia umowne były niewątpliwie dla zarządu skarżącej Spółki, jak już wcześniej o tym wspomniano dodatkowym ciężarem i obowiązkiem, dalece odbiegającym od warunków typowej umowy dzierżawy. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w § 2 umowy dzierżawy był również zapis mówiący o tym, że płatność czynszu będzie następowała dopiero od uruchomienia urządzenia. Inaczej mówiąc płatność czynszu została wyłączona za okres, w którym automat nie był eksploatowany. Takie ustalenia dowodzą, że czynsz dzierżawy nie był ściśle powiązany z wynajęciem powierzchni lokalu, lecz w istocie zależał od tego, czy na tej powierzchni właściciel automatów, będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą. Jeśli zatem pomimo podpisania umowy dzierżawy i udostępnienia właścicielowi automatów powierzchni lokalu automaty nie byłyby eksploatowane, to skarżąca Spółka nie otrzymałaby, mimo zawartej umowy, kwoty czynszu za dni, w których automaty by nie działały. To zaś bezpośrednio wskazuje, że skarżąca Spółka w przypadku tej umowy czerpała zysk z eksploatacji automatów, nie zaś z samej umowy najmu lokalu. Oceny tej nie zmienia fakt, że czynsz miał być płacony w kwocie 1.500,00 zł miesięcznie, skoro był on powiązany z okresem użytkowania automatów. Zdaniem organu odwoławczego przy ocenie, czy określony w umowie czynsz może być jedną z przesłanek pozwalających na ustalenie, czy wynajmującemu można przypisać status "urządzającego gry", czy też nie, należy brać pod uwagę nie tyle jego wysokość, co sposób jego ustalenia i konstrukcję egzekwowania. Jeśli bowiem czynsz ustalony został przez strony umowy w sposób stały i niezmienny lub zmienny po określonym czasie obowiązywania umowy i wynikający wyłącznie z woli wydzierżawiającego, dla którego wysokości nie mają znaczenia inne czynniki, w tym związane z dzierżawcą, to niewątpliwie taki aspekt umowy nie będzie dawał podstaw do przypisania wydzierżawiającemu cechy "urządzającego gry". Zdaniem organu odwoławczego powyższe zapisy umowy świadczą o ukierunkowanej, świadomej współpracy stron ww. umowy w osiągnięciu wspólnego komercyjnego celu, jakim było urządzanie gier na spornych automatach, wobec tego trudno zgodzić sic z twierdzeniem zawartym w odwołaniu, że skarżąca Spółka wyłącznie "wydzierżawiała" powierzchnię lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty i nie wykonywała żadnych czynności związanych z przedmiotowymi urządzeniami. Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności, organ odwoławczy za chybione uznał zarzuty wskazujące na naruszenie art. 65 § 1 i 2 k.c. w zw. z art. 693 k.c. przez dokonanie przez organ I instancji błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy "B" sp. z o.o. a skarżącą Spółką oraz przyjęcie również przez tenże organ, że z umowy tej wynikają dla skarżącej Spółki prawa i obowiązki wykraczające poza typowe i zwykłe obowiązki wydzierżawiającego. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na jeszcze jeden aspekt sprawy, że poprzez wyrażenie zgody na zainstalowanie automatów do gier w swoim centrum handlowym, otwieranie i zamykanie centrum handlowego dla klientów - w tym także dla osób grających na automatach, zapewnienie ciągłości dostępu energii elektrycznej, organizację czasu pracy centrum handlowego, a przez to organizację czasu urządzania gier na automatach, skarżąca Spółka była urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Bez zgody jej zarządu na wstawienie do ww. lokalu automatów do gier, urządzanie gier na automatach przez dysponenta automatów nie byłoby w ogóle możliwe. W świetle powyższego to skarżąca Spółka miała decydujący wpływ na to czy i kiedy automaty w tym sporne będą funkcjonowały. Zdaniem organu odwoławczego z powyższych ustaleń bezsprzecznie wynika zatem, że skarżąca Spółka była zaangażowana w eksploatację przedmiotowych automatów, a ponadto odnosiła z tego tytułu inne korzyści, tj. wzrost atrakcyjności centrum handlowego. Przystępując do analizy zarzutów odwołania organ odwoławczy podkreślił, że przepisy proceduralne odnoszące się do u.g.h. są zawarte w o.p. na co wskazuje art. 8 u.g.h. W związku z tym zastosowanie norm zawartych w k.p.a. - na co wskazywałaby treść odwołania - w niniejszej sprawie nie miało miejsca i przepisy te nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia. Zdaniem organu odwoławczego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty zawarte w pkt 1 i 2 odwołania ponieważ: 1) w sprawie najistotniejszy z punktu widzenia przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest fakt, że przedsiębiorca urządzał w swoim lokalu gry na automacie, przede wszystkim ta właśnie okoliczność podlegała udowodnieniu, a w świetle zebranych dowodów pozostaje ona bezsporna; 2) zgromadzony materiał dowodowy przeczy również twierdzeniom zawartym w odwołaniu, jakoby udział skarżącej Spółki w organizowaniu nielegalnych gier hazardowych miał się ograniczyć jedynie do wydzierżawienia powierzchni lokalu, oraz że zakres jej praw i obowiązków nie wykraczał poza "typowe i zwykłe obowiązki wydzierżawiającego". W świetle poczynionych ustaleń dowodowych organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej Spółki, że jej udział w opisywanym przedsięwzięciu sprowadzał się wyłącznie do wynajęcia powierzchni centrum handlowego, a ona sama była podmiotem w sprawie zupełnie biernym, niezainteresowanym aktywnością drugiej strony umowy dzierżawy powierzchni lokalu. Powyższe okoliczności i ustalenia, pozwalają stwierdzić, że skarżąca Spółka była nie tylko podmiotem udostępniającym część powierzchni swego centrum handlowego, jak stara się to wykazać w uzasadnieniu odwołania, ale swoim zachowaniem wypełniła znamiona pojęcia urządzającego grę, a co za tym idzie jest adresatem normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., gdyż opisany wyżej stan faktyczny, zdaniem organu odwoławczego, jest wystarczającym dla uznania za udowodniony fakt urządzania gier na spornych urządzeniach również przez skarżącą Spółkę, co tym samym przesądza o istnieniu atrybutów podmiotowości tej osoby prawnej jako strony niniejszego postępowania. