II SA/Rz 986/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi M. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 maja 2025 r. nr 1801-IOA.4246.11.2025 w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji oddala skargę. Przedmiotem skargi M. Ż. (dalej: "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "Dyrektor IAS") z dnia 26 maja 2025 r. nr 1801-IOA-4246.11.2025, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik UCS") z dnia 13 stycznia 2025 r. nr 408000-CZC4.4246.183.2024 w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej w wysokości 300.000 zł za urządzanie gier hazardowych bez koncesji na automatach: [...] bez numeru, [....] bez numeru oraz [...] bez numeru. Zaskarżona decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W dniu 29 czerwca 2020 r. funkcjonariusze Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przeprowadzili kontrolę w lokalu [...] przy ul. [...] w L. w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 847 ze zm., dalej: "u.g.h."). Podczas kontroli funkcjonariusze ujawnili włączone i przygotowane do gry urządzenia do gier: [...] bez numeru, [...] bez numeru oraz [...] bez numeru. Lokal nie był objęty koncesją na prowadzenie kasyna gry. Funkcjonariusze dokonali oględzin urządzeń oraz przeprowadzili na nich eksperymenty procesowe. Ustalili, że urządzenia te są urządzeniami elektronicznymi typu video. Warunkiem rozpoczęcia gier na w/w urządzeniach jest ich zakredytowanie, co świadczy o komercyjnym charakterze urządzanych gier. Przebieg gier na urządzeniach ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki są niezależne od woli oraz zręczności grającego. Na wszystkich urządzeniach możliwe jest skorzystanie z opcji autostartu, czyli automatycznego rozgrywania gier bez udziału gracza. Urządzenia umożliwiają uzyskiwanie wygranych punktowych, przekazywanie ich na licznik kredytowy i sumowanie z punktami kredytowymi uzyskanymi w wyniku wpłaty pieniędzy do urządzenia oraz rozgrywanie za nie kolejnych gier. Celem ustalenia zasad i charakteru gier na w/w urządzeniach, zostały one poddane badaniom przez biegłego z Działu Laboratorium Celno-Skarbowego Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. W sprawozdaniach z badań ww. urządzeń stwierdzono, że urządzenia te są automatami do gier w rozumieniu przepisów u.g.h. Naczelnik UCS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., a następnie decyzją z dnia 13 stycznia 2025 r. nr 408000-CZC4.4246.183.2024 nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 300.000 zł, za urządzanie gier hazardowych bez koncesji na automatach: [...] bez numeru, [...] bez numeru oraz [...] bez numeru. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego, opisaną na wstępie decyzją z dnia 26 maja 2025 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS podzielił wnioski podsumowujące wyniki z eksperymentu gry oraz badań laboratoryjnych przedmiotowych urządzeń, uznając że są one czytelne, pozbawione sprzeczności i pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że ujawnione w kontrolowanym lokalu urządzenia do gier są automatami w rozumieniu przepisów u.g.h. Jednocześnie [...] przy ul. [...] w L. nie był objęty koncesją na prowadzenie kasyna gry, a zatrzymane urządzenia nie posiadały wymaganego urzędowego sprawdzenia, założonych wymaganych urzędowych zamknięć oraz nie były zarejestrowane przez naczelnika urzędu celno- skarbowego. W ocenie Dyrektora IAS, ze zgromadzonych dowodów w sprawie jednoznacznie wynika, że skarżąca urządzała nielegalne gry hazardowe na ww. automatach. Przesłuchiwani w sprawie świadkowie - pracownicy ww. lokalu zeznali, że skarżąca zatrudniała pracowników, wypłacała im wynagrodzenie, dostarczała nowe automaty, instruowała pracowników co mają robić i mówić w razie kontroli celnej, wybierała pieniądze z automatów, uruchamiała automaty, miała dostęp do kamer zainstalowanych w lokalu, instruowała w jaki sposób obsługiwać automaty, raz w miesiącu przyjeżdżała na rozliczenie automatów. Ponadto działania skarżącej nie ograniczały się do jednego lokalu, zajmowała się również lokalami w R., P., K. i Ł. Dyrektor IAS stwierdził więc, że skarżąca zapewniała i stworzyła odpowiednie warunki, aby nielegalna gra na automatach w ogóle mogła się odbyć, miała wpływ na określenie sposobu korzystania z nich przez klientów, jak również na sposób organizowania gier. Potwierdzeniem zaangażowania i udziału w nielegalnym procederze urządzania gier hazardowych bez wymaganej prawem koncesji jest również fakt, że skarżąca była obecna w trakcie kontroli w lokalu [...] mieszczącym się przy ul. [...] w Ł. w dniu 11 października 2017 r., podczas której odmówiła dobrowolnego wydania rzeczy, z kolei po przeszukaniu jej torebki w trakcie kontroli w dniu 14 listopada 2018 r. w lokalu przy ul. [...] w R. ujawniono środki pieniężne w kwocie 10.390 zł, woreczek zawierający komplet kluczy do automatów, telefon służbowy oraz dokumentację dotyczącą automatów, natomiast po przeszukaniu samochodu należącego do skarżącej ujawniono przedmioty dotyczące automatów tj.: środki pieniężne w kwocie 21.290 zł, woreczek zawierający