SA/Rz 1130/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Surmacz (spraw.) Sędziowie NSA Stefan Babiarz WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. stażysta Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2004 r. na rozprawie - sprawy ze skargi C.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dni [...] lipca 2003r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. SA/Rz 1130/03 U z a s a d n i e n i e Samorządowe Kolegium Odwoławcze , decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania C.M. od decyzji Burmistrza Gminy z dnia [...] czerwca 2003r. [...] odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za III i IV kwartał 2001 r. w kwocie 45,00 zł oraz za I, II, III, i IV kwartał 2002 r. w kwocie 60 zł utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że C.M. wystąpił do organu I instancji z prośbą o umorzenie wyżej opisanej zaległości podatkowej, a organ I instancji odmówił jej umorzenia. Odwołanie od tej decyzji wniósł C.M., powołując się na swoją sytuacją materialno-bytową. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej na podstawie przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, jest decyzją opartą na zasadzie uznania administracyjnego, której wydanie poprzedzone być musi wnikliwą oceną stanu faktycznego sprawy. Zatem w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika organ podatkowy może, lecz nie musi, umorzyć zaległość podatkową. Wskazano, że powoływanie się przez skarżącego na okoliczności wskazane w odwołaniu nie może być traktowane jako przesłanka wystarczająca do udzielenia ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie organu odwoławczego brak jest zatem po stronie podatnika przesłanek uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej. Z tych też powodów nie podzielono racji podatnika zawartych w odwołaniu. Skargę na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł C.M. Skarżący wniósł o "umorzenie zaległości podatkowej za 2001 r. i 2002r." i wskazał, że organ odwoławczy nie uwzględnił jego żądania pomimo trudnej sytuacji życiowej w jakiej się znalazł. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i w całej rozciągłości podtrzymało swoje stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazano, iż z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że brak było podstaw do udzielenia żądanej ulgi. W szczególności podkreślono, że umorzenie zaległości podatkowej ma charakter wyjątkowy i uzależnione jest od wykazania przez podatnika jego ważnego interesu. Skarżący niewątpliwie jest w trudnej sytuacji materialnej lecz istnieją inne niż umorzenie podatku możliwości zwolnienia z obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik nie jest w stanie utrzymać nieruchomości może ją zbyć bądź też zrzec się jej własności. W przedmiotowej sprawie skarżący tego nie uczynił. Ponadto w sytuacji niedostatku skarżący winien dążyć do uzyskania środków od osób bliskich zobowiązanych do alimentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawa niniejsza podlegają rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - powoływanej dalej jako p.p.s.a. W związku z żądaniem skargi należy na wstępie wyjaśnić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, stosownie do przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dokonuje kontroli pod względem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, przy czym nie jest związany granicami skargi. W razie stwierdzenia naruszenia prawa, w oparciu o art. 145 p.p.s.a. Sąd może orzec o uchyleniu, stwierdzeniu nieważności lub niezgodności z prawem decyzji lub postanowienia. Nie jest natomiast wyposażony w kompetencje rozstrzygania indywidualnych spraw i nie ma uprawnień - jak o to wnosi skarżący - do orzeczenia o umorzeniu zaległości podatkowej. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Materialnoprawną podstawę do umorzenia zaległości podatkowych stanowi art. 67 ( 1 Ordynacji podatkowej, który upoważnia organy podatkowe do umorzenia tych należności w całości lub części, jeżeli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ustawodawca - jak zasadnie wywiódł organ odwoławczy - upoważnił organy podatkowe do orzekania w tym zakresie w ramach tzw. uznania administracyjnego i pozostawił im ocenę czy w konkretnej sprawie okoliczności uzasadniające umorzenie występują, jak również ocenę zakresu umorzenia. Powyższy przepis ma wyjątkowy charakter, co oznacza, że umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek może mieć miejsce tylko w sytuacjach szczególnych z uwagi na "ważny interes podatnika lub interes publiczny", a to ze względu na odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i równego traktowania podatników. Te nieostre i niedookreślone pojęcia wymagają każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć w indywidualnej sprawie z punktu widzenia ważnego interesu podatnika i respektowania wartości rozumianych jako interes publiczny. Z treści art. 67 ( 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jego adresatem (po uprzednim złożeniu wniosku przez podatnika) są organy podatkowe. Zatem by jego wykonanie było możliwe, muszą podjąć czynności zmierzające do wyjaśnienia - zgodnie regułami procedury, a w szczególności z art. 122 i art. 187 ( 1 Ordynacji podatkowej - czy przesłanki w nim określone zachodzą czy też nie, a ustalenia w tym zakresie i ich ocenę, zgodnie z art. 191, zawrzeć w uzasadnieniu decyzji stosownie do art. 210 ( 4 Ordynacji. Nie oznacza to, że w razie wystąpienia przesłanek określonych w art. 67 ( 1 organy podatkowe są zobowiązane umorzyć zaległość podatkową. Znaczy