II SA/Rz 990/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Małgorzata Wolska Sędziowie WSA Marcin Kamiński /spr./ WSA Paweł Zaborniak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry -skargę oddala- Uzasadnienie: 1. Decyzją z dnia [.] lutego 2015 r. (znak sprawy: [.]) Naczelnik Urzędu Celnego w [.], działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 2 ust. 3-5, art. 3, art. 4 ust. 2, art. 6, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.) orzekł o wymierzeniu podmiotowi: "[.]" Sp. z o.o., (poprzednia siedziba: ul. [.], [.] [.]; aktualna siedziba: ul. [.], [.]) (zwana dalej "Spółką", "Stroną" lub "Stroną skarżącą") kary pieniężnej w wysokości 12.000,00 zł (słownie: dwanaście tysięcy złotych) z tytułu urządzania gry na automacie o nazwie [...], w restauracji [.][.], ul. [.],[.], tj. poza kasynem gry. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu 3 lipca 2013 r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego w [.] przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych w restauracji [.],[.]. W toku kontroli w restauracji stwierdzono, że powyższym lokalu znajduje się podłączony do prądu i gotowy do użytkowania automat do gier o nazwie [...]. Właściciel restauracji Pan [.] przedłożył funkcjonariuszom umowę najmu nr [.] CW zawartą w dniu 7 czerwca 2013 r., opinię techniczna nr [.] /13 z dnia 18 marca 2013 r. oraz klucz serwisowy. Na podstawie przedstawionych dokumentów ustalono, iż właścicielem przedmiotowego automatu jest firma [.] Sp. z o.o., ul. [.],[.]. W wyniku eksperymentu przeprowadzonego w dniu 3 lipca 2013 r. na urządzeniu [...] ustalono, że do uruchomienia gry konieczne jest zakredytowanie urządzenia banknotem. Za wprowadzoną do urządzenia kwotę pieniędzy uzyskuje się punkty kredytowe, za które możliwe jest uruchomienie gry (10 zł -100 pkt) oraz czas dostępu (10 zł - 10 min.). Uruchomiono gry "Ultra Hot" "Burning Target" oraz "Sizzing Hot". We wszystkich grach wykazano istotny element losowości, gdyż symbole w grze po rozpoczęciu gry zatrzymywały się w sposób losowy, a prowadzący eksperyment nie miał wpływu na moment ich zatrzymania oraz ich finalny układ. Wykazano także, że gra jest prowadzona w celach komercyjnych, gdyż do jej rozpoczęcia potrzebna jest wpłata pieniędzy do urządzenia, a podmiot będący właścicielem urządzeń do gry czerpie zyski finansowe z umieszczenia urządzenia w restauracji. Automat nie umożliwia przewidzenia przez gracza wyniku gry. Rezultatem tej gry może być wygrana, w wyniku której następuje zwiększenie ilości posiadanych punktów lub przegrana w wyniku której następuje utrata punktów w wysokości określonej przez wybraną stawkę. Ilość przeprowadzonych takich gier w wykupionym czasie użytkowania urządzenia zależy od ilości wykupionych kredytów i zastosowanej stawki pod warunkiem, że wcześniej nie upłynie czas dostępu do urządzenia. Każdy opisany wyżej zespół czynności jest indywidualną grą losową. Referat Dochodzeniowo-Śledczy Urzędu Celnego w [.], postanowieniem z dnia [.] stycznia 2012 r. pod numerem sprawy [.], wszczął dochodzenie z art. 107 § 1 kks, w sprawie o przestępstwo skarbowe, ujawnione w dniu 3 lipca 2013 r. polegające na urządzaniu w restauracji [.] Sp. z o.o. ul. [.], m.in. gry na urządzeniu do gier o nazwie [...] nr [...] wbrew przepisom ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W dniu 12 listopada 2013 r. na zlecenie Urzędu Celnego w [.] w sprawie RKS [.] Laboratorium Celne Izby Celnej w [.], jako jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przeprowadziło stosowne badanie urządzenia do gier [...] i sporządziło sprawozdanie, z którego wynika, iż prowadzone na automacie gry zawierają element losowości, a uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne w pełni od woli gracza, a tym samym gry prowadzone na badanym automacie zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, a możliwość prowadzenia gier za punkty uzyskane w wyniku wygranej zawierają się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z wydaną opinią po zakredytowaniu automatu na monitorze w polu CREDIT wyświetlana jest liczba punktów kredytowych zależna od kwoty zakredytowania (1 pkt = 0,10 PLN), natomiast gracz nie jest informowany o "wykupionym czasie gry", o którym mowa w informacji "Zasady gry zręcznościowej" umieszczonej na automacie. Po wybraniu stawki za grę w polu BET na ekranie i naciśnięciu przycisku CZERWONA STAWKA i naciśnięciu przycisku START, w momencie jego podświetlenia, następuje w zależności od wybranej gry, wprowadzenie w ruch obrotowy wyświetlanych bębnów lub rozdanie kart. Jednocześnie z pola CREDIT pobierana jest określona w polu BET liczba punktów kredytowych. Bębny zatrzymują się samoczynnie, jak również karty samoczynnie odwracają się awersem, niezależnie od woli gracza. Gracz nie ma wpływu na wybór symboli na bębnach, jak również na wybór rozdawanych kart oraz odpowiedniego ustawienia w momencie ich samoczynnego zatrzymania, aby ułożyły się w układ skutkujący wygraną. Gracz nie ma także możliwości przewidzenia układu symboli jakie wypadną w momencie samoczynnego zatrzymania kręcących się bębnów, jak również układu wylosowanych kart. Typowanie koloru karty ma charakter losowy i nie zależy w żadnym stopniu od zręczności gracza. W przypadku prawidłowego odgadnięcia koloru karty następuje podwojenie wygranej, jak również gracz ma możliwość ponownego podwojenia wygranej lub rezygnacji poprzez naciśnięcie przycisku START. W przypadku rezygnacji z dalszego zwielokrotniania i naciśnięciu przycisku START w momencie, gdy jest podświetlony, następuje dodanie wygranych punktów kredytowych do punktów na liczniku CREDIT. Za uzyskane punkty pochodzące z wygranej w poprzednich grach zgromadzone na liczniku CREDIT, gracz może rozpocząć nowe gry. W dniu 9 lutego 2015 r., do Urzędu Celnego w [.] wpłynęło stanowisko Spółki z o.o. [.] w sprawie zebranego materiału dowodowego. Działając w imieniu [.] Sp. z o.o. Pan [.] - Prezes Zarządu podniósł, że posiadane przez Spółkę nią urządzenia nie są urządzeniami do gier hazardowych, a gry na nich urządzane nie są grami na automatach i nie podlegają one pod przepisy ustawy o grach hazardowych. Spółka wskazała ponadto, iż opinię rzeczoznawcy sądowego [.] nr 93/12 przedstawiającą ogólny schemat, tj. zasadę działania urządzenia do gier zręcznościowych, jednakże przedmiotowej opinii do wniosku nie dołączyła. Zdaniem Spółki fakt niepodlegania powyższych urządzeń pod przepisy ustawy o grach hazardowych i brak losowego charakteru gry wykazała opinia rzeczoznawcy [.], specjalisty z zakresu automatów do gier, automatów losowych, automatów o niskich wygranych ze Stowarzyszenia Rzeczoznawców Technicznych Urządzeń Rozrywkowych, powołanego przez Sąd Rejonowy w [.] II Wydział Karny w sprawie o sygn. akt II K [.] /13. Urządzenie o numerze [...], którego dotyczy opinia nr [.] jest urządzeniem działającym na tych samych zasadach co urządzenie zatrzymane w niniejszej sprawie. Strona wskazała, iż sporządzona 12 września 2013 r. opinia szczegółowo opisuje zasady gry zręcznościowej na urządzeniu i - co istotne - odnosi się do opinii sporządzonej na zlecenie Urzędu Celnego przez jednostkę badawczą Laboratorium Celnego w [.] oraz do opinii biegłego [.]. Ten ostatni biegły stwierdził, iż zainstalowana na urządzeniu gra nie ma charakteru losowego oraz że na urządzeniu nie można prowadzić gry na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Dodatkowo, Strona wskazała, że z opinii technicznych nr [.] /12 z dnia 24 lipca 2012 r. oraz [.] /14 z dnia 28 lipca 2014 r. (dotyczącej urządzenia z identycznym oprogramowaniem jak zatrzymane w niniejszej sprawie) sporządzonej przez biegłego sądowego [.], wynika iż urządzenie ma charakter zręcznościowy i rozgrywane na nim gry nie jest grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Dodatkowo Strona powołała się również na opinie sporządzone przez [.] nr [.] /14 oraz [.] /14 z dnia 4 listopada 2014 r. Następnie, odnosząc się do kwestii włączenia do akt postępowania podatkowego sprawozdania z badania sporządzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w [.], Wydział nr [.] z dnia [.] listopada 2013 r., Strona wskazała na naruszenie zasady bezstronności, obiektywizmu i wiarygodności w prowadzonym postępowaniu, z uwagi na jednostkę badającą, która sporządziła sprawozdanie z badania przedmiotowego automatu będącą częścią struktury celnej. W załączeniu Strona przedłożyła zakres akredytacji Laboratorium badawczego nr AB 826 z dnia 13 czerwca 2013 roku wydany przez Polskie Centrum Akredytacji, podnosząc równocześnie iż przedmiotowa akredytacja dotyczy jedynie badań chemicznych oraz badań właściwości fizycznych chemikaliów i tekstyliów, a zatem z uwagi na brak wyspecjalizowania w danej dziedzinie nie można uznać badań tej jednostki w dziedzinie gier hazardowych za wiarygodne i jednoznaczne. W opinii Strony, skoro upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier dla jednostki badającej jest udzielane przez Ministra Finansów na podstawie normy art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przy czym jednostka taka musi spełniać pewne warunki, w tym posiadać akredytację Polskiego Centrum Akredytacji, oczywiste jest, iż racjonalny ustawodawca w tym przepisie nie wskazał na akredytację w dowolnej dziedzinie badań, lecz akredytację do przeprowadzenia badań technicznych automatów oraz urządzeń do gier. Mając na uwadze powyższe, Strona podkreśliła, iż z zakresu akredytacji laboratorium badawczego nr AB 826 z dnia 13 czerwca 2013 r. wynika, iż dotyczy on jedynie badań chemicznych oraz badań właściwości fizycznych chemikaliów i tekstyliów. Strona podkreśliła także, iż zakres akredytacji posiadanej przez Laboratorium Badawcze Izbę Celną w [.] jest nieadekwatny do przedmiotu badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, a zatem zdaniem Strony w niniejszej sprawie istnieją podstawy do podważenia legalności uprawnień posiadanych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w [.]