SA/Rz 1051/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant sek. sądowy T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 5 października 2004 r. na rozprawie - sprawy ze skargi spółki z o.o. "A" z/s w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2003r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę - SA\Rz 1051\03 Uzasadnienie W dniu 14 lutego 2000r. Agencja Celna "P." działającą z upoważnienia spółki z o.o. B. / uprzednia nazwa spółki A. z/s w W. dokonała zgłoszenia celnego nr JDA SAD [...]obejmującego leki sprowadzone z Węgier /nadawca: C. Co LTD/, których wartość podała zgodnie z załączoną fakturą nr [...] z dnia 9 lutego 2000r. w kwocie 12040 USD i wykazała zerową stawkę cła oraz należny podatek od towarów i usług. Zgłoszenie to zostało przyjęte i towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu a następnie Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzję z dnia [...] stycznia 2003r. nr [...] wydaną między innymi na podstawie art.65 §4 pkt.2 "c" ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny /Dz.U.Nr75, poz.802 z 2001r. ze zm./ uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie określenia wartości celnej towaru i dokonał obniżenia tej wartości o 35% przyjmując, że w takiej wysokości spółka z o.o. A. otrzymała rabat od spółki eksportującej, którą to decyzję doręczono stronie w dniu 4 lutego 2003r. W wyniku rozpoznania dowołania skarżącej spółki od przedmiotowej decyzji, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] czerwca 2003r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z powołaniem się na art.233 §1 pkt.l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) oraz art.262, art.23 §1 i §9 i 85 §1 Kodeksu celnego. Podzielając ustalenia i wnioski organu I instancji, organ odwoławczy podał, iż przeprowadzona w skarżącej spółce kontrola wykazała nieprawidłowe wskazanie wartości celnej w przedmiotowym zgłoszeniu celnym odnośnie wymienionych leków objętych zerową stawką celną. Ustalono bowiem, że w dniu 2 sierpnia 1996r. pomiędzy skarżącą spółką a spółką eksportująca zawarta została umowa /nowelizowana w późniejszym czasie/ według której jeśli skarżąca spółka przekroczy wartość zakupu leków określoną w rocznym planie zakupów i będzie terminowo regulowała płatności na rzecz spółki eksportującej, to ta ostatnia zobowiązuje się przyznawać skarżącej spółce rabaty na wymienione w wykazie leki a potwierdzeniem tego rabatu będą noty kredytowe. Wysokość tych upustów określono procentowo w zależności od wielkości przekroczenia wysokości zakupów w stosunku do zaplanowanych a ponieważ za luty 2000r. skarżąca przekroczyła ustalony plan zakupów o 10% i terminowo regulowała płatności, spółka eksportująca wystawiła w dniu 11 lutego 2000r. notę kredytową nr [...] mocą której obniżyła o 35 % należność za leki wynikającą z faktury z dnia 9 lutego 2000r. Wskazanej wyżej umowy skarżąca spółka nie ujawniła przy dokonaniu zgłoszenia celnego a po otrzymaniu przedmiotowej noty kredytowej nie dokonała korekty zgłoszenia celnego tj. nie złożyła wniosku o zmianę nieprawidłowego zgłoszenia celnego. Otrzymanie przez skarżącą spółkę noty kredytowej uzasadniało obniżenie wartości celnej /leków / o wykazaną w niej wartość, ponieważ zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną jest wartość transakcyjna czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za importowany towar przy czym według art. 85 § 1 cyt. Kodeksu dla obliczenia cła podstawą jest ta wartość oraz stan towaru z dnia dokonania zgłoszenia celnego. Cena należna łub faktycznie zapłacona nie jest elementem stanu towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego i może być w późniejszym czasie zmieniona i w takiej sytuacji zmiana ta powinna być przez importera wykazana w stosownym trybie a skoro skarżąca spółka tego nie uczyniła, to organ celny I instancji dokonał zmiany tegoż zgłoszenia przez przyjęcie wartości celnej uwzględniającej obniżenie notą kredytową tej wartości. Spółka z o.o. A. złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie skargę na powyższą decyzję z wnioskiem o jej uchylenie- oraz uchylenie utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji- jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 23 § 1, § 9, art. 85 § 1, art. 83 § 3, art. 65 § 4 Kodeksu celnego, art. 65 Kodeksu cywilnego, art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 10 i art. 95 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 