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania podmiotu realizującego tę czynność za urządzającego grę. Uznać bowiem należy, że urządzanie gry na automatach stanowi ciąg pewnych czynności, z których każda przyczynia się do tego, że gra w ogóle może się odbywać, czy się odbywa. Dlatego urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. u.g.h. będzie podmiot stwarzający komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry tj. m. in. pomysłodawca przedsięwzięcia, właściciel automatu, jego dostawca, instalator, serwisant i każda inna osoba (w tym właściciel lokalu) stwarzająca warunki aby przedmiotowy automat mógł funkcjonować w celu urządzania nielegalnych gier hazardowych poza kasynem gry. Zdaniem organu odwoławczego dokonane przez organ I instancji ustalenia nie są w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego dowolne ani przypadkowe. W toku postępowania organ I instancji zebrał materiał dowodowy, dokonał analizy i oceny tego materiału, a wydana decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, kompletne z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 210 § 4 o.p. Swobodna ocena dowodów (sformułowana w art. 191 o.p.) oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy oraz doświadczenia ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Okoliczność, że ocena wiarygodności dowodów dokonana przez organ I instancji, jest odmienna od tej, jakiej oczekiwała strona, nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Wiarygodność tę ocenia się bowiem w konfrontacji z konkretnymi okolicznościami sprawy, co też uczyniono w przedmiotowej sprawie. W tym stanie sprawy wnioski, jakie wyprowadził organ I instancji z analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostają w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca Spółka nie zdołała podważyć tej oceny. Sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów, nie może zostać uznana za skuteczną. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organ I instancji, znajduje natomiast pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W związku z tym za bezzasadne organ uznał podnoszone w pkt 3 odwołania zarzuty wskazujące, że organ I instancji nie dokonał oceny stanu faktycznego w sposób wszechstronny, tj. z uwzględnieniem wszystkich okoliczności stwierdzonych w toku kontroli oraz że organ ten nie może się opierać jedynie na zapisach umowy. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny i zastosował właściwe przepisy u.g.h., w takiej sytuacji nie można zgodzić się z zarzutem podniesionym w odwołaniu wskazującym na to, że ustalenia poczynione przez organ podatkowy są błędne i bezpodstawne, sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Odmienna ocena ustaleń faktycznych przez organ i stronę postępowania oraz kwestionowanie przez nią przeprowadzonej przez organ wykładni prawa nie wywołują same przez się wątpliwości, które należałoby rozstrzygać na jej korzyść. Mając na uwadze ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny oraz analizę prawną przedstawioną w uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że w analizowanym postępowaniu, dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, nie doszło do naruszenia przepisów prawa - tak unijnego, jak i krajowego. W ustawowym terminie skarżąca Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości. Skarżąca Spółka powtórzyła zarzuty zawarte w pkt 1 i 2 odwołania a ponadto zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez niedopełnienie przez organy obu instancji obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie można bowiem uznać za wystarczający dowód spełnienia przesłanki urządzania gier powołanie przez organ treści umowy dzierżawy pomiędzy skarżącą Spółką a właścicielem automatów. Sama treść umowy nie jest bowiem jeszcze dowodem, iż czynności do których zobowiązały się poszczególne strony były faktycznie dokonywane. Dokonując oceny stanu faktycznego w sposób wszechstronny - tj. z uwzględnieniem wszystkich okoliczności stwierdzonych w toku kontroli, organ winien wskazać jakie konkretnie czynności wykonywała skarżąca Spółka w zakresie związanym z automatami do gier, a które to czynności pozwalają na uznanie, że podlega ona administracyjnej karze pieniężnej jako podmiot urządzający gry, a nie opierać się jedynie na zapisach umowy lub domniemaniach organu; - naruszenie art. 189g § 1 k.p.a. poprzez nałożenie na skarżącą Spółkę kary pieniężnej pomimo upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, liczonego od dnia 16 grudnia 2014 r. tj. od daty kontroli. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka stwierdziła, że organy obu instancji niewłaściwie rozumią treść zastosowanego przepisu – art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. W ocenie skarżącej Spółki zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne nie pozwalają na stwierdzenie, że skarżąca Spółka poprzez pryzmat czynności faktycznych jakie wykonywała w związku z zawartą umową dzierżawy może zostać uznana za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Nie można zgodzić się z bowiem z twierdzeniem organów obu instancji, że skarżąca Spółka przez samo udostępnienie powierzchni w "A" w [...] wyczerpała znamiona "urządzania" gier hazardowych oraz że aktywnie uczestniczyła w procesie urządzania gier. Organ nie wskazał w uzasadnieniu i nie przeprowadził żadnego dowodu, który potwierdzałby jakie konkretnie czynności wykonywała skarżąca Spółka w zakresie związanym z automatami do gier. Organ skupił się jedynie na postanowieniach umowy, które zresztą nadinterpretował. Zdaniem skarżącej Spółki dla uznania danego podmiotu za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., bądź też współurządzający takie gry wraz z inną osobą czy osobami, konieczne jest ustalenie, że podmioty te działały wspólnie i w porozumieniu tj. zawarły umowę o współdziałanie zakładającą pomiędzy uczestnikami przedsięwzięcia podział ról, odnoszący się do istotnych elementów przedsięwzięcia, polegającego na nielegalnym urządzaniu gier hazardowych, bądź choćby realizowały owo współdziałanie w sposób faktyczny, wskazujący na istnienie takiego porozumienia. W niniejszej sprawie źródła owego porozumienia należało doszukiwać w umowie dzierżawy z dnia 1 grudnia 2013 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby skarżąca Spółka przyjęła na siebie i wykonywała jakieś obowiązki w ramach procesu urządzania gier na zatrzymanych urządzeniach. Trudno też twierdzić, że zobowiązanie skarżącej Spółki do niezwłocznego zawiadomienia właściciela urządzeń o uszkodzeniu czy kradzieży urządzenia miałoby przesądzać o tym, iż skarżącą Spółkę należy traktować jako "urządzającego gry". Skarżąca Spółka wskazała, że kradzież oraz uszkodzenie mienia to przestępstwa ścigane z oskarżenia publicznego. Zgodnie z treścią przepisu art. 304 § 1 Kodeksu postępowania karnego obowiązek zawiadomienia o popełnionym przestępstwie jest obowiązkiem społecznym każdej osoby. O kradzieży i uszkodzeniu mienia winien się w pierwszej kolejności dowiedzieć jego właściciel, aby móc zawiadomić o zdarzeniu stosowne organy. Tego rodzaju postanowienia umowne, znajdują się również w innych umowach dzierżawy np. w umowie dotyczącej dzierżawy powierzchni pod bankomat. Zdaniem skarżącej Spółki z materiału dowodowego nie wynika, aby Spółka realizowała jakiekolwiek czynności odnoszące się do zatrzymanych automatów w zakresie ich serwisu lub rozliczania gotówki, czy nawet sprawowania dozoru. Skarżąca Spółka nie posiadała kluczy do urządzeń, nigdy też nie wypłacała wygranych graczom. Serwisem urządzeń, uzupełnianiem bilonu i rozliczeniami zajmował się właściciel urządzeń. Materiał dowodowy nie daje również podstaw do stwierdzenia, że na skarżącej Spółce ciążyły jakieś inne obowiązki oprócz tych wprost sformułowanych w umowie dzierżawy. Skarżąca Spółka zarzuciła, że wyprowadzanie wniosków w oderwaniu od zgromadzonych w sprawie dowodów i w oparciu o domniemania oraz domysły organu narusza reguły rzetelnego prowadzenia postępowania oraz zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji. Zdaniem skarżącej Spółki kluczowym dla ustalenia kwestii nielegalnego współurządzania gry na automatach jest zakres partycypacji tego podmiotu zarówno w obowiązkach wynikających z organizowania gry, jak również w zyskach finansowych pochodzących z urządzania gier - sankcjonowana działalność ma bowiem charakter komercyjny. Nie jest zatem wystarczające w tym zakresie, ustalenie, że skarżąca Spółka jako udostępniająca powierzchnię uzyskiwała czynsz z umowy dzierżawy - jest to bowiem immanentną cechą tej umowy, która nie stanowi czynności nielegalnej. Samo bowiem udostępnienie miejsca w celu urządzania gier nie jest przejawem aktywnego uczestnictwa w tym procesie, lecz co najwyżej warunkiem rozpoczęcia tego procesu - czyli swego rodzaju pośrednim uczestnictwem w procesie urządzania, które jednak ze względu na sankcyjny i dotkliwy charakter odpowiedzialności przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., na tym etapie działania nie może być utożsamiane z zachowaniem wypełniającym ustawowe znamiona "urządzania gier". Koniecznym jest jeszcze poczynienie ustaleń w kwestii zakresu obowiązków spoczywających na podmiocie udostępniającym powierzchnię, które wskazywałyby na czynne uczestnictwo w tej działalności, a także pobieranie zysków z tej działalności, wykraczających jednak ponad sam czynsz za wynajęcie powierzchni, a wskazujących na partycypowanie w zysku z urządzanych gier. Ustalenie udziału w zyskach z gry hazardowej czyni bowiem partycypującego zainteresowanym nie tylko tym, aby gry były urządzane, ale również skalą tych gier, co przecież przekłada się na wysokość uzyskiwanego zysku. Inaczej jawi się sytuacja podmiotu, takiego jak w niniejszej sprawie skarżąca Spółka, która otrzymywała stałą kwotę czynszu, bynajmniej nie związaną z samym urządzaniem gier, lecz udostępnieniem na ten cel części powierzchni. Sugerowanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżąca Spółka mogła otrzymywać jakieś dodatkowe gratyfikacje pieniężne, jest twierdzeniem gołosłownym i nie znajduje poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżąca Spółka w trakcie wielu lat swojej działalności na rynku, związanej z najmem i dzierżawą powierzchni użytkowej podpisała setki umów najmu i dzierżawy o bardzo zróżnicowanych stawkach czynszu. Analizując zawarte umowy najmu czy dzierżawy można dostrzec prawidłowość polegającą na tym, że im mniejsza jest powierzchnia lokalu, tym większa stawka czynszu za 1 m2. Przykładowo za dzierżawę powierzchni ok. 1 m2 pod bankomat dzierżawca uiszcza czynsz w wysokości 800 zł netto miesięcznie, natomiast za dzierżawę lokalu o powierzchni 285 m2 stawka czynszu za 1 m2 wynosi 107,50 zł netto. Biorąc powyższe pod uwagę kwota 1.500 zł brutto w żaden sposób nie odbiega od średnich stawek czynszu proponowanych kontrahentom w ramach swobody umów przez skarżącą Spółkę. Skarżąca Spółka przyznała, że faktem jest, iż ustawodawca nie określił definicji legalnej znamienia podmiotowego deliktu z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. - "urządzającego gry". Przypisanie takiego statusu danemu podmiotowi będzie zależało od okoliczności danej sprawy. Niemniej jednak nie może cechować się dowolnością ocen. Ustawowy termin "urządzać" stanowi synonim takich pojęć, jak "utworzyć, uporządkować, zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić", co oznacza, że normatywne określenie "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań (czynności) dotyczących zorganizowania, utrzymania, nadzorowania i zapewniania ciągłości funkcjonowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, w znaczeniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., poza kasynem gry. Przytaczając orzeczenia sądów administracyjnych skarżąca Spółka wskazała, że urządzanie gier na automatach obejmuje zachowania aktywne podmiotów zaangażowanych w ten proces, polegające przede wszystkim na organizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu, ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Konieczne jest, aby organy orzekające o odpowiedzialności tego rodzaju podmiotów opierały swoje orzeczenia na niewątpliwych ustaleniach faktycznych, a nie teoretycznych rozważaniach, które świadczą o istnieniu pomiędzy podmiotami współurządzającymi pisemnego lub ustnego porozumienia w zakresie podziału zadań i funkcji w procesie urządzania gier. Ustalenia te muszą być z kolei zakorzenione w ustaleniach faktycznych, będących pochodną wyczerpującego i pełnego materiału dowodowego. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca Spółka przytoczyła wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt II SA/Ke 426/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 1394/15. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, skarżąca Spółka podkreśliła, że obowiązki, które przyjęła na siebie na podstawie umowy z dnia 1 grudnia 2013 r. nie wykraczają - wbrew temu co twierdzą organy - poza rzetelne i zgodne z obyczajem kupieckim wykonywanie umowy najmu. Nie sposób też wnioskować, aby fakt sprawowania ogólnej pieczy nad całym budynkiem oraz fakt jego otwierania i zamykania o określonych porach przesądzał o tym, iż skarżącą Spółkę należy uznać za osobę współdziałającą przy urządzaniu gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Problem partycypowania skarżącej Spółki w zyskach z urządzanych w lokalu gier nie został przez organ wykazany. Należność przysługująca skarżącej Spółce z tytułu czynszu ustalona została na stałym, niezależnym od zysków poziomie. Skarżąca Spółka stwierdziła, że z punktu widzenia celu wprowadzenia regulacji dotyczącej kar pieniężnych za urządzanie gier należy zastanowić się jakie jest uzasadnienie prawne i faktyczne wymierzenia kary pieniężnej adresatowi niniejszej decyzji. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustanawia sankcję publicznoprawną, która posiada cechy sankcji prawnofinansowej. Kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h., rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat. W realiach niniejszej sprawy uzyskiwanie przez skarżącą Spółkę dochodu 1.500 zł miesięcznie w związku z udostępnieniem powierzchni pod zatrzymane urządzenia, pozostaje w całkowitym oderwaniu od możliwych do osiągnięcia przychodów z urządzania tego rodzaju gier przez właściciela urządzeń (dzierżawcę powierzchni), liczonych nawet w dziesiątkach tysięcy złotych (w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych i innych ustaw, przyjętego na posiedzeniu Rady Ministrów w dniu 19 lipca 2016 r. i przekazanego do Sejmu RP w dniu 2 sierpnia 2016 r. przy wysokości proponowanych kar za naruszanie u.g.h. podano, że posiadane przez projektodawcę dane wskazują, iż średni roczny przychód z automatu znajdującego się poza kasynem gry wynosi 300.000 zł.). Skarżąca Spółka wskazała również na treść ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Na mocy art. 1 pkt 67 tej ustawy art. 89 u.g.h. otrzymał nowe brzmienie, w którym przewidziano odpowiedzialność z tytułu kary pieniężnej wobec posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa (art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.) oraz posiadacza samoistnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego (art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h.). Przepis obowiązuje w tym brzmieniu od dnia 1 kwietnia 2017 r. Biorąc pod uwagę wyrażany w judykaturze pogląd, iż wprowadzenie przez ustawodawcę nowej normy prawnej oznacza z reguły zmianę stanu