. Organ analizując podstawy prawne uznania gier na spornym urządzeniu za gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, wskazał że zgodnie z art. 2 ust. 3-5 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Organ podniósł w dalszej kolejności, że w wyniku przeprowadzonego eksperymentu wykazano, że gra na urządzeniu [...] odbywa się w sposób losowy bez możliwości zatrzymania gry w wybranym przez grającego momencie. Jednocześnie na podstawie przeprowadzonego w sprawie eksperymentu oraz opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej w [.] organ stwierdził, że: 1. Gry prowadzone są na urządzeniu elektronicznym. 2. W trakcie badania uzyskano wygraną rzeczową umożliwiającą przedłużenie gry lub rozpoczęcie nowej gry przez wykorzystanie wygranych punktów. 3. Przebieg gier jest całkowicie niezależny od woli i zręczności gracza. Przebieg gry ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza. 4. Zakredytowanie dokonywane jest poprzez wprowadzenie banknotów do akceptora banknotów. W wyniku dokonanych ustaleń w czasie badania automatu, organ przyjął ostatecznie, że prowadzone na automacie gry zawierają element losowości, a uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza, a tym samym gry prowadzone na badanym automacie zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, a możliwość prowadzenia gier za punkty uzyskane w wyniku wygranej zawierają się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 w/w ustawy o grach hazardowych. W związku z powyższym organ stwierdził, że przeprowadzone badanie na automacie podważa twierdzenie Strony zawarte w "Stanowisku w sprawie zebranego materiału dowodowego" z dnia 9 lutego 2015 r. "iż posiadane przez nią urządzenia nie są urządzeniami do gier hazardowych, a gry na nich urządzane nie są grami na automatach i nie podlegają pod przepisy ustawy o grach hazardowych". Zdaniem organu nie można również uznać za dowód na powyższe twierdzenie, powołanych przez Stronę opinii technicznych rzeczoznawców: [.]. W złożonym stanowisku Strona sama zauważa, iż opinia [.] nr [...] przedstawia jedynie ogólny schemat tj. zasadę działania urządzenia do gier zręcznościowych stanowiących własność Spółki z o.o. [.], natomiast opinia rzeczoznawcy [.] dotyczy urządzenia o numerze [...] i została sporządzona w dniu 12 września 2013 r., a więc w czasie gdy automat [...] był w dyspozycji Urzędu Celnego w [.], trudno więc zgodzić się z twierdzeniem Strony, iż biegły rzeczoznawca potwierdza, iż jest to urządzenie działające na tych samych zasadach co urządzenie zatrzymane w niniejszej sprawie. Rzeczoznawca nie mógł dokonań porównania obu urządzeń z uwagi na fakt, iż w momencie sporządzania opinii automat [...] znajdował się zabezpieczony w magazynie Urzędu Celnego w [.]. Tym samym, w oparciu o jedna przeprowadzoną opinię dotyczącą konkretnego automatu, nie można uznać za wystarczającą argumentację Strony, iż wszystkie posiadane przez nią i zatrzymane przez Urząd Celny urządzenia działają w ten sam sposób i na takich samych zasadach. Mając na względzie wyjaśnienia [.] z dnia 28 maja 2014 r., złożone w toku postępowania karnego skarbowego oraz wskazane w piśmie z dnia 9 lutego 2015 r. "wątpliwości dotyczących kwestii bezstronności i małej wiarygodności przy przeprowadzaniu badania nr [.] z dnia [.] listopada 2013 r. przez Laboratorium Celne Izby Celnej w [.] oraz brak wyspecjalizowania wskazanej powyżej jednostki badawczej w dziedzinie badań automatów oraz urządzeń do gry", organ wskazał, że ze względu na szczególne znaczenie badań sprawdzających wykonywanych przez jednostki badające, ustawodawca, w celu zapewnienia odpowiedniego standardu, jakości, rzetelności i wiarygodności wykonywanych badań technicznych, określił w art. 23f ustawy o grach hazardowych warunki, jakie musi spełnić podmiot ubiegający się o status jednostki badającej. W dniu 8 kwietnia 2011 r. Minister Finansów udzielił upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych Izbie Celnej w [.]. W obowiązującym wówczas stanie prawnym Minister Finansów udzielił przedmiotowego upoważnienia w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Jednostka badająca - Izba Celna w [.] zrealizowała obowiązek wynikający z art. 12 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, przedkładając Ministrowi Finansów (pismem z dnia [.] października 2011 r. nr [.]) poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr AB 826 z dnia 10.06.2011 r. oraz oryginały dokumentów, o których mowa w art. 23 f ust. 2 pkt 3-4 ustawy o grach hazardowych. Tym samym Izba Celna w [.], spełniając wymogi ustawowe, pozostała jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Izba Celna w [.] - Wydział Laboratorium Celne, zgodnie z przedłożonym certyfikatem Polskiego Centrum Akredytacji Nr AB 826, spełnia wymagania normy PN-EN ISO/IEC 17025:2005 "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących". Warunkiem uzyskania przez laboratorium badawcze akredytacji na zgodność z dokumentem PN-EN ISO/IEC 17025:2005 "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących" udzielanego przez Polskie Centrum Akredytacji (PCA) jest posiadanie udokumentowanego systemu zarządzania, zgodnego z wymaganiami tej normy oraz spełnienie szeregu wymagań technicznych w odniesieniu do stosowanych metod badawczych, wzorców i wyposażenia. Norma PN-EN ISO/IEC 17025 specyfikuje wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów do przeprowadzania badań, wykonywanych przy wykorzystaniu metod znormalizowanych, nieznormalizowanych oraz metod własnych opracowanych w laboratorium. Organy stanowiące i jednostki akredytujące mogą wykorzystywać tę normę do potwierdzania lub uznawania kompetencji laboratoriów. Laboratorium Celne Izby Celnej w [.] po spełnieniu wymagań akredytacyjnych otrzymało certyfikat akredytacji w dniu 20 września 2007 r. Uzyskanie akredytacji świadczy zatem o kompetencjach badawczych i wiarygodności uzyskiwanych wyników badań, jak również jest gwarancją uznawania sprawozdań z tych badań w świecie. Jednocześnie zgodnie z w/w ustawą minister właściwy do spraw finansów publicznych udziela jednostce badającej, upoważnienia do badań technicznych automatów lub urządzeń do gier, nie zaś do badania urządzeń elektrycznych czy elektronicznych wyrobów i wyposażenia elektrycznego, w związku z czym nie można rozpatrywać w/w upoważnienia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do ogólnej dziedziny badawczej tylko do konkretnych obiektów badań (automatów/urządzeń do gier). Laboratorium Celne Izby Celnej w [.], przed wystąpieniem do Ministra Finansów o wydanie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jako jednostka badająca, pozyskało osoby o odpowiednich kwalifikacjach do wykonywania w/w badań oraz nabyło odpowiednie wyposażenie badawcze. Osoby realizujące badania sprawdzające, zgodnie z art. 23b ustawy o grach hazardowych, posiadają profilowane wykształcenie techniczne z zakresu automatyki i robotyki, informatyki, teleinformatyki i telekomutacji. Badania sprawdzające automatów i urządzeń do gier przeprowadzane przez Laboratorium Celne Izby Celnej w [.] wykonywane są w oparciu o procedurę analityczną PA-86 "Badania sprawdzające automatów/urządzeń do gier", która służy ustaleniu rzeczywistego działania gier. Opracowanie przez Laboratorium Celne Izby Celnej w [.] metody badań sprawdzających automatów i urządzeń do gier zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań i jednolity tok postępowania przez wszystkie osoby wykonujące te badania. Dodatkowo przebieg badań jest utrwalany za pomocą fotografii i nagrań filmowych oraz dokumentowany w formie papierowej, co pozwala na jego odtworzenie i zapewnia kontrolę uzyskanych wyników. W związku z powyższym organ wskazał, że Laboratorium Celne Izby Celnej w [.] spełnia wymagania z art. 23f ust. 1 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych. Niezależnie od powyższych uwag organ podniósł, że zgodnie z wymogiem określonym w art. 23f ust. 2 ustawy o grach hazardowych, Izba Celna w [.] przedłożyła Ministrowi Finansów dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1 i uzyskała status jednostki badającej, przez co Minister Finansów potwierdził spełnienie wymagań przewidzianych przepisami prawa przez tę jednostkę badającą. Dodatkowo, Minister Finansów nadaje imienne upoważnienia do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jak również do zatwierdzania i podpisywania opinii wydanych po ich wykonaniu i takie upoważnienia zostały wydane pracownikom Izby Celnej w [.]