120, art. 121, art. 210 § 1 i pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego /Dz. U. Nr 11 poz. 38 z 1994r. z późn. zm./, art. VII 2a umowy GATT W uzasadnieniu skargi- oraz w pismach procesowych z 24 września 2003r. i 22 września 2004r. - skarżąca spółka zarzuciła, że dokonana przez organ II instancji interpretacja przepisu art. 23 § 9 Kodeksu celnego przyjmująca dopuszczalność ustalania ceny importowanego towaru w późniejszym terminie niż dzień przyjęcia zgłoszenia celnego jest wadliwa. Treść powyższego przepisu musi być bowiem według skarżącej powiązana z treścią art. 85 § 1 cyt. Kodeksu celnego według którego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego oraz stawek obowiązujących w tym dniu. Powołany przepis art. 85 §1 cyt. Kodeksu jest przepisem prawa materialnego i jako jedyny wskazuje chwilę oceniania wartości celnej towaru i wobec tego żadne późniejsze okoliczności nie mogą mieć na tę wartość wpływu a wartość celna zadeklarowana przez spółkę w zgłoszeniu celnym odpowiadała obiektywnej wartości. W dniu przyjęcia zgłoszenia celnego spółka nie nabyła prawa do przyznania jej rabatu na podstawie umowy z eksporterem o współpracy i w związku z tym nie istniały podstawy do zastosowania proceduralnego przepisu art. 83 § 3 Kodeksu celnego ponieważ przepis ten może być zastosowany tylko wtedy, gdy rzeczywista wartość celna w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie odpowiada danym podanym w tymże zgłoszeniu. Skoro wartość celna towaru - będąca podstawą wymiaru cła -jest w sposób nieodwracalny związana z dniem przyjęcia zgłoszenia celnego, to nie jest dopuszczalna -jak uczyniły to organy celne - zmiana tej wartości na skutek okoliczności zaistniałych po tym dniu. Kwestia zapłaty przez kontrahenta zagranicznego tj. eksportera kwoty wynikającej z noty kredytowej nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, skoro w dacie zgłoszenia celnego prawo do tej kwoty /rabatu/ nie istniało bo według umowy o współpracy prawo do żądania przez skarżącą spółkę przyznania jej rabatu uzależnione było od poziomu sprzedaży i terminowości dokonywania przez nią płatności. Mianowicie uprawnienie to skarżąca nabywała wtedy, gdy skumulowane zakupy produktów gotowych pod koniec danego miesiąca przekroczyły ilość skumulowanych zakupów określoną w rocznym planie zakupów, który to plan nie był harmonogramem dostaw a tylko kryterium odniesienia dla uzyskania prawa do rabatu /poszczególne umowy sprzedaży były zawierane na podstawie konkretnych zamówień/. Jeśli warunki nabycia prawa do rabatu zostały przez skarżącą spółkę spełnione to prawo to powstawało ze skutkiem ex nunc i z związku z tym nie miało mocy wstecznej sięgającej dnia dokonania zgłoszenia celnego, przy czym prawo to nie było związane z konkretnym zakupem ale z przekroczeniem określonego poziomu zamówień - zakupów. Dla uzyskania tego prawa nie miał żadnego znaczenia fakt ciągłości współpracy skarżącej spółki z eksporterem na tych samych zasadach i korzystania przez nią z rabatu w ubiegłych miesiącach, gdyż nie oznacza to takiego samego prawa w miesiącach kolejnych skoro jego uzyskanie /nabycie/ uzależnione było od spełnienia określonych warunków i dopiero po ich spełnieniu eksporter w odrębnym oświadczeniu woli taki rabat przyznawał a jeśliby tego nie uczynił, to skarżąca spółka nabywała tylko prawo do żądania przyznania rabatu a nie "samo" prawo do rabatu. Strony związane były postanowieniami umowy o współpracy i określone w niej warunki - między innymi dotyczące rabatów - nie mogą być uznane za sprzeczne z prawem a postanowienia te absolutnie nie gwarantowały skarżącej spółce rabatów już w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Skarżąca podniosła także, że w niniejszej sprawie organy celne obu instancji przyznały sobie kompetencje prawotwórcze i rozstrzygnięcie oparły na nieistniejących normach prawnych przez przyjęcie, że są uprawnione do ustalenia wartości celnej towarów według stanu z innej chwili niż chwila przyjęcia zgłoszenia celnego i nałożenia na spółkę obowiązku podania wartości celnej z uwzględnieniem rabatów, które ewentualnie mogły jej być przyznane już po dacie zgłoszenia celnego. Za niezasadne uznała skarżąca spółka stanowisko organów celnych co do tego, że powinna była złożyć wniosek o zmianę zgłoszenia celnego, bo w dacie dokonania tegoż zgłoszenia spółka podała prawidłowe dane a w szczególności rzeczywistą na ten dzień wartość celną towaru. Zarzuciła