to tylko tyle, że prowadząc postępowanie w tym zakresie obowiązane są każdorazowo ustalić treść pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz kryteria zobiektywizowane zgodne z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości jak ochrona rodziny, zdrowia, zapewnienie koniecznej edukacji dzieci, w sytuacji gdy spłata zaległości podatkowych mogłaby doprowadzić do zagrożenia tych wartości. Natomiast o interesie publicznym można mówić wtedy, gdy chodzi o wartości wspólne dla wszystkich takie jak np. sprawiedliwość, zaufanie do organów publicznych, bezpieczeństwo (faktyczne i prawne); gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność ubiegania się przez podatnika o przyznanie świadczeń pomocy społecznej. Dokonując kontroli decyzji uznaniowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zasadzie bada, czy orzekające w sprawie organy zachowały obowiązujące przepisy postępowania podatkowego, bowiem niezależnie od tego, czy stwierdzą brak przesłanek do umorzenia, czy też ich istnienie, mają swobodę orzekania w tym zakresie. Swoboda nie oznacza jednak dowolności i w uzasadnieniu decyzji niekorzystnej dla podatnika organ podatkowy ma obowiązek wykazania, dlaczego nie załatwiono sprawy w sposób zgodny z żądaniem podatnika. Błędna ocena przesłanek określonych w art. 67 ( 1 Ordynacji podatkowej dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji stanowić winna podstawę do uchylenia decyzji przez organ odwoławczy bądź następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Sąd badając tego rodzaju decyzje również kontroluje, czy organy podatkowe nie przekroczyły granic uznania administracyjnego, zobowiązany jest także do oceny, czy w sprawie zostały spełnione przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 listopada 1996r., sygn. akt III RN 24/96 – OSNIAPiUS z 1997r. Nr 11, poz. 182). Sądowa kontrola prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia pod kątem wskazanych wymagań możliwa jest dopiero w przypadku sporządzenia przez organ odwoławczy uzasadnienia zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie orzeczenie organu odwoławczego, a ściślej uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów w i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z mocy pierwszego z wymienionych przepisów uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W odniesieniu do uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji oznacza to, że winno ono zawierać stanowisko organu odwoławczego, będące merytorycznym ustosunkowaniem się do zgłoszonych w odwołaniu zarzutów, a skierowanych przeciwko decyzji organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji, zobowiązany był ustosunkować się do zgłoszonych w odwołaniu zarzutów. Również obowiązek organu odwoławczego orzekania na podstawie materiału zebranego w postępowaniu przed organami obu instancji oznaczał konieczność rzeczowego ustosunkowania się do zgłoszonych w odwołaniu zarzutów, a następnie zaprezentowania w uzasadnieniu wyniku tejże oceny poprzedzonej prezentacją toku własnego rozumowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów wynikających z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwia dokonanie sądowej kontroli trafności samego rozstrzygnięcia. O naruszeniu wskazanego przepisu świadczy w szczególności, zawarte na str. 2 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sformułowanie, iż "... Ustosunkowując się do zarzutów odwołującego się stwierdzić należy, że są one nieuzasadnione. Ich treść stanowi w istocie rzeczy polemikę z oceną zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego. Zdaniem Zespołu Orzekającego ocena dokonana przez organ I instancji jest właściwa i wyczerpująca, ponieważ w sposób indywidualny odnosi się do sytuacji materialnej i życiowej strony." Cytowane sformułowania nie pozwalają ocenić, które konkretnie spośród zgłoszonych w odwołaniu zarzutów uznał organ odwoławczy za niezasadne. Jednak nawet i bliższe skonkretyzowanie, uznanych za niezasadne, zarzutów mogłoby utrudnić kontrolę poprawności dokonania ich oceny, a to wobec nader enigmatycznego sformułowania, iż stanowią one polemikę z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślić należy, że organ I instancji nie poczynił ustaleń, a w każdym razie nie dał im odzwierciedlenia w motywach zaskarżonej decyzji co do wysokości osiąganych dochodów przez skarżącego, ponoszonych wydatków, przy przyjęciu gradacji wartości potrzeb życiowych i ich zaspokojenia, a z drugiej strony z punktu widzenia interesu publicznego. W takiej sytuacji bardzo lapidarne i cechujące się bardzo wysokim stopniem ogólności uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie może stanowić dla Sądu wystarczającego materiału dla dokonania oceny legalności rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Redakcja uzasadnienia decyzji SKO jest taka, iż nie wiadomo też czy w istocie organ odwoławczy przyjął, że zaistniała którakolwiek z przesłanek przemawiających za umorzeniem zaległości podatkowej, a mimo to organ odmówił umorzenia zaległości do czego miał prawo, czy też uznał, że przesłanki umorzenia w ogóle nie zaistniały. Wskazane wyżej uchybienia uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w stosunku do wymogów wynikających z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, prowadzą do wniosku, iż brak jest precyzyjnego wskazania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a to uchybienie eliminuje możliwość dokonania kontroli sądowej. W związku z powyższym - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. - Sąd orzekł jak w sentencji.