. Ponadto na stronie internetowej Ministerstwa Finansów znajduje się aktualne zestawienie jednostek badających upoważnionych do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz osób upoważnionych do podpisywania opinii z przeprowadzonych badań nad którymi sprawuje nadzór Ministerstwo Finansów. W/w wykaz jest na bieżąco aktualizowany, a w przypadku naruszenia któregokolwiek z wymogów stawianych jednostkom badającym, zawartych w art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, tracą one upoważnienie, a następnie są usuwane z przedmiotowej listy. Biorąc powyższe pod uwagę, obecność Izby Celnej w [.] na w/w wykazie, potwierdza dodatkowo aktualność posiadanych uprawnień do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier. Organ stwierdził zatem, że Izba Celna w [.] posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji oraz spełnia pozostałe wymogi zawarte w art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Warunek posiadania akredytacji jest nierozerwalnie związany ze spełnieniem przez jednostkę badającą pozostałych przesłanek określonych w art. 23f ust. 1 pkt 2,3,4 ustawy o grach hazardowych, a w świetle przepisów tej ustawy jedynie Minister Finansów jest legitymowany do udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz ich cofania. Organ wskazał również, że dopóki udzielone Izbie Celnej w [.] upoważnienie do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier nie zostanie przez Ministra Finansów skutecznie cofnięte, dopóty zachowuje ono swą ważność i uprawnia tę jednostkę badającą do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zdaniem organu należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, z którego wynika, że Minister Finansów posiada ściśle oznaczone kompetencje do kwalifikacji określonych gier losowych o jakich mowa w art. 2 ust. 1 do ust. 5 ww. ustawy i nie może ustalać, czy gry na automatach objętych danym postępowaniem mają charakter inny niż hazardowy, czyli wykluczać urządzenia spod ustawy o grach hazardowych. Minister Finansów wyłącznie rozstrzyga, w drodze decyzji, o charakterze gier w kontekście regulacji ustawy hazardowej - czy wypełniają cechy gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Chcąc zatem uzyskać wiążącą decyzję urządzający gry na automacie może złożyć wniosek w trybie art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, przy czym winien on do wniosku dołączyć badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 2 ust. 7 u.g.h.). W przypadku, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z tego uprawnienia, pozwalającego mu na pozyskanie pewności, co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), organy podatkowe na podstawie art. 89 i 90 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540) uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tychże ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonywać samodzielnej oceny przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (art. 8 i art. 91 ustawy o grach hazardowych). Tym samym organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 89 i art. 90 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, posiadają autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek do wymierzenia stronie kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przez organ I instancji następujących przepisów: 1) art. 91 ust. 3 Konstytucji. Rzeczpospolitej poprzez jego błędne zastosowanie polegające naruszeniu konstytucyjnej hierarchii aktów prawnych wynikającej wprost z literalnego brzmienia powołanego przepisu i niezastosowaniu zasady pierwszeństwa prawa unijnego, tj. przyjęcie, że w niniejszym stanie faktycznym powinna znaleźć zastosowanie ustawa o grach hazardowych stanowiąca część krajowego porządku prawnego, pomimo braku notyfikacji i niezgodności ustawy z prawem europejskim; 2) art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia Skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy Skarżący takich gier na urządzeniu zręcznościowym [...] nie urządzał; 3) art. 122, art. 130, art.187 § 1, art. 188 w zw. z art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.) poprzez brak dokładnego wyjaśnienia przez Organ wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagającej wiadomości specjalnych oraz oparcie się przez Organ jedynie na sprawozdaniu z badań nr sporządzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w [.], pomimo uzasadnionych zastrzeżeń Strony co do treści sprawozdań, bezstronności, jak również pomimo braku akredytacji jednostki sporządzającej sprawozdanie w danej dziedzinie, tj. w kwestii rozstrzygania o charakterze gier na urządzeniach i kwalifikowania ich jako automatów w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych oraz niezasadnej odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego (jednostki badawczej) w zakresie okoliczności mających zasadnicze znaczenie dla sprawy, a mianowicie losowego bądź zręcznościowego charakteru gry zainstalowanej na urządzeniach; 4) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowy w zw. z art. 8 i art. 1 punkt 11) dyrektywy nr 98/34/ WE z dnia 22 czerwca 1998 ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L. 98.204.37 ze zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej Komisji Europejskiej przez Polskę normy art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (jako stanowiącej podstawę do wymierzenia kary pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych), która to norma została w sposób wiążący uznania przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34 WE skutkujące wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, a więc dotkniętej wadą nieważności; 5) art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomimo istnienia podstaw do zawieszenia postępowania tj. istnienie zagadnienia wstępnego, od którego to zagadnienia było uzależnione wydanie decyzji w niniejszej sprawie w postaci pytania prawnego skierowanego przez NSA z dnia 15 stycznia 2014 roku (sygn. akt II GSK 686/13) do Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych z art. 2, art. 7 oraz art. 20 i art. 22 w zw. a żart. 31 ust. 3 Konstytucji RP, jak również w postaci toczącego się równolegle postępowania karnoskarbowego. 3. Zaskarżoną decyzją z dnia [.] maja 2015 roku Dyrektor Izby Celnej w [.] (znak: [.]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [.] z dnia [.] lutego 2015 r. (znak nr [.]) o wymierzeniu podmiotowi: "[.]" Sp. z o.o. kary pieniężnej w wysokości 12.000,00 zł (słownie: dwanaście tysięcy złotych) z tytułu urządzania gry na automacie o nazwie[...] , w restauracji [.][.], tj. poza kasynem gry. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną organu pierwszej instancji, dodatkowo wskazując, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoocznie wskazuje, że sporne urządzenie ma charakter urządzenia elektronicznego umożliwiającego rozgrywanie gier zawierających element losowości oraz uzyskiwanie wygranych rzeczowych w postaci możliwości przedłużania czasu gry (za punkty uzyskane w wyniku wygranej) lub bez konieczności uiszczania opłaty za dalszy udział w grze. Tym samym przesłanki zakwalifikowania spornej gry jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. zostały spełnione. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że nieskorzystanie przez Spółkę z możliwości złożenia przed rozpoczęciem działalności w zakresie organizowania gier z wniosku o wydanie przez Ministra Finansów decyzji na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., skutkuje, że organy podatkowe (celne) uzyskują autonomiczną kompetencję do samodzielnych ustaleń i kwalifikacji spornych urządzeń i gier w świetle przesłanek przewidzianych w przepisach u.g.h. Organ uznał także, że zestawienie użytych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Innymi słowy – zdaniem organu – dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry; elementy zręczności, wiedzy bądź umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne, ma ją bowiem cechować i dominować w niej losowość rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu oceniana z perspektywy grającego. Organ odwoławczy wskazał, że Laboratorium Celne Izby Celnej w [.] spełnia wymagania z art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do zarzutu Spółki co braku bezstronności opinii Laboratorium Izby Celnej w [.] oraz co do braku uprawnień do przeprowadzania badań w zakresie urządzeń do gier, Organ odwoławczy wskazał, że ustawa o grach hazardowych określa wyraźnie procedurę badań w zakresie automatów do gier, wyznaczając warunki, jakie musi spełnić podmiot przeprowadzający badania techniczne w celu ustalenia charakteru urządzeń i automatów (art. 23f u.g.h.). Zgodnie z art. 23f ust. 1 u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for AccreditationMultilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Jednocześnie stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznane zostały za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f u.g.h. Zgodnie z wymogami art. 12 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw powyższe podmioty zostały zobowiązane do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentów określonych w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 ustawy zmienianej w art. 1, pod rygorem wygaśnięcia udzielonego wcześniej upoważnienia. Organ powtórzył, że w dniu [...] kwietnia 2011 r. Minister Finansów udzielił upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych Izbie Celnej w [.], w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Jednostka badająca - Izba Celna w [.] zrealizowała obowiązek wynikający z art. 12 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, przedkładając Ministrowi Finansów (pismem z dnia [.] października 2011 r. nr [.]) poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr AB 826 z dnia 10.06.2011 r. oraz oryginały dokumentów, o których mowa w art. 23f ust. 2 pkt 3-4 ustawy o grach hazardowych. Tym samym Izba Celna w [.], spełniając wymogi ustawowe, pozostała jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Analizując treść art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, który stanowi, że jednostka badająca posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (Europeancooperation for Accreditation Multilateral Agreement), Organ zauważył, że powyższy przepis nie precyzuje zakresu tej akredytacji. Skoro więc ustawodawca nie wskazał wprost w w/w przepisie, iż podmiot ubiegający się o status jednostki badającej obowiązany jest przedstawić określonego rodzaju akredytację, to tym samym z wykładni literalnej, mającej na celu ustalenie treści normy prawnej przez badanie sensu użytych w niej słów jednoznacznie wynika, że brak jest podstaw prawnych do żądania przez Ministra Finansów określonego rodzaju akredytacji w związku z ubieganiem się o udzielenie przedmiotowego upoważnienia do badań technicznych automatów. Nałożenie bowiem na podmiot ubiegający się o uzyskanie upoważnienia do badań obowiązku przedłożenia określonego rodzaju akredytacji musi mieć wprost oparcie w przepisach prawa. Przepisy ustawy o grach hazardowych nie zawierają również odwołania do ustawy z dnia 8 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności, w związku z czym brak jest podstaw do odwoływania się do jej przepisów przez Ministra Finansów w procesie udzielania upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z tych też względów odnoszenie postanowień art. 23f ustawy o grach hazardowych wprost do ustawy o systemie zgodności należy uznać za dowolne i nie znajdujące odzwierciedlenia w przepisach ustawy o grach hazardowych. Wobec przedstawionej argumentacji należy – w ocenie organu – uznać, że Izba Celna w [.] posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji oraz spełnia pozostałe wymogi zawarte w art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Warunek posiadania akredytacji jest nierozerwalnie związany ze spełnieniem przez jednostkę badającą pozostałych przesłanek określonych w art. 23f ust. 1 pkt 2,3,4 ustawy o grach hazardowych, a w świetle przepisów tej ustawy jedynie Minister Finansów jest legitymowany do udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz ich cofania. Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Celnej w [.] stanął na stanowisku, że dopóki udzielone Izbie Celnej w [.] upoważnienie do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier nie zostanie przez Ministra Finansów skutecznie cofnięte, dopóty zachowuje ono swą ważność i uprawnia tę jednostkę badającą do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Odnosząc się do zarzutów Strony dotyczących nieprawidłowości w przeprowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w [.] postępowaniu dowodowym, Dyrektor Izby Celnej w [.] zauważył, że rozstrzygnięcie w sprawie oparto na ustaleniach dokonanych przez jednostkę badającą, która posiada ustawowe kompetencje do przeprowadzania badań urządzeń do gier. W trakcie prowadzonego postępowania nie było konieczności powołania przez organ biegłego, gdyż wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione na podstawie zgromadzonego już materiału dowodowego. Przy czym opinia upoważnionej jednostki badającej Izby Celnej w [.] Wydział Laboratorium Celne z badania automatu ma niewątpliwie większy walor niż opinia techniczna [.] nr [.] /12 z dnia [.] marca 2012 r. przedstawiająca ogólny schemat - zasadę działania urządzenia do gier zręcznościowych, czy też opinia rzeczoznawcy [.], specjalisty z zakresu automatów do gier, automatów losowych i in. Takiej mocy dowodowej w opinii Dyrektora Izby Celnej w [.] nie posiadają również opinie techniczne nr 13/12 z 19 marca 2012 r. i nr 17/14 z 28 lipca 2014 r. sporządzone przez biegłego sądowego [.] badającego urządzenia z identycznym oprogramowaniem jak zatrzymane w niniejszej sprawie. Opinie rzeczoznawców, na które powołuje się Strona nie dotyczą przedmiotowego automatu [...], a zatem nie mogą one stanowić miarodajnych dowodów w sprawie, natomiast materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przez organ był wystarczający do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w [.] podkreślił indywidualizm poszczególnych automatów. Nie można – zdaniem organu – zgodzić się ze stanowiskiem Strony sprowadzającym się do tego, że wyprodukowane seryjnie automaty do gier danego modelu z zainstalowanym w nich tym samym oprogramowaniem są identyczne, bowiem gdyby tak było, to przeprowadzanie badań przedrejestracyjnych każdego automatu przez jednostkę badającą i wydawanie opinii technicznych z tych badań byłoby niepotrzebne, jak również sama rejestracja poszczególnych automatów nie miałaby sensu. Automat do gier to nie sama obudowa, ale głównie wykorzystywany w tym urządzeniu mechanizm elektroniczny lub elektromechaniczny oraz zainstalowane w nim oprogramowanie. Łączna ocena tych elementów zastosowanych w konkretnym automacie przez upoważnioną jednostkę badającą decyduje o spełnieniu lub niespełnieniu przez urządzenie ustawowych warunków dla automatów do gier. Tak więc posługiwanie się przez Stronę opiniami z badania innych automatów do gier, nawet podobnych, nie może mieć wpływu na wynik niniejszego postępowania. 4. Zaskarżając powyższą decyzję w całości Spółka podniosła zarzuty naruszenia następujących przepisów: 1) art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji RP, to jest naruszenia przez organy podatkowe konstytucyjnej zasady działania zgodnego z prawem, w tym również z prawem unijnym, poprzez zastosowanie sprzecznych z prawem unijnym technicznych przepisów ustawy o grach hazardowych; 2) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego błędne zastosowanie polegające na naruszeniu konstytucyjnej hierarchii aktów prawnych i niezastosowaniu zasady pierwszeństwa prawa unijnego, to jest przyjęcie, że w niniejszym stanie faktycznym powinna znaleźć zastosowanie ustawa o grach hazardowych pomimo braku notyfikacji i niezgodności z prawem unijnym; 3) art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia stronie skarżącej kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy strona skarżąca tego rodzaju gier na urządzeniu zręcznościowym nie urządzała; 4) art. 122, art. 130, art. 187 par. 1, art. 188 w zw. z art. 197 o.