komplet kluczy do automatów opisany jako Ł., znaczną ilość dokumentacji oraz faktury wystawione na firmę L., a także części do automatów do gier hazardowych. Z powyższego wynika, że skarżąca już w trakcie kontroli w dniu 11 października 2017 r. posiadała pełną świadomość nielegalnego charakteru swoich działań, a mimo to w dalszym ciągu dopuszczała się łamania prawa i kontynuowała przestępczy proceder urządzania gier hazardowych bez wymaganej prawem koncesji. Ujawnione podczas powyższych kontroli środki pieniężne w łącznej kwocie 31.680 zł świadczą o tym, że skarżąca czerpała zyski z urządzania gier hazardowych. W ocenie Dyrektora IAS, pozbawione jest podstaw twierdzenie skarżącej, jakoby była ona zwykłym pracownikiem ww. lokalu, a zeznania świadków oparte były w większości na jednostronnych wypowiedziach pracowników wykonujących pracę w krótkich okresach zatrudnienia, których organ celno-skarbowy nie skonfrontował ze sobą nawzajem. Podkreślił, że w zeznaniach świadków nie sposób dostrzec rozbieżności, są one spójne i kompletne, a z ich treści jednoznacznie wynika, że skarżąca była zaangażowana w nielegalny proceder urządzania gier hazardowych na przedmiotowych automatach w ww. lokalu. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik UCS zebrał kompletny materiał dowodowy i przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z art. 121 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), ponadto mając na uwadze treść art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, w sposób w pełni uprawniony, jako dowód w sprawie wykorzystał materiały zgromadzone w toku postępowania o przestępstwo skarbowe. W ocenie Dyrektora IAS, materiał dowodowy zgromadzony i włączony do akt przedmiotowej sprawy przez Naczelnika UCS był kompletny i wystarczający do przypisania skarżącej odpowiedzialności z tytułu urządzania gier hazardowych bez wymaganej prawem koncesji, a zatem bezzasadne było pozyskiwanie dodatkowego materiału dowodowego z przesłuchań świadków na ww. okoliczności. Dyrektor IAS wskazał, że pismo pełnomocnika skarżącej z dnia 8 stycznia 2025 r. wpłynęło do organu I instancji dzień po wydaniu decyzji, tj. w dniu 14 stycznia 2025 r., a zatem nie było możliwym odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do jego treści, jak również bezzasadne było wzywanie do uzupełnienia braków formalnych tego pisma. Podkreślił przy tym, że decyzja została wydana po upływie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a więc nie doszło do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego odstąpienia od przesłuchania strony Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik UCS dysponował zeznaniami skarżącej, natomiast skarżąca w toku postępowania nie widziała potrzeby uzupełnienia postępowania dowodowego, nie próbowała także wykazać, jak odstąpienie od przesłuchania mogło wpłynąć na treść decyzji. Dyrektor IAS rozważył, czy w sprawie występują przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary, o których mowa w art. 189f ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2025 r. poz. 1691 - dalej: "k.p.a."). Wskazał, że z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że wraz ze znikomą wagą naruszenia prawa musi być spełniona łącznie druga przesłanka, a mianowicie strona musi zaprzestać naruszania prawa. W ocenie Dyrektora IAS, taka sytuacja nie zaszła na gruncie rozpoznawanej sprawy. Podkreślił, że podmioty, na które nakładana jest kara pieniężna, nie zaprzestają nielegalnej działalności polegającej na naruszaniu przepisów u.g.h. To organy, w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych (zajęcia automatów) uniemożliwiają im dalsze kontynuowanie procederu. Na gruncie przedmiotowej sprawy skarżąca nie zaprzestała uczestnictwa w nielegalnym procederze urządzania gier na automatach po kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej w dniu 29 czerwca 2020 r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, włączonego ze sprawy karnej skarbowej wynika, że skarżąca w proceder nielegalnego urządzania gier hazardowych na automatach bez koncesji zaangażowana była co najmniej od 2017 r. Również w drugim lokalu, tj. [....] mieszczącym się przy [...] w R. ujawniono urządzanie przez skarżącą nielegalnych gier hazardowych na łącznie 16 automatach. Stwierdził zatem, że skarżąca miała świadomość naruszenia przepisów prawa (o czym świadczy także polecanie pracownikom lokali nieujawniania w trakcie kontroli jej imienia i nazwiska oraz częste zmiany numeru telefonu), a naruszenie to nie miało charakteru incydentalnego, lecz stanowiło ciągłą działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach na przestrzeni długiego okresu czasu, której zakończenie nastąpiło dopiero w konsekwencji przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej czynności na przestrzeni czasu, uniemożliwiających dalsze kontynuowanie tego nielegalnego działania. Skarżąca świadomie podejmowała ryzyko prawne i ekonomiczne w zakresie stwierdzonego procederu, o czym świadczy również fakt, że po kontrolach funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowych do lokali, w miejsce zatrzymywanych urządzeń osobiście dostarczała lub organizowała dostawę kolejnych automatów. W przypadku skarżącej nie została więc spełniona przesłanka uzasadniające odstąpienie od ukarania w trybie art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. W sprawie nie zachodziła również przesłanka z art. 189f § 1 pkt 2 k.p.a. W ustawowym terminie skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika UCS, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 177 § 1, art. 174, art. 389 § 1 i art. 391 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 30 ze zm., dalej: "k.p.k.") poprzez bezpodstawne oparcie ustaleń faktycznych na dowodzie z zeznań świadka M.