prawnego, a nie potwierdzenie czy doprecyzowanie treści poprzednio obowiązujących przepisów (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2000 r., sygn. akt II SA 1990/99) skarżąca Spółka wskazała, że dopiero w efekcie wspomnianej prawotwórczej nowelizacji karze pieniężnej podlegają posiadacze samoistni i zależni lokali z powodu samego tylko faktu, że w posiadanym przez nich lokalu znajduje się automat do gry. Co więcej, w uzasadnieniu projektu omawianej nowelizacji (druk sejmowy 795 Sejmu RP VIII Kadencji) wskazano, że "projekt przewiduje rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych. Katalog ten został rozszerzony o (...) właściciela lokalu, podmiot posiadający tytuł prawny do lokalu lub podmiot faktycznie władający lokalem, w którym organizowane są nielegalne gry hazardowe (...). Stanowi to znaczące rozszerzenie katalogu podmiotowego". Uzasadnienie tych zmian zamieszczono w rozdziale pt. "Kary za naruszenia ustawy", a nie w rozdziale pt. "Zmiany o charakterze redakcyjnym i doprecyzowującym", co dobitnie wskazuje na prawotwórczy - w przeciwieństwie do doprecyzowującego - charakter nowelizacji. W związku z powyższym w ocenie skarżącej Spółki należy uznać, że przed 1 kwietnia 2017 r. nie zachodziły podstawy do przypisania odpowiedzialności z tytułu kary pieniężnej z art. 89 u.g.h. wobec posiadaczy samoistnych i zależnych lokali na podstawie samego faktu, że w posiadanych przez nich lokalach znajdowały się automaty do gier (w tym też w sytuacji, gdy automaty znajdowały się tam na podstawie umowy najmu czy dzierżawy). Zważywszy na prawotwórczy charakter nowelizacji stwierdzić należy, że przed nadaniem art. 89 u.g.h. nowego brzmienia posiadacze samoistni i zależni lokali nie stanowili desygnatów pojęcia "urządzającego gry" z powodu samej jedynie bytności automatów do gier w posiadanych przez nich lokalach, a zatem do uznania danego podmiotu za urządzający gry niezbędne jest wykazanie faktycznej aktywności w organizowaniu gier, polegającej na wykonywaniu określonych czynności, a nie jedynie - jak w przedmiotowej sprawie - deklaracja woli wykonywania takich czynności wyrażona w ramach umowy dzierżawy. Dlatego też zdaniem skarżącej Spółki dotychczasowe ustalenia organów nie są zatem wystarczające do uznania jej za urządzającego gry na automatach. Skarżąca Spółka zakwestionowała zaskarżoną decyzję również z tego powodu, że została ona wydana z naruszeniem art. 189g § 1 k.p.a. Jak wynika z ustaleń organu kontrola, w wyniku której zatrzymano przedmiotowe automaty do gier miała miejsce 16 grudnia 2014 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie 5 lat od daty przeprowadzonej kontroli, w trakcie której funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w [....] zabezpieczyli i zatrzymali urządzenia, których dotyczy przedmiotowe postępowanie. Tymczasem zgodnie z art. 189g § 1 k.p.a. - obowiązującym poczynając od 1 czerwca 2017 r., administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Organy wydające decyzje w niniejszej sprawie zupełnie pominęły regulację prawną dotyczącą kar pieniężnych, zawartą w dziale IVa k.p.a. - "administracyjne kary pieniężne". Odnośnie stosowania tej regulacji do kar pieniężnych nakładanych na podstawie przepisów u.g.h. wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyrokach z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. II GSK 2433/17 oraz z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4299/16. Ponadto przytaczając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt II SA/Ke 227/19 skarżąca Spółka wskazała, że przed 1 czerwca 2017 r. brak było jasnej regulacji prawnej odnoszącej się do kar wymierzanych na podstawie u.g.h. Jednakże w chwili obecnej taka regulacja istnieje i zupełnie niezrozumiałe jest, dlaczego zdaniem organu, który wymierzył niniejszą decyzję nie ma ona zastosowania do zarzucanego naruszenia, które zakończyło się z dniem 16 grudnia 2014 r. Przedawnienie ma charakter materialnoprawny. Z przepisu art. 189g k.p.a. wynika, że po upływie 5 lat od naruszenia prawa (albo wystąpienia skutków naruszenia, z którym jednak w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia) administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona. Skarżąca Spółka podniosła, że w zamyśle ustawodawcy, przepisy działu IVa k.p.a. mają stanowić uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych, przy poszanowaniu zasady, że przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym (uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw, nr druku 1183). Nie można jednak przychylić się do spotykanego w orzecznictwie sądowym stanowiska, jakoby odesłanie zawarte w art. 91 u.g.h. pozwalało jedynie na stosowanie do tego rodzaju kar przepisów o.p. "odpowiednio", a zatem z wyłączeniem możliwości odwoływania się do regulacji działu IVa k.p.a. (w szczególności art. 189f czy art. 189g k.p.a.). Uwzględniając obowiązujące reguły interpretacyjne, o których wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach skarżąca Spółka wskazała, że "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost albo z pewnymi modyfikacjami, usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Odpowiednie stosowanie nie przesądza zatem ani o bezpośrednim, ani o automatycznym stosowaniu określonej regulacji, będąc uzależnione - m. in. - od oceny charakteru instytucji prawnej. Mając na uwadze wprowadzoną nowelizację k.p.a. oraz to, że