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia przez organ wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagającej wiadomości specjalnych oraz oparcie się przez organ jedynie na sprawozdaniu Laboratorium Celnego Izby Celnej w [.] z dnia 25 lipca 2012 r., pomimo uzasadnionych zastrzeżeń strony co do treści sprawozdania, bezstronności jednostki badawczej oraz pomimo braku akredytacji jednostki sporządzającej w dziedzinie rozstrzygania o charakterze gier na urządzeniach i kwalifikowania tych urządzeń jako automatów w rozumieniu przepisów u.g.h., jak również niezasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego w zakresie okoliczności mających zasadnicze znaczenie dla sprawy, to jest kwestii losowego albo zręcznościowego charakteru gry zainstalowanej na spornym urządzeniu; 5) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 8 i art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE.L. 98.204.37 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej Komisji Europejskiej normy art. 14 ust. 1 u.g.h., która to norma została w sposób wiążący uznana przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE. Strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów I i II instancji albo o ich uchylenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [.] wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje legalnościową kontrolę zaskarżalnych działań lub zaniechań organów administracji publicznej (art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych), będąc związany jedynie granicami sprawy administracyjnej sensu largo, której dotyczy skarga. Jednocześnie sąd ten nie jest związany granicami skargi, w tym podniesionymi zarzutami i wnioskami oraz powołaną przez stronę skarżącą podstawą prawną (art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, p.p.s.a.), biorąc z urzędu pod rozwagę wszelkie stwierdzone naruszenia prawa i sankcjonując je w granicach wyznaczonych w art. 145-150 p.p.s.a. lub w przepisach szczególnych. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd jest uprawniony do wyjścia poza granice skargi lub także przedmiotu zaskarżenia, obejmując rozpoznaniem i orzekaniem także niezaskarżone bezpośrednio akty lub czynności wydane lub podjęte we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, jeżeli jest to niezbędne do jej końcowego załatwienia. Ponieważ strona skarżąca w skardze kwestionowała prawidłowość dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, dlatego w pierwszej kolejności należy odnieść się do sformułowanych zarzutów naruszenia prawa procesowego, które w ocenie strony skarżącej miały lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena legalności materialnoprawnej decyzji może być bowiem dokonana dopiero po stwierdzeniu, że przedmiot zaskarżenia jest zgodny podstawą formalnoprawną, a więc przepisami kompetencyjno-ustrojowymi i procesowymi. Strona skarżąca zarzuciła organom orzekającym w sprawie naruszenie art. 122, art. 130, art. 187 par. 1, art. 188 w zw. z art. 197 o.p. Sąd po dokonaniu kontroli przebiegu postępowania podatkowego oraz analizie akt sprawy doszedł do wniosku, że powyższe zarzuty są pozbawione podstaw. Organy prowadzące postępowanie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie naruszając reguł procesowych gwarantujących prawidłowość ustalenia podstawy faktycznej oraz ochronę praw strony. Również materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i pełny. Wątpliwości Sądu nie budzi także sposób oceny dowodów zebranych w sprawie. Ocena ta bowiem – dokonana na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego – mieści się w granicach swobody przyznanej organom, nie popadając w dowolność lub arbitralność. Organy kierując się przede wszystkim wynikami przeprowadzonego eksperymentu oraz opinią Laboratorium Celnego Izby Celnej w [.] z dnia [.] listopada 2013 r. w sposób szczegółowy i przekonujący uzasadniały, że gry na spornym urządzeniu wyczerpują znamiona gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. oraz wskazały elementy świadczące, że powyższe gry zawierają element losowości. Odnosząc się do zarzutu zaniechania przez organy zasięgnięcie opinii biegłego z zakresu badania automatów i urządzeń do gier oraz oparcia zaskarżonych decyzji jedynie na opinii-sprawozdaniu Laboratorium Celnego Izby Celnej w [.] z dnia [.] listopada 2013 r., należy wyraźnie wskazać, że organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskały autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tychże ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonywać samodzielnej oceny charakteru gry – w ramach danej rozpoznawanej sprawy - przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (por. art. 8 i 91 u.g.h.), mają bowiem ustawowy obowiązek i odpowiadające mu uprawnienie do wymierzenia kar administracyjnych za stwierdzone naruszenia (wyrok NSA z 23 października 2014 r., II GSK 863/13). Niewątpliwie wiarygodne i bezsporne ustalenia w zakresie charakteru gry urządzanego na ocenianym automacie wymagają wiadomości specjalnych, które w sytuacji braku regulacji szczególnej uzasadniałyby dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na podstawie przepisów procesowych. Należy jednak pamiętać, że ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) prawodawca wprowadził w art. 23a-23f u.g.h. specjalną procedurę badania sprawdzającego automatu, co do którego istnieje podejrzenie, że nie spełnia on wymogów określonych w ustawie, oraz wydawania upoważnień jednostkom badającym. Nie ulega więc wątpliwości, że również organy orzekające na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. powinny w pierwszej kolejności wykorzystać tryb przewidziany w przepisach szczególnych ustawy o grach hazardowych, a dopiero w dalszej kolejności – w razie wątpliwości co wiarygodności i mocy dowodowej wyników badań – mogą ewentualnie rozważać dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. W niniejszej sprawie organy wyczerpująco, w sposób logiczny, pełny i przekonujący wykazały, że opinia przedłożona przez Laboratorium Celnego Izby Celnej w [.] jest wystarczającą podstawą do dokonania kwalifikacji prawnej spornego urządzenia. Niejako na marginesie należy jedynie wskazać, że na tle przepisu art. 23f u.g.h. powstaje zasadnicza wątpliwość co do możliwości i dopuszczalności samodzielnej oceny spełnienia przez jednostkę badającą warunków, o których mowa w art. 23f ust. 1 u.g.h., albowiem jedynym podmiotem właściwym do oceny ich spełnienia jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, który w razie gdy dana jednostka przestanie spełniać warunki ustawowe lub odmówi albo nie przeprowadzi badania sprawdzającego, musi albo może cofnąć upoważnienie do prowadzenia badań (art. 23f ust. 5 u.g.h.). Organy orzekające na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. nie są natomiast uprawnione do samodzielnego podważania legalności upoważnienia udzielonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, lecz mogą co najwyżej występować o wszczęcie właściwego postępowania w sprawie cofnięcia upoważnienia. Nie jest natomiast dopuszczalne samodzielne podważanie upoważnienia udzielonego danej jednostce badającej przez właściwego ministra. Jeżeli zatem opinia jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych na podstawie art. 23f ust. 1 lub art. 12 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Izba Celna w [.] zrealizowała obowiązek wynikający z art. 12 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, przedkładając Ministrowi Finansów pismem z dnia 12 października 2011 r. nr [.]) jest pełna, spójna, logiczna, nie zawierając luk lub nieścisłości, to – w graniach swobody oceny – organ jest uprawniony do oparcia na niej kwalifikacji spornego urządzenia. W ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie dochowały powyższych wymogów, przeprowadzając prawidłową i mieszczącą się w granicach przyznanej ustawowo swobody ocenę treści i formy opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej w [.]. W szczególności organy przekonująco i w sposób wyczerpujący uzasadniły kwalifikację losowego ( a nie tylko zręcznościowego) charakteru gry zainstalowanej na spornym urządzeniu. Jeżeli natomiast chodzi o zarzuty braku bezstronności oraz braku akredytacji jednostki w dziedzinie rozstrzygania o charakterze gier na urządzeniach i kwalifikowania tych urządzeń jako automatów w rozumieniu przepisów u.g.h., to należy jeszcze raz powtórzyć, że organy dokonując wyboru jednostki badającej w celu przeprowadzenia badania technicznego automatu lub urządzenia do gier mają prawo i obowiązek do korzystania z publicznie dostępnego i ogłaszanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23f ust. 6 u.g.h.). Skoro Laboratorium Celnego Izby Celnej w [.] zostało objęte powyższym wykazem, a ponadto organ wykazał, że jednostka ta dysponuje upoważnieniem wydanym przez ministra i upoważnienie to nie utraciło mocy obowiązującej, to kwestionowanie bezstronności lub braku akredytacji jednostki bez podważenia decyzji właściwego ministra jest niedopuszczalne. Należy bowiem wyraźnie podkreślić, że właściwy minister udziela upoważnienia do badań technicznych automatów lub urządzeń do gier po sprawdzeniu, że dana jednostka spełnia ustawowe warunki, w tym m.in. warunek posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for AccreditationMultilateral Agreement) (art. 23 f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) oraz warunek posiadania autonomiczności względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, a w szczególności warunek, aby osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności (art. art. 23 f ust. 1 pkt 4 u.g.h.). Oznacza to, że sprawy związane z oceną spełniania przez jednostkę badającą standardów w zakresie jakości, bezstronności lub rzetelności pozostają w sferze wyłącznej kompetencji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, natomiast organy są uprawnione jedynie do oceny konkretnej opinii wydanej przez upoważnioną jednostkę badającą. Nie zasługuje w związku z powyższym na uwzględnienie zarzut niespełniania przez Laboratorium Celne Izby Celnej w [.] warunku posiadania odpowiedniej akredytacji do prowadzania badań, gdyż po pierwsze art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie wskazuje na obowiązek posiadania akredytacji szczegółowej i ograniczonej jedynie do zagadnień związanych z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, po zaś – i jest decydujący argument – kompetencję w zakresie oceny spełnienia przez jednostkę warunku, o którym mowa w art. 23f ust. 1 pt 1 u.g.h., posiada minister właściwy do spraw finansów publicznych, który autonomicznie ocenia, czy przedłożony certyfikaty akredytacji (art. 23f ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h.) są wystarczające do przyznania upoważnienia do prowadzenia badań. Minister może oczywiście poddać weryfikacji przyznane upoważnienie w ramach postępowania w sprawie cofnięcia upoważnienia (art. 23f ust. 5 u.g.h.), natomiast strona skarżąca może zawrócić się do ministra o wszczęcie z urzędu postępowania w tej sprawie. Sąd natomiast nie widzi podstaw do obejmowania kontrolą legalności upoważnienia udzielonego przez właściwego ministra, albowiem w ten sposób doszłoby do przekroczenia granic sprawy, której dotyczy skarga. W przedmiotowej sprawie wyniki eksperymentu oraz opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej w [.] były jednoznaczne, spójne i pełne, co uzasadniało zakończenie prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, albowiem wszystkie istotne okoliczności w sprawie zostały już dostatecznie wyjaśnione. Organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzania dowodów zaoferowanych przez stronę w sytuacji, gdy istotne dla sprawy okoliczności zostały już stwierdzone na podstawie innych dowodów, a strona jedynie kwestionuje wnioski, jakie organy wyprowadziły z przeprowadzonych dotychczas dowodów. Nie doszło zatem do naruszenia art. 188 o.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Trzeba ponadto powtórzyć, że stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznane zostały za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f u.g.h. Zgodnie z wymogami art. 12 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw powyższe podmioty zostały zobowiązane do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentów określonych w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 ustawy zmienianej w art. 1, pod rygorem wygaśnięcia udzielonego wcześniej upoważnienia. W stanie faktycznym niniejszej sprawy stwierdzono, że w dniu [...] kwietnia 2011 r. Minister Finansów udzielił upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych Izbie Celnej w [.]. Jednostka ta zrealizowała obowiązek wynikający z art. 12 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, przedkładając Ministrowi Finansów, pismem z dnia 12 października 2011 r. nr [.], poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr AB 826 z dnia 10.06.2011 r. oraz oryginały dokumentów, o których mowa w art. 23 f ust. 2 pkt 3-4 ustawy o grach hazardowych. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba wstępnie wskazać, że Sąd uznając zarzuty naruszenia prawa procesowego za bezzasadne, przyjmuje iż organy ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, a zatem stan ten może być podstawą oceny prawnej w świetle prawa materialnego. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia stronie skarżącej kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy strona skarżąca tego rodzaju gier na urządzeniu zręcznościowym nie urządzała. Z powyższym zarzutem nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim ostateczną podstawą kwalifikacji prawnej spornej gry był art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., a nie art. 2 ust. 5 u.g.h. Dlatego pomimo iż organ rozważał także przesłanki z art. 2 ust. 5 powyższej ustawy, należy przyjąć, że ostatecznie zastosował art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., dokonując prawidłowej wykładni oraz subsumpcji. Organ wyjaśnił przesłankę "elementu losowości", wskazując, że takie elementy gry, jak niezależność od woli gracza, brak zasadniczego wpływu gracza na wynik gry, nieprzewidywalność, przypadkowość wyników. Prawidłowa okazała się także operacja kwalifikacji prawnej gry na spornym urządzeniu w świetle art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. gry na urządzeniu elektromechanicznym, na którym możliwe jest uzyskanie wygranej rzeczowej polegającej na prowadzeniu nowych gier przez wykorzystanie punktów wygranych w poprzednich grach oraz która zawiera element losowości, gdyż rezultat gry jest nieprzewidywalny, niezależny od woli gracza, gracz nie ma wpływu na wynik gry (w tym na wybór symboli na bębnach lub na wybór rozdawanych kart), ewentualny wpływ gracza może przyjąć postać typowania w formie "odgadnięcia" koloru karty odwróconej rewersem, jednak element ten ma znaczenie poboczne i nie przesłania innych elementów związanych z losowością. Występowanie w programie gry elementów "zręcznościowych" (fragment gry według opcji "graj zręcznościowo") nie może przesłaniać elementów losowości i prowadzić do uznania, że gra jest pozbawiona elementów losowości. Odrębną kwestią jest natomiast kwalifikacja spornych gier jako gier "charakterze losowym" (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Jakkolwiek organ I instancji rozważał również kwalifikację z art. 2 ust. 5 u.g.h., to jednak ostatecznie w sprawie za prawidłową uznano kwalifikację z art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Sąd podziela również ocenę prawną organów, które implicite przyjęły, że art. 89 ust. 1 pkt 2 stanowi przepis szczególny względem art. 89 ust. 1 pkt 1, gdyż o ile ten pierwszy dotyczy wszelkich gier hazardowych prowadzonych nielegalnie (a więc bez koncesji, zezwoleń, bez dokonania odpowiednich zgłoszeń lub bez wymaganej rejestracji urządzeń), o tyle ten drugi obejmuje już tylko szczególny rodzaj gier hazardowych, a więc gry na automatach, sankcjonując wszelkie stany faktyczne polegające na urządzeniu tego rodzaju gier poza kasynem gry (z zastrzeżeniem treści regulacji przejściowych, to jest art. 141 w zw. z art. 129-140 u.g.h.). Oznacza to, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 sankcjonuje zarówno gry na automatach prowadzone poza kasynem gry zarówno wtedy, gdy urządzający grę legitymuje się wymaganą koncesją na prowadzenie kasyna gry, jednak narusza warunek miejsca prowadzenia działalności (art. 14 ust. 1 u.g.h.), jak i wtedy, gdy urządzający nie dysponuje wymaganą koncesją (za zastrzeżeniem treści art. 141 u.g.h.). Zarzuty materialnoprawne strony skarżącej oscylują wokół wadliwego zastosowania prawa polskiego (art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h.) w sytuacji jego zasadniczej sprzeczności z regulacjami prawa unijnego. Strona skarżąca wskazała jako wzorzec kontroli art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji RP, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 8 i art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE.L. 98.204.37 ze zm.). Przeprowadzona z urzędu kontrola legalności materialnoprawnej zaskarżonej decyzji nie potwierdziła zasadności zarzutów strony skarżącej, albowiem zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami, o których mowa w art. 145 par. 1 pk1 1 lit. a) i pkt 2 p.s.a. uzasadniającymi wzruszenie jej mocy obowiązującej. Jeżeli chodzi o ocenę charakteru przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. w świetle art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, to Sąd w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że wskazane przepisy ustawy o grach hazardowych w istocie są sprzężone funkcjonalnie i jako takie mają charakter tzw. przepisów technicznych. Pomiędzy art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 14 ust. 1 u.g.h. występuje funkcjonalna zależność, która sprawia, że nie ma racji bytu sankcja określona w pierwszym z tych przepisów (przepis sankcjonujący), jeżeli nie obowiązuje albo nie ma zastosowania zakaz wynikający z art. 14 ust. 1 u.g.h. (przepis sankcjonowany). Powszechnie w orzecznictwie przyjmuje się, że art. 89 ust. 1 pkt 2 nie może być traktowany jako regulacja samodzielna, stanowiąca podstawę do nałożenia kary administracyjnej, z której można wyprowadzić również zakaz urządzania gry poza kasynem gry. W wyroku z dnia 17 września 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny (II GSK 1296/15) stwierdził, że występuje funkcjonalna zależność pomiędzy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jako przepisem sankcjonującym oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. jako przepisem sankcjonowanym. Zależność ta sprawia, że nie ma racji bytu sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jeżeli nie obowiązuje albo nie ma zastosowania zakaz wynikający z art. 14 ust. 1 u.g.h. Inaczej mówiąc, art. 89 ust. 1 pkt 2 nie może być traktowany jako regulacja samodzielna, stanowiąca podstawę nałożenia kary administracyjnej, z której można wyprowadzić również zakaz urządzania gry poza kasynem gry, a więc jako źródło zarówno normy sankcjonującej, jak i sankcjonowanej. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 26 października 2006 r. w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Greckiej (C - 65/05), w którym odniesiono obowiązek notyfikacji, wynikający z dyrektywy 98/34/WE zarówno do przepisów przewidujących zakaz urządzania gier poza kasynami gry, jak i do sankcji karnych i administracyjnych, będących konsekwencją naruszenia tego zakazu. Obie grupy przepisów: sankcjonowane i sankcjonujące zostały w tym wyroku uznane za przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Z kolei w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (Fortuna i inni) TSUE orzekł, że art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gry i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Jednocześnie Trybunał orzekł expressis verbis , że "przepisy zakazujące prowadzenia gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych w jakichkolwiek miejscach publicznych i prywatnych z wyjątkiem kasyn należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (wyrok z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05 Komisja przeciwko Grecji, Zb.Orz. s. I-10341, pkt 61)" i w związku z tym "przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34" (pkt 24 i 25). Trybunał w dalszej części wyroku (pkt. 26-40) odnosił się już bezpośrednio do będących przedmiotem pytania prejudycjalnego przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych (art. 129, art. 135, art. 138 u.g.h.). Dlatego dalsze rozważania Trybunału, wykraczające poza ocenę charakteru art. 14 ust. 1 u.g.h., nie są istotne w niniejszej sprawie. Podobne stanowisko zajął Trybunał w sprawie C 98/14 Berlington Hungary Tanácsadóés Szolgáltatókft i in. przeciwko Magyar Állam w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r., wskazując w pkt. 100, że "art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 należy interpretować w ten sposób, że: (...) krajowe przepisy ustawowe, które zakazują użytkowania automatów do gier poza kasynami, stanowią "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, których projekty powinny być przedmiotem powiadomienia przewidzianego w art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy". Obowiązek notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych w zakresie art. 14 ust. 1 jako tzw. przepisu technicznego nie mógł zostać wyłączony przez odwołanie się do tzw. klauzul bezpieczeństwa. Jak przekonująco stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2015 roku (II GSK 2051/15), w preambule dyrektywy 98/34/WE przyjęto, że Komisja bezwzględnie musi mieć dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych (pkt 5 zdanie pierwsze). Dlatego obowiązek notyfikacji przepisów technicznych określony w art. 8 dyrektywy ma charakter bezwarunkowy, z wyjątkami przewidzianymi w art. 10. Postanowiono w tym przepisie, że art. 8 i 9 dyrektywy nie mają zastosowania do tych przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych Państw Członkowskich lub dobrowolnych porozumień, dzięki którym Państwa Członkowskie m.in. stosują klauzule bezpieczeństwa, wprowadzone przez obowiązujące wspólnotowe akty prawne (art. 10 ust. 1 tiret 3). Kierując się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, a także wyjaśnieniami zawartymi w Przewodniku Komisji Europejskiej po procedurze udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informatycznego (wersja polska www.mg.gov.pl, s. 56) należałoby przyjąć, że wspomniane wyłączenie z obowiązku notyfikacji dotyczy tylko tych projektów, które mają być przyjęte na mocy klauzul bezpieczeństwa zawartych w dyrektywach wspólnotowych, zgodnie z art. 95 TWE (obecnie art. 114 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej/TfUE), a więc projektów ze sfer objętych harmonizacją prawa państw członkowskich. Krajowe regulacje dotyczące gier hazardowych do takiej sfery nie należą. Oznacza to, że zarówno zaniechanie notyfikacji projektu przepisów technicznych, jak i niezastosowanie się do przewidzianych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości skutków braku notyfikacji nie może być usprawiedliwione powołaniem się na art. 10 dyrektywy 98/34/WE, ani np. na art. 36 TfUE (dawny art. 31 TWE). W wyroku C-267/03 w sprawie Lindberg Trybunał stwierdził, że zakres przedmiotowy dyrektywy 83/189/EWG (poprzedzającej dyrektywę 98/34 WE) jest oparty głównie na pojęciu przepisu technicznego, określonym w zasadzie w sposób autonomiczny i w związku z tym nie zależy od tego, czy w każdym przypadku zostały spełnione przesłanki stosowania postanowień Traktatu dotyczących swobodnego przepływu towarów (pkt 49). A zatem ewentualny wpływ przepisu technicznego na wymianę handlową wewnątrz Wspólnoty nie jest kryterium branym pod uwagę w świetle tej dyrektywy w celu określenia jej zakresu przedmiotowego (pkt 51). Oznacza to, że okoliczności, dotyczące np. moralności publicznej lub porządku publicznego określone w art. 36 TfUE nie mają znaczenia dla wyłączenia obowiązku notyfikacji przepisu technicznego na podstawie art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE. W niniejszej sprawie istota oceny legalności materialoprawnej zaskarżonych decyzji sprowadza się do odpowiedzi na pytanie o stan prawny, w świetle którego skarżone organy dokonały zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., wymierzając w drodze decyzji kary pieniężne. Jeśli bowiem organy wydały decyzję na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 w okresie, w którym ten ostatni przepis został już poddany notyfikacji, to tym samym trzeba przyjąć, że zaskarżone decyzje nie naruszyły pośrednio prawa unijnego w następstwie naruszenia przez przepisy ustawy o grach hazardowych przepisów dyrektywy 98/34/WE. Zagadnienie to ma znaczenie fundamentalne, bowiem zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) przepisy techniczne w rozumieniu tej dyrektywy 98/34/WE nie mogą być stosowane, jeżeli nie zostały notyfikowane. W wyroku z dnia 30 kwietnia 1996 r. w sprawie C-194/94 CIA Security SA, Trybunał podkreślił, że skutek naruszenia obowiązków wynikających z dyrektywy 83/189 (dyrektywa 83/189/EWG z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiająca procedurę przekazywania informacji dotyczących norm i przepisów technicznych została następnie zastąpiona dyrektywą 98/34/WE) nie zależy od żadnego konkretnego przepisu, który by go przewidywał. Celem dyrektywy jest ochrona swobodnego przepływu towarów poprzez uprzednią kontrolę o charakterze prewencyjnym, a obowiązek notyfikacji stanowi zasadniczy sposób wykonywania tej kontroli. Dla zapewnienia skuteczności omawianej kontroli dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że naruszenie obowiązku notyfikacji stanowi poważne uchybienie proceduralne, powodujące bezskuteczność spornych przepisów technicznych, co oznacza, że nie można się na nie powoływać wobec jednostek (pkt 48 i 54: "W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że dyrektywa 83/189 powinna być interpretowana w ten sposób, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje bezskuteczność przepisów technicznych, co oznacza, że nie można się na nie powołać wobec jednostek"). Pogląd ten został następnie powtórzony w wyrokach z dnia 16 czerwca 1998 r. w sprawie C-226/97 Lemmens oraz z dnia 28 sierpnia 2000 r. w sprawie C-443/98 Unilever. Z powyższych orzeczeń nie można jednak wyprowadzić wniosku, że w razie dopełnienia przez państwo członkowskie obowiązku notyfikacji po dniu wystąpienia stanu faktycznego związanego z wymierzaniem sankcji administracyjnych w drodze decyzji organy administracji oraz sądy administracyjne orzekające w sprawie mają obowiązek odmowy zastosowania przepisów krajowych o charakterze technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, które zostały poddane notyfikacji w dniu wydawania zaskarżonych decyzji. Wniosku takiego nie można wyprowadzić zarówno z orzeczeń TSUE w sprawach C-226/97 i C-443/98, jak i z orzeczeń późniejszych (w szczególności z orzeczeń w sprawach C-65/05 i C 98/14). Przede wszystkim należy stwierdzić, że zasady związane z orzekaniem na drodze administracyjnej są elementem