także, iż rozstrzygnięcie organów celnych jest sprzeczne z przepisami unijnymi i narusza art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego. Przyjęta w przepisach unijnych zasada określania wartości celnej stanowi, iż uwzględnia się tu wartość transakcyjną tj. odpowiadająca cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary ; terminy "upust", "rabat", "bonus" nie występują we Wspólnotowym Kodeksie Celnym stąd też sposób uwzględniania takich upustów nie jest jednoznacznie określony w przepisach wspólnotowych i umowach międzynarodowych. Problem upustu nie był także przedmiotem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości a jedynie Komitet Techniczny ustalania wartości celnej wydał opinię dotyczącą problematyki rabatów i opina ta /Opinia 15.1/ dotycząca rabatów ilościowych rozróżnia upusty stosowane przed sprowadzeniem towarów i stosowane po dokonanym imporcie. Według tej Opinii upust przyznany wstecznie na koniec danego okresu-jak w niniejszej sprawie, nie powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości celnej, bo nie ma om wpływu na ustalenie wartości jednostkowej towarów. Powołując się na prawo europejskie i praktykę jego stosowania skarżąca podkreśliła, że w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego znane były wyłącznie warunki przyznania rabatu ale nie wystarczało to do ustalenia czy prawo do żądania udzielenia rabatu będzie spółce przysługiwało i wobec tego-zgodnie także z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości -jako chwilę wiążącą dla określenia wartości celnej towaru należy przyjąć chwilę zwolnienia towarów i dopuszczenia ich do obrotu /skarżąca powołała się na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 kwietnia 1991 r. C-79/89, z dnia 6 czerwca 1990 r. C-11/89, z dnia 5 grudnia 2002 r. C-379/00 /. Podkreśliła, że organy celne nie mają żadnych podstaw do stosowania arbitralnych i fikcyjnych wartości celnych a taką jest wartość oparta na nieznanych lub niepewnych elementach. Powołała się również na praktykę Komisji Europejskiej odnośnie opierania się na wartości transakcyjnej, jeśli jest ona znana w chwili importu co w niniejszej sprawie dotyczy ceny należnej czyli ceny sprzedaży określonej przez eksportera. Skarżąca zarzuciła także, iż na skutek nie rozpatrzenia całego materiału dowodowego organy celne wadliwie wyliczyły kwoty korekty wartości celnej, gdyż kwoty tych korekt nie odpowiadały kwocie premii pieniężnej wymienionej w nocie kredytowej, bezzasadnie odmówiły zawieszenia postępowania w związku z koniecznością rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Światową Organizację Celną w przedmiocie wpływu rabatów udzielonych po dniu dokonania zgłoszenia celnego. Organy celne uznały, że wartość celna powinna być badana na podstawie określonych parametrów, których osiągnięcie nie jest sprawą pewną. Rozumowanie ich prowadzi do obliczenia fikcyjnej wartości celnej, dlatego nie może być uznane za słuszne zarówno z punktu widzenia zasad ustanowionych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości jak i w świetle art. VII2a umowy GATT. Ponadto skarżąca zarzuciła, ze zaskarżona decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, wobec czego Dyrektor Izby Celnej powinien był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie pierwszoinstancyjne. Skarżąca powołała się na wyrok SN z dnia 10 czerwca 2003r. sygn. akt III RN 116/02- opubl.- Monitor Podatkowy 200317/2, w którym zawarto tezę, iż termin przedawnienia dotyczy decyzji wydanych w II instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjne w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - zwanej dalej p. s. a. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 p. s. a. kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności sprawy przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego w dacie okoliczności faktycznych występujących w sprawie. Z okoliczności podanych wyżej, zgłoszenie celne dokonane w dniu 14 lutego 2000r., przyjęte zostało przez organ celny I instancji bez zastrzeżeń, w szczególności co do wartości celnej towaru wykazanej zgodnie z ceną określoną w załączonej fakturze wystawionej w dniu 9 lutego 2000r. przez C. Co LTD/. Następnie organ I instancji skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 65 § 4 pkt. 