kara pieniężna nie stanowi zobowiązania podatkowego, przepis art. 91 u.g.h. trzeba traktować jako wskazujący w sposób jednoznaczny na konieczność odpowiedniego stosowania przepisów o.p. do postępowań w zakresie nakładania kar pieniężnych, a zatem w zakresie procedury a nie prawa materialnego. Wspomnianego przepisu, przy położeniu właściwego akcentu na wymóg jedynie "odpowiedniego" stosowania przepisów o.p., nie można rozumieć w sposób wyłączający stosowanie materialnoprawnych przepisów o karze pieniężnej, zawartych w dziale IVa k.p.a. i właściwych tej instytucji. Postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest bowiem postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym. Okoliczność, że na podstawie komentowanego przepisu w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy o.p. nie świadczy, że jest to postępowanie podatkowe. Pogląd, że odpowiednie stosowanie regulacji o.p. do kar pieniężnych nie wyklucza możliwości zastosowania przepisów zawartych w dziale IVa K.p.a prezentowany jest w piśmiennictwie (Stanisław Radowicki, Marek Wierzbowski, Ustawa o grach hazardowych. Komentarz, wydanie internetowe, opublikowane w programie Lex). Co więcej zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3533/17, regulacja zawarta w art. 68 § 1 i § 2 o.p. nie stwarza możliwości jej zastosowania ani wprost, ani z uwzględnieniem modyfikacji, w sprawach dotyczących kar pieniężnych nakładanych przez organ celny za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry, o jakich mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Kary mają charakter typowej sankcji administracyjnej związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego, a te są znacznie bliższe sankcjom przewidzianym w przepisach karnych lub dotyczących wykroczeń, niż zobowiązaniom podatkowym. Przedawnienie w sprawach karnych uregulowane jest w taki sposób, że odnosi się do momentu popełnienia sankcjonowanego czynu, a więc całkowicie odmiennie, niż czyni to prawo podatkowe. Jak już zauważono, nie można w przypadku kar administracyjnych mówić o istnieniu jakiegokolwiek obowiązku ich zapłaty w związku z urządzaniem gier w warunkach o jakich mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h, do czasu ustalenia tego obowiązku w ostatecznej decyzji wydanej przez właściwy organ, nie wynika on bowiem z żadnego przepisu ustawowego. Jedynym słusznym terminem, od którego winien biec termin przedawnienia jest zatem dzień kontroli tj. dzień stwierdzenia naruszenia prawa lub rzekomego naruszenia prawa. W ciągu pięciu lat od tej daty winna zostać wydana ostateczna decyzja organu o wymierzeniu kary, a w niniejszej sprawie taka decyzja została wydana po upływie prawie 6 lat. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga została oddalona jako pozbawiona uzasadnionych podstaw. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, po uprzednim umożliwieniu stronom postępowania, przedstawienia nowych okoliczności, twierdzeń i dowodów na ich poparcie, w związku z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II tut. Sądu, wydanym na podstawie art. 15zzs (4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Sąd działając z urzędu, niezależnie od granic skargi i podniesionych zarzutów, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego lub procesowego, których postać lub stopień miały lub mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy rozumiany jako treść końcowego rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.). W granicach możliwości weryfikacyjnych sądu administracyjnego zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji są więc prawidłowe. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz dokonana ocena materiału dowodowego, jak również legalność wykładni i zastosowania prawa materialnego na tle tak ustalonego stanu faktycznego. Przede wszystkim kontrolowane organy dokonały prawidłowej kwalifikacji spornych urządzeń jako automatów do urządzenia gier hazardowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. oraz uznania strony skarżącej jako podmiotu urządzającego powyższe gry na automatach poza kasynem gry, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Jako zgodny z prawem należy również ocenić wybór reżimu materialnoprawnego oceny prawnej stanu faktycznego sprawy. Z uwagi na zakończenie stanu naruszenia prawa polegającego na urządzaniu nielegalnych gier na automatach poza kasynem gry (zdarzenie ciągłe) w dniu 16 grudnia 2014 r. kontrolowane organy prawidłowo uznały, że zastosowanie w sprawie powinny mieć przepisy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 marca 2017 r. Reżim ten jest ponadto korzystniejszy dla strony skarżącej od reżimu prawnego obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2017 r. Odnosząc się szczegółowo od podniesionych przez fachowego pełnomocnika procesowego zarzutów skargi, Sąd stwierdza, że nie zawierają one uzasadnionych podstaw. Po pierwsze, należy odrzucić twierdzenie, że w sprawie mógł mieć zastosowanie przepis art. 189g § 1 k.p.a. Wbrew poglądom wyrażanym w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych przepisy działu IVA k.p.a. (w tym art. 189g) nie mają zastosowania do kar pieniężnych wymierzanych w drodze decyzji na podstawie przepisów rozdziału 10 ustawy o grach hazardowych (u.g.h.). Zgodnie bowiem z art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (o.p.), chyba że ustawa stanowi inaczej. Brak