krajowego porządku prawnego i zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej mają zastosowanie również w tzw. sprawach unijnych. Zgodnie zaś z zasadą aktualności orzekania organy stosują prawo obowiązujące w dniu wydawania decyzji, chyba że przepisy lub zasady intertemporalne przewidują w tym zakresie wyjątki. Tym samym nie można przyjąć poglądu, że "ewentualna późniejsza notyfikacja nie przywraca możliwości" stosowania przepisów technicznych "do okresu, w którym nie były notyfikowane" (tak np. NSA w wyroku z dnia 5 listopada 2015 roku, II GSK 2051/15), albowiem jeśli w dniu orzekania przez organy lub przez sądy administracyjne obowiązek notyfikacji został dopełniony, to tym samym upada racja sankcjonowania naruszenia prawa unijnego przez dane państwo członkowskie. Istotny w tym zakresie jest bowiem moment orzekania przez organy lub sądy administracyjne, a nie moment powstania stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonych decyzji. Stan faktyczny będący podstawą wymierzenia sankcji administracyjnej nie może być bowiem wprost zestawiany zasadą prawa karnego, że czyn jest zawsze oceniany w świetle ustawy obowiązującej w momencie jego popełnienia. Nawet jednak jeśli przyjmie się pogląd, że zasada ta znajduje w pełni zastosowanie do czynów sankcjonowanych na drodze administracyjnej, to i tak trzeba uznać, że w momencie popełnienia sankcjonowanego czynu oraz w momencie orzekania przez organy obu instancji treść art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. nie uległa zmianie, a zatem nie zachodzi konieczność odwoływania się do stanu prawnego obowiązującego w momencie ujawnienia czynu (swoistego czynu ciągłego) polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem (5 września 2012 roku). Skoro zaś nie zachodzi taka konieczność i nie jest przedmiotem sporu, że decyzja o nałożeniu kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ma charakter konstytutywny, to zastosowanie może i powinna mieć zasada aktualności orzekania, zgodnie z którą organ uwzględnia stan prawny obowiązujący w dniu orzekania. W ocenie Sądu odpowiedź na pytanie o stan prawny relewantny dla oceny istnienia naruszenia obowiązku notyfikacji musi z jednej strony uwzględniać, że w dniu 5 listopada 2014 r. władze polskie dokonały względem Komisji Europejskiej notyfikacji numer 2014/0537/PL projektu zmiany ustawy o grach hazardowych (obejmującego m.in. sporny art. 14 ust. 1 u.g.h.), który został następnie uchwalony przez Sejm w dniu 12 czerwca 2015 r. jako ustawa o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1201) i wszedł w życie z dniem 3 września 2015 r. Z drugiej zaś strony trzeba uwzględnić, że w sprawie, której dotyczy skarga, zaskarżone decyzje zostały wydane już po dokonaniu notyfikacji i dopełnieniu wszystkich koniecznych czynności wynikających z art. 8-9 dyrektywy 98/34/WE. Jeśli więc w dniach orzekania przez organ pierwszej instancji ([...] luty 2015 r.) oraz przez organ drugiej instancji ([...] maja 2015 r.) notyfikacja art. 14 ust. 1 u.g.h. jako przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 została już dokonana (w dniu 5 listopada 2014 r. Komisja Europejska otrzymała projekt ustawy (2014/0537/PL), który został następnie uchwalony jako przez Sejm jako ustawa z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych), to tym samym trzeba uznać, że zaskarżone decyzje jako wydane na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. nie zostały wydane z naruszeniem wynikającego z dyrektywy 98/34 obowiązku notyfikacji. Nawet jednak gdyby przyjąć, że w momencie wydawania zaskarżonych decyzji przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. notyfikowany Komisji Europejskiej (nr 2014/0537/PL) 5 listopada 2014 r. nie obowiązywał jeszcze w wersji objętej notyfikacją (ustawa z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych weszła w życie z dniem 3 września 2015 r.), to i tak nie ulega wątpliwości, że w razie uchylenia zaskarżonych decyzji w powodu naruszenia obowiązku notyfikacji organy musiałyby zastosować ponownie przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. o treści tożsamej z treścią przepisu obowiązującą w dniu wydawania zaskarżonych decyzji z tą tylko różnicą, że orzekając ponownie organy stosowałyby już treść art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 w wersji poddanej notyfikacji. Mając zatem na uwadze treść art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz uwzględniając wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zasadę autonomii proceduralnej państw członkowskich, trzeba przyjąć, że także w ramach tego poglądu należy dojść do przekonania, że pomimo stwierdzonego naruszenia wynikającego z dyrektywy 98/34/WE obowiązku notyfikacji pierwotnego tekstu art. 14 ust. 1 u.g.h. jako przepisu "technicznego" w rozumieniu art. 1 pkt 11 powyższej dyrektywy, który w łączności z art. 89 ust. 1 pkt 2 stanowił podstawę wydania zaskarżonych decyzji, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji, albowiem stwierdzone naruszenie prawa nie tylko nie wpłynęło na treść decyzji, lecz także – w razie uwzględnienia skargi – nie mogłoby wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy, albowiem w aktualnym stanie prawnym – po dokonaniu notyfikacji – w ponownym postępowaniu zostałaby wydana decyzja o identycznej treści. Tym samym trzeba przyjąć, że będąca przejawem zasady autonomii proceduralnej państw członkowskich regulacja wynikająca z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. stoi na przeszkodzie uwzględnieniu skargi. Nie można także tracić z pola widzenia faktu, że dyrektywa 98/34/WE z dniem 7 października 2015 r. utraciła w całości moc obowiązującą, albowiem została uchylona dyrektywą (UE) 2015/1535 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 9 września 2015 r. (Dz.U.UE.L.2015.241.1) ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (ujednolicenie). Zgodnie z art. 10 dyrektywy (UE) 2015/1535 dyrektywa 98/34/WE traci moc, bez uszczerbku dla zobowiązań państw członkowskich dotyczących terminów transpozycji do prawa krajowego dyrektyw określonych w części B załącznika III do uchylonej dyrektywy (dyrektyw 83/189/EWG, 88/182/EWG, 94/10/WE) oraz w części B załącznika III do niniejszej dyrektywy (dyrektyw 98/34/WE, 98/48/WE, 2006/96/WE). Oznacza to, że obowiązek prawidłowej transpozycji do prawa polskiego uchylonych dyrektyw pozostał aktualny. Aktualna pozostaje także kwestia zgodności podstawy prawnej nałożenia kary pieniężnej (art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h.) z przepisami dyrektywy 98/34/WE obowiązującej w momencie wejścia w życie ustawy z dnia 12 czerwca 2015r. o zmianie ustawy o grach hazardowych. Ponieważ ustawa z dnia 12 czerwca 2015r. o zmianie ustawy o grach hazardowych weszła w życie 3 września 2015 r., natomiast nowa dyrektywa (UE) 2015/1535 uzyskała moc obowiązującą z dniem 7 października 2015 r., dlatego należy przyjąć, że w niniejszej sprawie istotne jest zagadnienie dopełnienia obowiązku notyfikacji wynikającego z art. 8 dyrektywy 98/34/WE. Przepis art. 14 ust. 1 został notyfikowany w dniu 5 listopada 2014r. pod numerem 2014/0537/PL i uchwalony ustawą z dnia 12 czerwca 2015r. o zmianie ustawy o grach hazardowych. Oznacza to, że polski prawodawca dopełnił obowiązku uprzedniej notyfikacji treści art. 14 ust. 1 jako przepisu sprzężonego z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., eliminując tym samym zarzut nienotyfikowania projektu przepisów o charakterze technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Z kolei organy orzekające w sprawie wydały kwestionowane decyzje na podstawie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu, które zostało już poddane już notyfikacji, co oznacza, że w momencie wydawania spornych decyzji stan naruszenia przez Polskę unijnego obowiązku notyfikacji już nie istniał. Istotne jest również to, że zarówno w momencie wydawania decyzji przez organy I i II instancji, jak również w chwili obecnej po wejściu w życie poddanej notyfikacji ustawy z dnia 12 czerwca 2015r. o zmianie ustawy o grach hazardowych treść art. 14 ust. 1 u.g.h. jest co do istoty identyczna, co obala zarzut, że stan prawny w wyniku notyfikacji uległ zmianie. W związku z powyższymi uwagami oddaleniu muszą podlegać zarzuty naruszenia przez polskiego prawodawcę art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego oraz art. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 i art. 53 Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. W konsekwencji wobec stwierdzenia, że zaskarżone decyzji nie naruszyły również prawa materialnego w stopniu uzasadniającym ingerencję w ich moc obowiązującą, w szczególności zaś nie zostały wydane z naruszeniem obowiązku uprzedniej notyfikacji przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. jako przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.