Ż. złożonych w postępowaniu karnym i włączenie ich do postępowania administracyjnego jako kluczowego dowodu, w sytuacji gdy dowodu z zeznań tego świadka z uwagi na zmianę roli procesowej (świadka na podejrzaną, a następnie oskarżoną) nie można wykorzystać w żadnym postępowaniu, albowiem zeznania złożone w fazie in rem nie mogą stanowić, materiału dowodowego w żadnym postępowaniu, w sytuacji gdy świadkowi postawiono zarzuty w postępowaniu karnym, w konsekwencji czego włączenie tych zeznań i oparcie na nich wydanej decyzji skutkuje naruszeniem reguł prawnych wynikających z postępowania administracyjnego, które normują zasadę dopuszczalności jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, b) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie sposobu prowadzenia postępowania administracyjnego, w szczególności zaniechanie przez organ samodzielnego przeprowadzenia dowodów, brak ich analizy oraz dokonania własnych ustaleń faktycznych, a także odstąpienie od obowiązku zebrania pełnego i zrównoważonego materiału dowodowego, w konsekwencji oparcie decyzji wyłącznie na materiałach dostarczonych lub włączonych z innych postępowań, nieprzeprowadzenie samodzielnie niezbędnych dowodów, takich jak przesłuchanie świadków, bezpośrednie przesłuchanie strony, nieprzeprowadzenie konfrontacji świadków, których zeznania zawierają oraz niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia wątpliwości ani nieprzeanalizowanie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w konsekwencji naruszenie fundamentalnej zasady prawdy materialnej prowadzącej do wydania decyzji z pominięciem interesu strony, c) art. 123, art. 155 § 1, art. 156 § 1 i 2 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej, polegające na niepodjęciu przez organ wszelkich działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz wykonanie ciążącego na organie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez odstąpienie od przesłuchania strony, pomimo niezbędności tej czynności dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcia sprawy, jednocześnie przy uwzględnieniu potrzeby przesłuchania strony w tożsamych postępowaniach dotyczących nałożenia kary pieniężnej prowadzonych przez ten sam organ (nr 408000CZC4.4246.143.2024, nr 408000CZC4.4246.139.2024, 408000CZC4.4246.166.2024) z uwagi na wskazanie przez organ w ww. postępowaniach potrzeby ustalenia niewyjaśnionych faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z rzeczywistością przez wezwanie do przesłuchania strony, przy jednoczesnym pominięciu dowodu z przesłuchania strony w niniejszym postępowaniu pomimo zachodzących sprzeczności w zgromadzonym materiale dowodowym, które w dalszym ciągu nie zostały wyjaśnione przez organ, co skutkuje rażącym naruszeniem prawa, d) art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 168 § 1, art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na braku podjęcia przez organ czynności zmierzających do usunięcia braków formalnych podania, czym doprowadził do naruszenia zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, stanowiące również uchybienie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, polegające na niewykonaniu obowiązku realizacji procedury wezwania do uzupełnienia braków formalnych i określenia skutków ich nieusunięcia, w konsekwencji czego organ dopuścił się istotnego naruszenia prawa procesowego, uchybiając obowiązkowi wezwania strony do uzupełnienia braków formalnych pisma z dnia 8 stycznia 2025 r. i wydał decyzję przy braku uwzględnienia stanowiska strony co do zebranych dowodów zawartych w ww. piśmie strony, e) art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 168 § 1, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie stanowiska i wniosku strony zawartego w piśmie z dnia 8 stycznia 2025 r., w którym strona wypowiedziała się co do zgromadzonego materiału dowodowego i złożyła wniosek o zawieszenie niniejszego postępowania, powołując się na toczące równolegle postępowanie karnoskarbowe mogące mieć wpływ na rozstrzygniecie niniejszej sprawy, przy przyjęciu, że organ nie dokonał analizy i rozpatrzenia ww. pisma strony nieustosunkowując się do wniosku o zawieszenie niniejszego postępowania, jednocześnie organ wskazał w decyzji z dnia 13 stycznia 2025 r., że strona nie odebrała postanowienia z dnia 19 grudnia 2024 r. i nie skorzystała z zakreślonego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, tym samym organ pominął stanowisko strony zawarte w piśmie z dnia 8 stycznia 2025 r. stanowiące odpowiedź na postanowienie z dnia 19 grudnia 2024 r. skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych, f) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji opartej na zeznaniach świadków, którzy nie wykonywali czynności zawodowych w lokalu, którego dotyczy niniejsze postępowanie, tj. przy ul. [...] w L., tym samym wskazani świadkowie nie byli bezpośrednimi uczestnikami zdarzeń mających miejsce w przedmiotowym lokalu, nie posiadali wiedzy wynikającej z osobistych obserwacji, ani nie pełnili tam funkcji pracowniczych, służbowych, w konsekwencji organ dokonał błędnego uznania, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający i kompletny pomimo, że zeznania świadków niebędących pracownikami lokalu, którego dotyczy postępowanie nie mogą stanowić wiarygodnego źródła informacji na temat zdarzeń faktycznych, co skutkuje naruszeniem fundamentalnej zasady prawdy materialnej prowadzącej do wydania decyzji z pominięciem interesu strony, jak również naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, g) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z "art. 89 ust. 1 pkt i 91" (pisownia oryginalna) u.g.h. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że skarżąca była podmiotem "urządzającym grę", h) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich czynności i działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz wykonanie ciążącego na organie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także niedopełnienie przez organ obowiązku zebrania kompletnego materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie stanowiska i wniosku strony zawartego w piśmie z dnia 8 stycznia 2025 r., w którym strona wypowiedziała się co do zgromadzonego materiału dowodowego i złożyła wniosek o zawieszenie niniejszego postępowania, powołując się na toczące równolegle postępowanie karnoskarbowe mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, przy przyjęciu, że organ nie dokonał analizy i rozpatrzenia ww. pisma strony nie ustosunkowując się do wniosku strony o zawieszenie niniejszego postępowania, jednocześnie organ wskazał w decyzji z dnia 13 stycznia 2025 r., że strona nie odebrała postanowienia z dnia 19 grudnia 2024 r. i nie skorzystała z zakreślonego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, tym samym organ pominął stanowisko strony zawarte w piśmie z dnia 8 stycznia 2025 r. stanowiące odpowiedź na postanowienie z dnia 19 grudnia 2024 r., jednocześnie organ nie wykonał obowiązku realizacji procedury wezwania do uzupełnienia braków formalnych i określenia skutków ich nieusunięcia pisma strony z dnia 8 stycznia 2025 r. w konsekwencji czego organ dopuścił się istotnego naruszenia prawa procesowego, uchybiając obowiązkowi wezwania strony do uzupełnienia braków formalnych i wydania decyzji przy braku uwzględnienia stanowiska strony co do zebranych dowodów, i) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów, nieuwzględnienie stanowiska i wniosku strony zawartego w piśmie z dnia 8 stycznia 2025 r., w którym strona wypowiedziała się co do zgromadzonego materiału dowodowego i złożyła wniosek o zawieszenie niniejszego postępowania, powołując się na toczące równoległe postępowanie karnoskarbowe mogące mieć wpływ na rozstrzygniecie niniejszej spraw, przy przyjęciu, że organ nie dokonał analizy i rozpatrzenia ww. pisma strony nie ustosunkowując się do wniosku strony o zawieszenie niniejszego postępowania, jednocześnie organ wskazał w decyzji z dnia 13 stycznia 2025 r., że strona nie odebrała postanowienia z dnia 19 grudnia 2024 r. i nie skorzystała z zakreślonego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, tym samym organ pominął stanowisko strony zawarte w piśmie z dnia 8 stycznia 2025 r. stanowiące odpowiedź na postanowienie z dnia 19 grudnia 2024 r., jak również poprzez niewykonanie obowiązku realizacji procedury wezwania do uzupełnienia braków formalnych i określenia skutków ich nieusunięcia pisma strony z dnia 8 stycznia 2025 r., w konsekwencji czego organ dopuścił się istotnego naruszenia prawa procesowego, uchybiając obowiązkowi wezwania strony do uzupełnienia braków formalnych i wydania decyzji przy braku uwzględnienia stanowiska strony co do zebranych dowodów, j) art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione odstąpienie od zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, w szczególności zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz braku rozpatrzenia zgłoszonych żądań przez stronę skutkujące naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, a także poprzez naruszenie prawa procesowego, uchybiając obowiązkowi wezwania strony do uzupełnienia braków formalnych w szczególności poprzez nieuwzględnienie stanowiska i wniosku strony zawartego w piśmie z dnia 8 stycznia 2025 r., w którym strona wypowiedziała się co do zgromadzonego materiału dowodowego i złożyła wniosek o zawieszenie niniejszego postępowania, powołując się na toczące równolegle postępowanie karnoskarbowe mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, przy