przepisu szczególnego w ustawie o grach hazardowych, który przewidywałby stosowanie określonych przepisów k.p.a. stoi więc na przeszkodzie odwoływaniu się do przepisów działu IVA k.p.a. Na względzie trzeba mieć również ogólną zasadą wyrażoną w art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., który wyłącza stosowanie przepisów k.p.a. w sprawach, które są uregulowane bezpośrednio lub pośrednio przez ustawę Ordynacja podatkowa. Dodatkowo przepis art. 91 u.g.h. wyraźnie stanowi, że do kar pieniężnych uregulowanych w rozdziale 10 u.g.h. stosuje się odpowiednio przepisy o.p., co wyłącza stosowanie przepisów k.p.a. w tym zakresie, nawet jeśli uzna się, że odpowiednio stosowane przepisy o.p. (jako przepisy odrębne względem k.p.a.) w zakresie m.in. terminów przedawnienia nakładania kar pieniężnych nie znajdują zastosowania. Jeśli bowiem zaakceptować pogląd wyrażany w orzecznictwie, że przepisy art. 68 i art. 70 o.p. nie mają w żadnym zakresie zastosowania do kar pieniężnych, o których mowa w rozdziale 10 u.g.h., to wniosek ten nie może być uznany za podstawę stosowania przepisów działu IVA k.p.a., w tym art. 189g k.p.a. Poglądowi temu sprzeciwia się relacja logiczna i systemowa między przepisami u.g.h., o.p. i k.p.a. na tle art. 8 i 91 u.g.h. oraz art. 189a § 2 k.p.a. (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 czerwca 2019 r., II SA/Rz 414/19). Ponadto należy mieć na względzie, że przepisy działu IVA k.p.a. (w tym art. 189g) weszły w życie 1 czerwca 2017 r. Oznacza to, że nawet gdyby uznać, że mają one zastosowanie do deliktów administracyjnych polegających na nielegalnym organizowaniu gier hazardowych poza kasynem gry i sankcjonowanych w drodze wydania decyzji wymierzających kary pieniężne, to ewentualny bieg terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej na podstawie ustawy o grach hazardowych nie mógł się rozpocząć przed dniem 1 czerwca 2017 r. Ustawa nowelizująca z dnia 7 kwietnia 2017 r. nie miała bowiem mocy wstecznej i nie rozciągnęła wprowadzonej instytucji przedawnienia terminu wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej na zdarzenia (czyny), które rozpoczęły się przed dniem jej wejścia w życie. Moc wsteczna normy administracyjnoprawnej może bowiem wynikać bezpośrednio z treści lub celu przepisów będących podstawą jej rekonstruowania albo z treści zasad prawa administracyjnego intertemporalnego (zob. M. Kamiński, Prawo administracyjne intertemporalne, Warszawa 2011). W analizowanym przypadku nie sposób jednak wnioskować, że celem ustawodawcy było nadanie art. 189g k.p.a. mocy wstecznej. Retroaktywna moc nie wynika również z samej treści regulacji intertemporalnej zawartej w ustawie z dnia 7 kwietnia 2017 r. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że nawet w ramach błędnego poglądu o stosowalności przepisu art. 189g § 1 k.p.a. bieg terminu przedawnienia kary pieniężnej wymierzonej na podstawie art. 89 u.g.h. mógłby rozpocząć bieg najwcześniej z dniem 1 czerwca 2017 r., a zatem pięcioletni termin przedawnienia nałożenia kary administracyjnej uległby zakończeniu dopiero z końcem dnia 1 czerwca 2022 roku. Natomiast jeśli przyjąć wadliwy pogląd o wstecznej mocy obowiązującej art. 189g k.p.a., to i tak w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zostałby przerwany przed jego upływem przez wydanie przez organ pierwszej instancji w dniu 21 października 2019 r. decyzji o wymierzeniu kary pieniężnej. Odpowiednio transponując utrwalony w nauce oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych orzekających w sprawach podatkowych pogląd, że termin przedawnienia powstania zobowiązania podatkowego zostaje przerwany przez doręczenie decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe, jeśli została ona wydana przed upływem tego terminu i została następnie utrzymana w mocy przez organ odwoławczy (nawet już po upływie terminu przedawnienia), można stwierdzić, że wynikający z art. 189g § 1 k.p.a. pięcioletni termin przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej zostaje przerwany przez decyzję sankcyjną organu pierwszej instancji pod warunkiem, że została ona wydana przed upływem tego terminu i nie została zaskarżona albo została następnie utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, nawet jeśli decyzja w drugiej instancji została wydana już po upływie ww. terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie stan naruszenia prawa zakończył się w dniu 16 grudnia 2014 r., natomiast decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] października 2019 r., a jej doręczenie stronie skarżącej nastąpiło w dniu 23 października 2019 r., co oznacza, że administracyjna kara pieniężna została nałożona skutecznie przed upływem pięciu lat od dnia zakończenia naruszenia prawa. Wydanie decyzji odwoławczej w dniu [...] czerwca 2020 r. już po upływie pięcioletniego terminu nie miało w tym kontekście znaczenia, albowiem decyzja ta utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdza, że nawet przy przyjęciu wadliwego poglądu prawnego co do stosowalności art. 189g k.p.a. w przedmiotowej sprawie, sytuacja prawna strony skarżącej nie uległaby zmianie. Po drugie, bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" jako obejmującego "również podmiot, którego czynności sprowadzały się jedynie do wydzierżawienia części powierzchni lokalu użytkowego podmiotowi będącemu właścicielem urządzeń do gier i jednocześnie