SA/Rz 1419/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bożena Wieczorska /spr./ Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska AWSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sekr. sądowy T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2004 r. na rozprawie - sprawy ze skargi M. B. i Z. S. wspólników spółki cywilnej "A" w M. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca i od września do grudnia 1998r. - oddala skargę - SA/Rz 1419/02 UZASADNIENIE Izba Skarbowa jedenastoma decyzjami z dnia [...] maja 2002r. (o nr [...]) adresowanymi do "A." - spółka cywilna Z. S. - M. B. w M. (zwana dalej Spółką) wydanymi po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez w/w Spółkę reprezentowaną przez pełnomocnika doradcę podatkowego - uchyliła decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2002r. (nr [...]) i I określiła: kwotę zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1998r., kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998r. kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na miesiąc następny w miesiącu czerwcu 1998r., a także kwoty zaległości podatkowej za wszystkie w/w miesiące 1998r. oraz II ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wszystkie w/w miesiące 1998r. Z jednobrzmiących uzasadnień decyzji organu odwoławczego wynika, iż w 1998r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem był m.in. handel złomem. Kontrola skarbowa, którą przeprowadzono w Spółce stwierdziła nieprawidłowości w zakresie wyliczenia wartości podatku należnego w poszczególnych miesiącach 1998r., które wynikały stąd, iż Spółka nie ujawniła w całości obrotów z tytułu sprzedaży złomu stalowego. Zestawienie danych ilościowych dotyczących złomu stalowego wynikających z remanentu początkowego sporządzonego na dzień 1 stycznia 1998r., ewidencji zakupów oraz remanentu końcowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 1998r. z uwzględnieniem faktur pozyskania ze złomu stalowego metali nieżelaznych, pozwoliło organowi I instancji na stwierdzenie, że Spółka nie ujawniła obrotów z tytułu sprzedaży 44.484,90kg złomu stalowego. Z wyjaśnień pełnomocnika Spółki złożonych w dniu 31 października 2000r. i uzupełnionych w protokole sporządzonym w dniu 2 listopada 2000r. wynika, iż Spółka zużyła 44500kg złomu na: wytworzenie urządzenia spawalniczego 4.500 kg, potrzeby użytkowanych taśmociągów (100 szt. wałków stalowych) 1.300 kg, wytworzenie stojaków do składowania (9 szt.) 7.800 kg, wytworzenie koszy z blachy stalowej (12 szt.) 8.400 kg, wytworzenie sit i fartuchów zasypowych do przesiewaczy 5.500 kg, konstrukcje stalowe na podstawy do urządzeń ciągu technologicznego 17.000 kg. Z wyjaśnień tych wynika, iż urządzenie spawalnicze zostało odsprzedane, wałki stalowe, sita i fartuchy użyte, stojaki oraz kosze przeznaczone na potrzeby własne, natomiast konstrukcje stalowe miały stanowić zapasy towarów handlowych. W celu sprawdzenia wiarygodności twierdzeń pełnomocnika organ I instancji przeprowadził szereg czynności kontrolnych, w wyniku których ustalił, iż w posiadaniu Spółki znajduje się 4 stojaki o wadze 1335,23kg służące do składowania zakupionych przez nią towarów handlowych. Nie potwierdził natomiast sprzedaży pozostałych 5 sztuk stojaków C. w K. na podstawie faktury z dnia 5 czerwca 2000r. nr [...], bowiem oryginał w/w faktury znajdujący się u kontrahenta nie zawiera żadnej informacji o sprzedaży stojaków. Organ I instancji nie uznał również wyjaśnień pełnomocnika Spółki co do "zagospodarowania" 12 koszy, na wytworzenie których Spółka zużyła 8400 kg złomu. Nie przedłożono bowiem żadnych dokumentów na potwierdzenie złożonych przez Spółkę zamówień, których realizacja wymagałaby wydania czy też dowiezienia koszy na miejsce "napełniania" u kontrahentów. Inspektor Kontroli Skarbowej nie potwierdził również wykorzystania przez Spółkę łącznie 6800 kg złomu na wytworzenie wałków do taśmociągów, sit i fartuchów do przesiewaczy, które miały być wykorzystywane przy budowie drogi. Ustalenie rzeczywistego zakresu prac zleconych Spółce przy budowie drogi nie