przyjęciu, że organ nie dokonał analizy i rozpatrzenia ww. pisma, nie ustosunkowując się do wniosku strony o zawieszenie niniejszego postępowania, jednocześnie organ wskazał w decyzji z dnia 13 stycznia 2025 r., że strona nie odebrała postanowienia z dnia 19 grudnia 2024 r. i nie skorzystała z zakreślonego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, tym samym organ pominął stanowisko strony zawarte w piśmie z dnia 8 stycznia 2025 r. stanowiące odpowiedź na postanowienie z dnia 19 grudnia 2024 r., jak również poprzez niewykonanie obowiązku realizacji procedury wezwania do uzupełnienia braków formalnych pisma z dnia 8 stycznia 2025 r. i określenia skutków ich nieusunięcia, w konsekwencji czego organ dopuścił się istotnego naruszenia prawa procesowego, uchybiając obowiązkowi wezwania strony do uzupełnienia braków formalnych i dokonania wydania decyzji przy braku uwzględnienia stanowiska strony co do zebranych dowodów, co stanowi naruszenie przepisów dotyczących udziału strony w postępowaniu administracyjnym, zasady równości stron, a także prawa do obrony swoich interesów w toku postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie postawionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 - 2 p.p.s.a.). Materialnoprawną podstawę wydanej decyzji stanowiły przepisy u.g.h. Grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.). Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia (art. 3). Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2 (art. 6 ust. 1). Urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5 (art. 14 ust. 1). Automaty do gier, urządzenia losujące i urządzenia do gier mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celno-skarbowego (art. 23a ust. 1). Karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1). Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 – wynosi w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a). Powyższe oznacza, że dla przypisania podmiotowi odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. konieczne jest ustalenie, czy gry prowadzone na urządzeniu (automacie) spełniały przesłanki określone w przepisach art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h., czy były urządzane bez koncesji, zezwolenia lub dokonania wymaganego zgłoszenia, a także czy podmiot był "urządzającym gry", czyli aktywnie przyczynił się do ich prowadzenia. Pod pojęciem "urządzania gier hazardowych" należy rozumieć ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie sprawności oraz w stałej aktywności, umożliwiającym ich funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (wyrok NSA z dnia 14 marca 2024 r., sygn. akt II GSK 99/22). Przedstawione rozumienie "urządzania" potwierdza również definicja zawarta w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą "urządzić-urządzać" oznacza: "wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty", "zorganizować (jakąś imprezę), jakieś przedsięwzięcie itp.", "zapewnić komuś dobre warunki". Co istotne, możliwa jest przy tym odpowiedzialność za dany delikt więcej niż jednej osoby, co ma zazwyczaj miejsce w przypadku istniejącego podziału obowiązków w ramach przedsięwzięcia dotyczącego urządzania gier na automatach (wyraźnego lub dorozumianego). Każda z tych osób ponosi własną odpowiedzialność, zaś przewidziana kara nie podlega podziałowi lub stosunkowemu rozdzieleniu. Jest to bowiem kara administracyjna, określona w sposób sztywny i nakładana za stwierdzone obiektywnie naruszenie, niezależnie od winy. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że nie budzą wątpliwości Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji, jeżeli chodzi o charakter przeprowadzanych gier na automatach o nazwach: [...] bez numeru, [...] bez numeru oraz [....] bez numeru. Odpowiadają one kryteriom z art. 2 ust. 3 u.g.h. Nie budzi również wątpliwości, że przedmiotowy lokal nie był objęty koncesją na prowadzenie kasyna gry. Ustalenia te nie były również kwestionowane w skardze. Sporną kwestią jest zatem to, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny wzakresie przypisania skarżącej statusu podmiotu "urządzającego gry". W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów skargi dotyczących gromadzenia dowodów i prowadzenia postępowania dowodowego (zarzuty opisane w pkt a), b), c), f) skargi). Omawiając to zagadnienie należy jako podstawę wyjścia do dalszych rozważań wskazać na przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, który zakreśla zakres prowadzenia przez organy postępowania dowodowego. Stanowi on mianowicie, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że to na organie podatkowym (w niniejszej sprawie prowadzącym postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej) ciąży obowiązek dowodowy. To organ musi więc zgromadzić wszelkie dowody pozwalające mu na rozpatrzenie sprawy i ustalenie przesłanek orzeczenia kary za naruszenie przepisów u.g.h. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony. Organ jest bowiem zobowiązany do przeprowadzenia postępowania w zakresie niezbędnym dla rozpatrzenia sprawy. Nie musi zatem prowadzić wszystkich możliwych dowodów, jakie dotyczą przedmiotu postępowania, a jedynie te, których przeprowadzenie jest niezbędne. Ta reguła odnosić się będzie więc do samego gromadzenia dowodów, organ nie musi prowadzić dowodów na okoliczności już wykazane i nie budzące wątpliwości, jak także do formy przeprowadzenia dowodów. Nie musi on mianowicie ponawiać dowodów, które zostały przeprowadzone w innych postępowaniach. Oznacza to, że może do postępowania wprowadzić dowody uzyskane w innych postępowaniach, np. karnych. Jeżeli nie występują istotne okoliczności przemawiające za przeprowadzeniem dowodu po raz kolejny, np. przesłuchania świadka, to organ nie jest zobligowany do powtarzania danego dowodu tylko po to, żeby uzyskał on status dowodu przeprowadzonego w tym właśnie postępowaniu. Jest to zgodne z treścią przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przykładowy katalog dowodów zawiera przepis art. 181 Ordynacji podatkowej. Dopuszczalne zatem jest poprzestanie na dowodach zgromadzonych w innym postępowaniu, jeżeli sprawiają one, że stan faktyczny został wyjaśniony w sposób określony w art. 122 Ordynacji podatkowej, czyli w sposób dokładny. Nie stanowi zatem naruszenia prawa procesowego oparcie dokonanych przez organ ustaleń faktycznych na podstawie dowodów (zeznań świadków, wyjaśnień oskarżonych, opinii biegłych) uzyskanych w innym postępowaniu. Do naruszenia prawa mogłoby dojść wówczas, gdyby istniała konieczność ponownego przeprowadzenia tych dowodów, jednak każdorazowo pozostaje to pod oceną organów. Uchybienie wówczas polegało by jednak nie tyle na przeprowadzeniu dowodu uzyskanego w innym postępowaniu, ale powstaniu braku dowodowego i niepełnego przeprowadzenia postępowania, przy naruszeniu np. art. 188 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując ten aspekt sprawy należy jeszcze dodać, że organy dopuszczając w postępowaniu dowody uzyskane w innym postępowaniu mają obowiązek wydania postanowienia o dopuszczeniu tego typu dowodów i zapoznania z tymi dowodami, a co najmniej poinformowania uczestnika postępowania o możliwości zapoznania się z tymi dowodami. W realiach niniejszej sprawy większość dowodów, jakie stały się podstawą do wymierzenia skarżącej kary pieniężnej została przeprowadzona w trakcie postępowania karnego o przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2024 r. poz. 628 ze zm. - dalej: "k.k.s."). Postępowanie to dotyczyło m. in. tych zdarzeń, które stały się podstawą do ukarania w sprawie niniejszej, oraz obejmowało przesłuchanie tych samych świadków, którzy posiadali wiedzę na temat działalności skarżącej w zakresie urządzania gier hazardowych na automatach poza kasynem gry. Osoby przesłuchane w sprawie karnej składały swoje zeznania w takim samym reżimie prawnym, jak w postępowaniu toczącym się na podstawie Ordynacji podatkowej. W aktualnie toczącym się postępowaniu nie było więc potrzeby powtarzania tych dowodów. Świadkowie złożyli zeznania dysponując odpowiednią swobodą i podpisali protokoły przesłuchań. Nie wskazano na okoliczności tego typu, że konieczne byłoby ich powtórne przesłuchanie. W postępowaniu tym w charakterze świadka przesłuchana została również skarżąca, która złożyła stosowne zeznania, zaś przesłuchiwana w charakterze podejrzanej odmówiła składania wyjaśnień. Jej zeznania w charakterze świadka mogły zostać wykorzystane w sprawie niniejszej. Należy podkreślić, że w postępowaniu administracyjnym nie ma zastosowania przepis art. 389 § 1 k.p.k. wprowadzający zakaz dowodowy odczytywania oskarżonemu w trakcie rozprawy złożonych przez niego uprzednio w charakterze świadka zeznań. Nie mogą one zostać wykorzystane w procesie karnym gdy osoba, która je złożyła w charakterze świadka jest przesłuchiwana w charakterze oskarżonego. Zasada ta nie odnosi się jednak do postępowania administracyjnego, nie toczy się bowiem ono na podstawie przepisów k.p.k. W postępowaniu administracyjnym toczącym się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej obowiązuje zasada, że wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem może stanowić dowód. W przedmiotowej sprawie oznacza to konieczność sprawdzenia, czy dowód w postaci zeznań świadka M. Ż. został uzyskany w sposób zgodny z prawem. Na tak zadane pytanie odpowiedź jest natomiast twierdząca. W czasie, gdy do jego uzyskania doszło, skarżąca mogła zostać przesłuchana w charakterze świadka, zaś samo przesłuchanie odbyło się w sposób zgodny z prawem. Dowód ten został zatem uzyskany zgodnie z przepisami prawa i jego przeprowadzenie nie było sprzeczne z prawem. Aktualnie nie może być on wykorzystany w postępowaniu karnym, ale na podstawie przepisów nieobowiązujących w postępowaniu administracyjnym. Jego przeprowadzenie w postępowaniu administracyjnym nie było zatem niezgodne z prawem. Nawiasem mówiąc, dopuszczalne byłoby także przeprowadzenie w niniejszym postępowaniu dowodu z wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanej bądź oskarżonej przez skarżącą. Dlatego też Sąd nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka w tym przypadku nie było sprzeczne z prawem. Przechodząc do kompleksowości