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 75, poz. 802 z 2001r. ze zm.), który to przepis upoważnia organ celny do wydania i zarówno z urzędu jak i na wniosek strony- po przyjęciu zgłoszenia celnego decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Podstawą zakwestionowania przez organy celne wartości celnej była określona wyżej nota kredytowa wystawiona przez spółkę eksportującą w dniu 11 lutego 2000r. Nota powyższa, dotyczyła faktury z dnia 9 lutego 2000r. i obniżała wartość wynikającą z tej faktury o 35% tj. o kwotę 4214 USD. Ceną faktycznie zapłaconą za sprowadzone leki była więc kwota 7826 USD, co potwierdza nadesłane przez skarżącą spółkę awizo obciążeniowe z dnia 22 maja 2000r. na przedmiotową kwotę . Wystawianie takich not przewidziane było w umowie z dnia 2 sierpnia 1996r. zawartej pomiędzy spółką importującą a eksportującą w której - po uwzględnieniu przyjętych nowelizacji postanowiono, iż strony opracują Roczny Plan Zakupów Produktów Gotowych z wyszczególnieniem wartości zakupów za poszczególne miesiące. Jeżeli zrealizowane skumulowane zakupy dokonane przez skarżącą spółkę w danym okresie przekroczą określoną wielkość, to wówczas nabędzie ona prawo do otrzymania od dostawcy premii- w wysokości 25 % przy przekroczeniu zakupów o mniej niż 5 %, w wysokości 30 % przy przekroczeniu o 5 do 10 % i wysokości 35 przy przekroczeniu o ponad 10 %. W umowie postanowiono, że premia będzie przekazana za pomocą noty kredytowej wystawionej najpóźniej w 15 dni przed terminem rozliczeniowym i płatna będzie w terminie rozliczeniowym a jeśli ze strony skarżącej wystąpią opóźnienia płatności to dostawca zastrzega sobie prawo do stornowania premii udzielonej na podstawie faktur nie zapłaconych terminie albo prawa do zawieszenia. Skarżąca spółka nie przeczyła, że określoną w nocie kredytowej z dnia 11 lutego 2000r. premię otrzymała, co nastąpiło po dacie zgłoszenia celnego, na co wskazuje awizo obciążeniowe z dnia 22 maja 2000r. W odniesieniu do zarzutów skargi w przedmiocie skutków tej noty kredytowej dla ustalenia wartości celnej towarów odnieść się należy od treści art. 23 § 1 Kodeksu celnego określającego wartość celną jako wartość transakcyjną czyli cenę faktycznie zapłaconą albo należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Natomiast w § 9 tego przepisu zdefiniowano cenę należną lub faktycznie zapłaconą jako całkowitą kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary. Jako datę miarodajną dla obliczenia należności celnych przywozowych i wielkości stawek według stanu towaru i jego wartości celnej ustawodawca w art. 85 § 1 Kodeksu celnego wskazał dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Określona w powyższym przepisie przesłanka wymagalności należności celnych związanych z przywozem towaru według stanu w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego nie oznacza jednak, że wartość celna jako wartość transakcyjna danego towaru musi i może być ustalona ostatecznie na ten dzień. Unormowania zawarte w art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wskazujące na płatność dokonaną lub mającą być dokonaną oznaczają że obiektywnie wiążąca jest taka wartość celna, która odpowiada cenie rzeczywistej należnej za sprowadzony towar czyli cenie faktycznie zapłaconej przez importera lub którą ma zapłacić. Wskazanie przez ustawodawcę na płatność nie tylko dokonaną ale także mającą zostać dokonaną uzasadnia przyjęcie, że ustalenie tej ceny płatności nie jest ustawowo związane z określoną datą a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena transakcyjna jest z reguły skutkiem ustaleń umownych stron i na dzień przyjęcia głoszenia celnego nie musi być ceną ostateczną. Wiążąca strony umowa z dnia 2 sierpnia 1996r. /z nowelizacjami/ przewidywała prawo do uzyskania przez skarżącą upustu cenowego po spełnieniu określonych warunków które obiektywnie mogły być przez skarżącą spełnione po dokonaniu zgłoszeń celnych. W rozpatrywanej sprawie upust został udzielony i ostatecznie ukształtował wartość transakcyjną bo o określoną kwotę zmniejszył cenę faktycznie należną- zapłaconą przez skarżącą. Okoliczność, że wielkość upustu cenowego mogła być wyliczona dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego wynikała z ustawień umownych i wskazywała na przyjęty sposób jej wyliczenia, jednakże jeśli została wyliczona to niewątpliwe związana była z importem leków i wskazywała na ich rzeczywistą wartość transakcyjną. Brak było również podstaw do przyjęcia iż rozstrzygnięcie organów celnych w niniejszej sprawie uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. W