eksploatującemu automaty do gier" oraz art. 65 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. k.c. w zw. z art. 693 k.c. poprzez "dokonanie przez organ błędnej wykładni umowy zawartej z [...] sp. z o. o. oraz przyjęcie, że z umowy tej wynikają dla skarżącej Spółki prawa i obowiązki wykraczające poza typowe i zwykłe obowiązki wydzierżawiającego, podczas gdy treść umowy nie świadczy o podejmowaniu przez skarżącą Spółkę jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier", ani też nie powoduje odmiennej kwalifikacji umowy niż jako umowy dzierżawy powierzchni". Przeprowadzony przez kontrolowane organy proces wykładni i subsumpcji ww. przepisów okazał się w pełni prawidłowy. Przyjmując szerokie rozumienie pojęcia podmiotu urządzającego nielegalnie gry hazardowe i jednocześnie uwzględniając stawiane w orzecznictwie sądów administracyjnych wymaganie, aby podstawa faktyczna nakładania kar pieniężnych na podmioty, które jedynie pośrednio uczestniczą w złożonym i wielofazowym procesie urządzania gier hazardowych, była dookreślona oraz bezpośrednia, Sąd uznał, że materiał procesowy zgromadzony przez organy jest wystarczający do uznania, że strona skarżąca była podmiotem współurządzającym nielegalnie gry hazardowe jako wydzierżawiający powierzchnię, zgodnie z umową dzierżawy powierzchni z dnia 1 grudnia 2013 r. (k. 28 akt organu pierwszej instancji). W ocenie Sądu określone elementy powyższej umowy wykraczają poza typowe elementy przedmiotowo istotne umowy dzierżawy powierzchni, dowodząc, że strona skarżąca nie była jedynie "zwykłym" wydzierżawiającym powierzchnię w lokalu usługowo-handlowym, lecz co najmniej w sposób pośredni włączyła się w złożony proces organizacji urządzania nielegalnych gier hazardowych, mając powszechnie już rozpowszechnioną świadomość niezgodności z prawem organizacji tego rodzaju gier poza kasynem gry. Już tylko z samej ww. umowy dzierżawy wynika, że czynsz dzierżawny w wysokości 1.500 złotych miesięcznie jest płacony nie od chwili zajęcia powierzchni lokalu, lecz "od dnia chwili uruchomienia urządzeń" (§ 2 ust. 1 umowy). Również postanowienie zawarte w § 4 umowy świadczy co najmniej pośrednio o obowiązku prawnego wydzierżawiającego (strony skarżącej) w zakresie bieżącego i niezwłocznego informowania dzierżawcy o włamaniu do spornego urządzenia lub wszelkich istotnych jego uszkodzeniach. Taki obowiązek umowny (a nie tylko społeczna lub grzecznościowa forma dbałości o interes kontrahenta) jest potwierdzeniem wniosku, że strona skarżąca przyjęła na siebie obowiązek dozoru spornych urządzeń, skoro miała "niezwłocznie powiadamiać" dzierżawcę o tego rodzaju zdarzeniach. Trzeba wreszcie uwzględnić, że zgodnie z § 5 umowy strona skarżąca jako wydzierżawiający uzyskiwała informacje na temat uzyskiwanych przez dzierżawcę powierzchni i właściciela urządzeń przychodów z nielegalnej działalności, skoro strona ta zobowiązywała się do zachowywania tych informacji jako "poufnych" i do nieprzekazywania ich osobom trzecim pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej. Takie postanowienie umowne jest potwierdzeniem udziału strony skarżącej w szeroko rozumianym procesie nielegalnej organizacji gier hazardowych. Nie jest bowiem typowym elementem umowy dzierżawy uzyskiwanie przez podmiot wydzierżawiający informacji na temat wysokości przychodów dzierżawcy z prowadzonej działalności. Po trzecie – co już podkreślono – całkowicie pozbawione zasadności są zarzuty naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. przez "niedopełnienie przez organy obu instancji obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego". Pomijając już błędnie wskazane wzorce kontroli (należało wskazać odpowiednie przepisy o.p.), Sąd stwierdza, że organy prowadzące postępowanie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie naruszając reguł procesowych gwarantujących prawidłowość ustalenia podstawy faktycznej oraz ochronę praw strony. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i pełny. Wątpliwości Sądu nie budzi także sposób oceny dowodów zebranych w sprawie. Ocena ta – dokonana na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego – mieści się w granicach swobody przyznanej organom, nie popadając w dowolność lub arbitralność. Nie jest w szczególności uzasadniony zarzut, że kontrolowane organy oparły się "wyłącznie na literalnym brzmieniu umowy dzierżawy (...) nie dokonując weryfikacji (...) umowy przy użyciu innych środków dowodowych", nie czyniąc ustaleń w celu wykazania, że "skarżąca Spółka wykonywała aktywnie jakiekolwiek czynności, które pozwalałyby uznać ją za podmiot urządzający grę". Jak już stwierdzono, podstawą oceny, że strona skarżąca była współuczestnikiem nielegalnego procesu organizacji gier hazardowych, są przede wszystkim obowiązki umowne wynikające z ww. umowy dzierżawy powierzchni w lokalu. Obowiązki te zostały sformułowane jasno i precyzyjnie, a zatem nie było konieczności dalszego wyjaśniania treści i celu zawarcia umowy. W tym zakresie nie były również konieczne dalsze wyjaśnienia w zakresie ewentualnego udziału strony skarżącej (jej pracowników) w czynnościach serwisowania lub naprawy urządzeń, obsługi elementów urządzeń związanych z poborem lub wypłatą środków pieniężnych lub obsługą włączania lub wyłączania samych urządzeń. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a złożona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.