przeprowadzonego postępowania dowodowego należy wskazać, że w postępowaniu karnym dotyczącym urządzania gier poza kasynem gry, przeprowadzono wszystkie dowody jakie są istotne w sprawie aktualnie rozpatrywanej. Przesłuchano osobę, która przebywała w lokalu poddanym kontroli w czasie, gdy weszli do niego funkcjonariusze służby celno-skarbowej, przesłuchano osoby posiadające wiedzę na temat działania w tym lokalu skarżącej, jak też przeprowadzono dowody co do prawnego statusu lokalu, czyli wyjaśnienia w czyim posiadaniu znajdował się w trakcie przeprowadzonych kontroli. Z protokołów kontroli oraz dokumentów dotyczących przeprowadzonych eksperymentów wynika, że w trakcie kontroli funkcjonariuszy służby celno-skarbowej w lokalu przy ul. [...] w L. ujawniono automaty do gry, których udostępnianie poza kasynem gry jest zabronione. Jak wynika z materiału dowodowego, co do wszystkich urządzeń służących do gry przeprowadzono eksperyment procesowy polegający na zainicjowaniu gry na danym automacie i uzyskano wynik w postaci rozegrania gry podlagającej koncesjonowaniu i dopuszczalnej jedynie w kasynie gry. W trakcie postępowania karnego organy przesłuchały byłych pracowników lokalu, tj. A. M., E. W., G. W., M. N., którzy wskazali, w jakich okolicznościach doszło do podjęcia przez nich tego rodzaju pracy, kto ich zatrudniał i kierował ich działaniami. Z ich zeznań wynika, że osobą tą była skarżąca, która decydowała o wykorzystaniu automatów, zatwierdzała wygrane, przywoziła pieniądze, rozliczała lokal itp. Natomiast zeznania skarżącej mają to znaczenie, że pozwalają stwierdzić, że przez cały czas funkcjonowała ona w grupie organizującej gry hazardowe i wiedziała na czym ta działalność polega, zajmując w tej działalności istotne miejsce. Zeznania pracowników lokalu w L. są również zbieżne z zeznaniami pracowników lokalu przy ul. [...] w R. dotyczącymi roli skarżącej w urządzaniu gier hazardowych w tym lokalu. Dyrektor IAS w uzasadnieniu decyzji bardzo szeroko omówił zebrane w trakcie postępowania dowody i w ocenie Sądu mógł na tej podstawie przyjąć, że skarżąca była osobą urządzającą grę na automatach zabezpieczonych w trakcie aktualnie omawianej kontroli. Dopuszczalne jest bowiem korzystanie z dowodów pośrednich, zaś fakty z nich wynikające pozwoliły organom na jednoznaczne przypisanie skarżącej działania polegającego na urządzaniu gier. Pełniła ona w tej działalności rolę kierowniczą. Zarówno sposób dowodzenia, jak i dokonana ocena dowodów nie naruszają prawa procesowego w zakresie gromadzenia i oceny dowodów w postępowaniu administracyjnym. Nie jest naruszeniem zasad postępowania dowodowego brak wezwania strony – skarżącej do złożenia zeznań w charakterze świadka. Organ dysponował bowiem jej zeznaniami, jak również posiadał wiedzę o prezentowanej w postępowaniu karnym postawie polegającej na odmowie składania wyjaśnień. Dlatego też miał prawo uznać, że jest w posiadaniu stanowiska skarżącej i nie widział potrzeby jej ponownego przesłuchania. Nie było też potrzeby ponownego przesłuchiwania innych osób wobec uzyskania ich relacji. Występujące pomiędzy nimi rozbieżności nie mają znaczenia istotnych, wymagających konfrontacji. Przedstawione fakty wynikające z zeznań i wyjaśnień przesłuchanych osób pozwoliły organom na jednoznaczne przyjęcie, że w ramach istniejącej grupy w kilku lokalach były udostępniane nielegalne automaty do gry (w tym w L. w dacie opisanej w decyzji) i osobą pełniącą kierowniczą rolę w tej grupie była skarżąca. Rozważania organów o treści zgromadzonych dowodów są wyczerpujące i uzasadniają przyjętą przez nie tezę, że skarżąca była osobą urządzającą grę hazardową. Nie było podstaw do dalszego prowadzenia postępowania, skoro wszystkie zgromadzone dowody układały się w sposób jednolity ciąg zdarzeń wzajemnie się potwierdzając i uzupełniając. Zarówno czas, jak i rola skarżącej były w nich ujmowane w tożsamy sposób. Kończąc tę część rozważań poświęconą dokonanej przez organy ocenie materiału dowodowego należy podkreślić, że jest ona wyczerpująca i opierająca się na zasadach doświadczenia życiowego, wiedzy i logicznie łączy fakty wynikające z poszczególnych dowodów. Nie naruszono zatem wskazanych w punktach a), b), c), f) skargi przepisów Ordynacji podatkowej. Bezzasadne są również zarzuty opisane w pkt d), e), h), i), j) skargi. Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy podkreślić, że naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej może stanowić przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy brak tego uchybienia mógł spowodować wydanie decyzji innej treści. Wskazana jest każdorazowa ocena, czy zaniechanie tej czynności miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji jest zatem sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem podatnika prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (zob. np. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 5070/21). Z akt administracyjnych wynika, że Naczelnik UCS postanowieniem z dnia 19 grudnia 2024 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odpis postanowienia został doręczony na wskazaną przez pełnomocnika skarżącej skrzynkę ePUAP. Zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia, skutek doręczenia nastąpił w dniu 2 stycznia 2025 r., a zatem termin określony w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej upływał z końcem dnia 9 stycznia 2025 r. W dniu 13 stycznia 2025 r. Naczelnik UCS wydał decyzję nr 408000-CZC4.4246.183.2024. Natomiast pismo pełnomocnika skarżącej (niepodpisane), w którym zawarto wnioski o przeprowadzenie szeregu dowodów zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 9 stycznia 2025 r. i wpłynęło do organu podatkowego w dniu 14 stycznia 2025 r. Niewątpliwie Naczelnik UCS wydając decyzję powinien uwzględnić możliwość nadania przez skarżącą pisma w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w urzędzie pocztowym choćby w ostatnim dniu terminu. Jednak aby stwierdzenie takiego naruszenia wywarło wpływ na rozstrzygnięcie sądu rozpoznającego skargę, konieczne jest wykazanie, że gdyby nie to uchybienie, to rozstrzygnięcie organu mogłoby być inne. Takiej natomiast okoliczności nie wykazano i w ocenie Sądu przesłanka taka nie zaistniała. Po pierwsze, Naczelnik UCS już postanowieniem z dnia 28 października 2024 r. wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia skarżąca nie skorzystała, wnosząc jedynie o wydłużenie tego terminu, co nie mogło mieć miejsca, gdyż termin określony w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest terminem ustawowym, a zatem nie może być skracany ani wydłużany. Po drugie, jak już wyżej zauważono, w realiach niniejszej sprawy wobec uznania przez Naczelnika UCS, że pozyskane w sprawie dowody, w tym zeznania świadków są kompletne i spójne, a ocena treści zeznań świadków w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu umożliwiła jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i podjęcie rozstrzygnięcia, zbędne byłoby dopuszczenie dowodu z przesłuchania skarżącej, skoro organ dysponował już takimi zeznaniami, jak również przeprowadzanie konfrontacji pomiędzy świadkami, których zeznania ocenił jako spójne, nie mówiąc już o ponownym przesłuchiwaniu świadków, co doprowadziłoby wyłącznie do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania. Nie sposób więc uznać, że gdyby opisywane naruszenie nie miało miejsca, to mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie w sprawie. Naruszenie to nie mogło zatem skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Należy również podkreślić, że nie stanowi zagadnienia wstępnego w toczącym się postępowaniu o wymierzenie kary pieniężnej na podstawie przepisów u.g.h., wynik postępowania karnoskarbowego o czyn z art. 107 § 1 k.k.s., tj. ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony (przestępstwo, wykroczenie) polegający na urządzaniu lub prowadzeniu gry hazardowej wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia i kto jest jego sprawcą. W przypadku postępowania karnoskarbowego oraz postępowania o wymierzenie kary administracyjnej ustalenia jednego z nich pozostają bez wpływu na drugie, jako że inne są podstawy prawne obu postępowań i ich cele, przesłanki rozstrzygnięć, a także odmienne sankcje. W postępowaniu mającym za przedmiot wymierzenie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry organ administracji publicznej jest zobowiązany do dokonania własnych ustaleń faktycznych, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy w prowadzonym postępowaniu, a realizacja tego obowiązku podlega kontroli zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak sądowoadministracyjnym. Postępowanie w trybie u.g.h. i postępowanie karnoskarbowe to zatem dwa niezależne od siebie postępowania. Nie było zatem konieczności ani potrzeby zawieszania postępowania w trybie u.g.h. do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania karnoskarbowego, a organ administracyjny był kompetentny do samodzielnego zebrania i oceny materiału dowodowego. Nieustosunkowanie się przez Naczelnika UCS do wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania nie miało więc istotnego wpływu na wynik sprawy. Kończąc ocenę zarzutów naruszenia prawa procesowego należy przejść do oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego (zarzut opisany w punkcie g) skargi). Przepis art. 89 § 1 pkt 1 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, a jej wysokość w myśl art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a wynosi 100 tys. złotych od każdego automatu. Pojęcie urządzania gier hazardowych zawarte w tym przepisie wykładane jest bardzo szeroko. Osobą urządzającą w rozumieniu tego przepisu jest każda osoba ułatwiająca grającemu przeprowadzenie gry. "Urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie sprawności oraz w stałej aktywności, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. W realiach niniejszej sprawy organy dysponując dowodami w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach, a zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że skarżąca była urządzającym gry na znajdujących się w chwili kontroli w przedmiotowym lokalu automatach. Z tych względów sąd skargę oddalił w myśl art. 151 p.p.s.a.