toku postępowania jako zagadnienie wstępne skarżąca wskazywała poradę Światowej Organizacji Celnej odnośnie wpływu na wartość celną rabatów udzielonych po dacie zgłoszenia celnego. Organy celne uznały, że wniosek w przedmiocie zagadnienie wstępnego nie jest uzasadniony i Sąd stanowisko to w pełni podziela. Organ celny ma z mocy art.83 Kodeksu celnego uprawnienie do dokonania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów a ustalenia dokonane między innymi w wyniku takiej kontroli uzasadniają podjęcie przez tenże organ postępowania skutkującego rozstrzygnięciem opartym na art.65 §4 pkt.2 tj. uznaniem zgłoszenia celnego za nieprawidłowe a regulacja zawarta w tym przepisie umożliwia korektę danych zawartych w zgłoszeniu celnym zarówno wtedy, gdy dane te już w momencie zgłoszenia były w jakimś zakresie nieprawidłowe, jaki i wtedy, gdy już po dacie zgłoszenia zaistniały okoliczności odnoszące się do elementów zgłoszenia co w szczególności dotyczyć może wartości celnej ze względu na przetoczoną wyżej jej definicję. Uprawnienie do takiej korekty przysługuje także importerowi jeśli z niej nie skorzystał to uczynił to organ celny i nie można uznać, że organy celne przyznały sobie kompetencje w przepisach nieprzewidziane. Jeśli bowiem strony w umowie obowiązującej przez wiele lat ustaliły warunki współpracy a w szczególności zasady płatności i ustalania ostatecznej ceny tj. zmniejszanie ceny wymienionej w fakturach handlowych poprzez wystawianie not kredytowych, to brak podstaw do nieuwzględnienia tychże not. W ocenie sądu naprowadzone wyżej okoliczności uzasadniają stanowisko, iż organy celne dokonały prawidłowej interpretacji umowy z dnia 2 sierpnia 1996r. / z nowelizacjami / i wpływu przewidzianego upustu na wartość celną towarów a w konsekwencji zasadnie uznały zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Niesłuszny okazał się również zarzut niezgodności działania organów celnych z prawem europejskim, gdy się weźmie pod uwagę, że obowiązujące wówczas przepisy Kodeksu celnego oparte już były na instytucjach w tym prawie funkcjonujących-do czego Polska była zobowiązana na mocy art.68 i art.69 Układu Europejskiego a naruszenia tych przepisów "krajowych" sąd się nie dopatrzył, podobnie jak nie dopatrzył się naruszenia powołanych wyżej przepisów Układu Europejskiego, których adresatem nie były organy celne lecz ustawodawca krajowy. Wykładnia art. 23 § 1 i 85 § 1 Kodeksu celnego, iż przepisy te dopuszczają możliwość uwzględnienia przy ustalaniu wartości celnej towarów - według jego wartości transakcyjnej okoliczności mających wpływ na faktyczną ocenę towaru, zaistniałych po przyjęciu zgłoszenia celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w Sprawie Stosowania art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów dnia 15 września 1999r. -Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908). W szczególności z opinii 5,2 i 5,3 wynika, że rabat powinien być uwzględniony przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, bo nie został on jeszcze zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się uwzględnienie wartości transakcyjnej towaru ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej - rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie to odprawy. Również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego okazał się nieuzasadniony. Art. 65 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji ostatecznej, dotyczy zagadnień związanych z przyjęciem zgłoszenia celnego przez organ celny (§ 1-3), wydawania po przyjęciu zgłoszenia celnego decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe bądź prawidłowe (§ 4 ) i określa w § 5 termin 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, po upływie którego decyzja wymieniona w § 4 nie może być wydana. Nie ulega wątpliwości ze zarówno przepis § ł jak i 4 adresowany jest wyłącznie do organu I instancji. Skoro zaś określony w § 5 termin dotyczy wydania decyzji z § 4, to termin ten należy odnosić do decyzji I instancji, jest to wiec termin przedawnienia orzekania prze organ celny I instancji. W sprawie niniejszej termin z art. 65 § 5 Kodeksu celnego został przez organ I instancji zachowany, a fakt iż organ odwoławczy orzekł po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego jest pozbawiony znaczenia prawnego - wyrok NSA - z dnia 29 czerwca 2004r. syn akt GSK642/04. Z Uwagi na powyższe skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p. s. a.