było możliwe, bowiem Spółka - mimo wezwania - nie przedłożyła umowy zawartej z głównym wykonawcą ani też faktury wystawionej dla tego wykonawcy. Organ I instancji nie uznał także wiarygodności wyjaśnień pełnomocnika Spółki odnośnie sposobu wykorzystania 17000 kg złomu na wytworzenie konstrukcji stalowych, bowiem Spółka nie udowodniła, iż okazane konstrukcje były tymi samymi elementami, które w remanencie na dzień 1 stycznia 1998r. figurowały jako towar handlowy, natomiast w remanencie końcowym na dzień 31 grudnia 1998r. zostały pominięte. Elementy złożone na posesji w R. nie były oznaczone w sposób umożliwiający ich identyfikację, a ponadto nie przedstawiono żadnych dokumentów, z których wynikałoby, iż przeznaczono je do składowania na wskazanej posesji. Fakt, iż właścicielem w/w posesji jest wspólnik Spółki nie potwierdza - zdaniem organu I instancji - iż to właśnie sporne konstrukcje złożone zostały na w/w posesji. Organ I instancji nie uwzględnił również wyjaśnień pełnomocnika Spółki odnośnie pozostałych brakujących konstrukcji stalowych, które w liczbie 11 szt "wywieziono do firmy "B." w O. ". Uznał bowiem, że przedłożony przez pełnomocnika Spółki dokument WZ nr [...] z dnia 10 października 2000r. został sporządzony w 2000r. i nie może stanowić podstawy do dokonania identyfikacji elementów, które jako konstrukcje stalowe (półfabrykaty) ujęto w remanencie początkowym, a pominięto w remanencie końcowym w 1998r. Przedstawione wyżej stanowisko organu I instancji podzielił w całości organ odwoławczy, który uznał jednak zasadność odwołania co do tego, iż brak było podstaw do zakwestionowania wagi (4500kg) urządzenia spawalniczego, które zostało odsprzedane "C." A. D. W oparciu o powyższe ustalenia orzekające w sprawie organy przyjęły, iż Spółka nie zaewidencjonowała całego obrotu za 1998r., w związku z czym prowadzona przez nią ewidencja dla potrzeb podatku VAT jest - w części wykazanego obrotu ze sprzedaży towarów - nierzetelna, a zatem prowadzona z naruszeniem art. 27 ust. 4 ustawy o podatku VAT. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży ustalono w drodze oszacowania. I tak, poprzez zestawienie danych z dowodów zakupu ustalono średnią ważoną ceny zakupu netto za kg złomu w wysokości 2,80zł. Następnie, w drodze porównania najbardziej zbliżonych w dacie dokonania transakcji zakupu i sprzedaży w ciągu 1998r. wyliczono średnią ważona w wysokości 300,42%. Pod uwagę wzięto wszystkie transakcje sprzedaży związane ze stalą, a w odniesieniu do sprzedaży posługiwano się wartościami netto z faktur dokumentujących sprzedaż Spółki. Kolejno, ilość towaru, którego sprzedaży Spółka niezaewidencjonowała przemnożono przez średnią cenę zakupu za kg złomu, a do wykonanej w ten sposób wartości zastosowano średnią marżę w wysokości 300,42%. Wyliczona w ten sposób kwota odpowiada wartości netto niezaewidencjonowanej sprzedaży w skali roku. Wartość tę przyporządkowano do poszczególnych miesięcy 1998r. proporcjonalnie wg procentowego udziału obrotów zadeklarowanych za poszczególne miesiące, w całości obrotów zadeklarowanych za 1998r., i opodatkowano wg stawki właściwej dla sprzedaży złomu, czyli 22%. W ocenie organu odwoławczego, metoda ta jest logiczna w stanie faktycznym sprawy. Uzasadnione jest również objęcie całości sprzedaży niezaewidencjonowanej podstawową stawką podatku VAT, pomimo iż w niektórych okresach występowała w Spółce sprzedaż ze stawką 7%. Rozwiązanie takie przyjęto wobec braku dowodów, iż przedmiotem niezaewidencjonowanej sprzedaży były towary objęte preferencyjną stawką podatku od towarów i usług. Również ze względu na brak dowodów określających terminy ewentualnej wysyłki złomu przyjęto, iż kwota zaniżonych obrotów odpowiada sprzedaży, tytułem której Spółka uzyskała całość zapłaty w dacie zawarcia niezaewidencjonowanej transakcji. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, iż Spółka nie zaewidencjonowała w 1998r. sprzedaży 38.749,67 kg złomu o wartości netto 325.953zł. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższe decyzje Z. S. i M. B. - wspólnicy Spółki cywilnej "A." w M. zarzucili naruszenie przepisów postępowania podatkowego w sposób mający decydujący wpływ na podjęte rozstrzygnięcia, tj.: art. 121 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez uznanie za udowodniony fakt, iż okazane w trakcie oględzin konstrukcje stalowe nie są tymi konstrukcjami, które ujęto w remanencie początkowym, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie przyczyn dla których odmówiono wiarygodności dowodom przedstawionym przez Spółkę oraz niewskazanie faktów, które w toku postępowania zostały udowodnione. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej organ odwoławczy oparł na danych nie mających pokrycia w zebranym materiale dowodowym, wbrew temu materiałowi lub z jego pominięciem, a także wbrew zasadom logiki. Zdaniem skarżących dokonane przez organ I instancji "oględziny konstrukcji stalowych znajdujących się na posesji jednego ze wspólników wykluczają możliwość uznania, że konstrukcje te mogły być przedmiotem jakiejkolwiek sprzedaży, skoro znajdują się w posiadaniu Spółki". Kwestionowanie tożsamości tych konstrukcji nie znajduje - ich zdaniem - oparcia w ustaleniach dokonanych w trakcie kontroli. Za niedopuszczalny uznali skarżący żądanie dotyczące wykazania prawa własności przedmiotowych konstrukcji, przy braku jakichkolwiek przesłanek wskazujących na stan faktyczny inny niż ustalony w trakcie oględzin. Odnośnie 11 szt. "Trawers 450" skarżący stwierdzili, ze brak jest w zgromadzonym materiale dowodów na to, iż "zostały nabyte w innym okresie niż wskazany w trakcie postępowania". W konkluzji skarżący zauważyli, że organy podatkowe nie udowodniły, że miała miejsce sprzedaż nieujawniona. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) - zwanej dalej jako p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu stalowego, przy czym szczegółowe zarzuty skarżący sformułowali odnośnie ustaleń organów co do sposobu wykorzystania 17000 kg konstrukcji stalowych. Zdaniem orzekających w sprawie organów wskazane w trakcie oględzin na posesji w R. konstrukcje stalowe w liczbie 9szt nie są tożsame z konstrukcjami stalowymi wykazanymi w remanencie początkowym sporządzonym na dzień 1 stycznia 1998r., a pominiętymi w remanencie końcowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 1998r. Stanowisko swe uzasadniły tym, iż po pierwsze - elementy te nie były oznaczone w sposób umożliwiający ich identyfikację oraz po drugie - w toku postępowania nie przedstawiono dowodów na to, że przeznaczono je do składowania na tej posesji. Odmienne stanowisko prezentuje skarżąca Spółka, która stwierdza, iż konstrukcje te znajdują się nadal w jej posiadaniu, a kwestionowanie tożsamości tych konstrukcji "nie znajduje oparcia w ustaleniach dokonywanych w trakcie kontroli". W ocenie Sądu stanowisko orzekających w sprawie organów jest prawidłowe, a argumenty powołane na jego uzasadnienie są trafne. Zarówno konstrukcje stalowe ujęte w remanencie początkowym sporządzonym przez Spółkę na dzień 1 stycznia 1998r., jak konstrukcje stalowe wskazane Inspektorowi Kontroli Skarbowej w dniu 27 listopada 2000r. na posesji w R. nie były oznaczone w sposób umożliwiający ich identyfikację, co uzasadniało przyjęcie stanowiska, iż uznanie ich za tożsame nie znajdowało żadnych podstaw faktycznych. Co więcej, Spółka nie dysponowała żadnym dowodem potwierdzającym fakt przechowywania przedmiotowych konstrukcji na w/w posesji. Sama okoliczność bowiem, iż właścicielem owej posesji był wspólnik Spółki nie oznacza jeszcze, że konstrukcje stalowe znajdujące się na tej posesji są właśnie tymi konstrukcjami, które pominęła Spółka w remanencie końcowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 1998r. Sąd podziela również stanowisko organów co do tego, że fakt wydania 11 szt Trawers 450 na podstawie dowodu WZ nr [...] z dnia 10 października 2000r. nie ma związku z pominięciem konstrukcji stalowych w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 1998r. Dokument WZ nr [...] potwierdza wyłącznie fakt wydania przez Spółkę 11 konstrukcji stalowych w dniu 10 października 2000r., natomiast nie dowodzi, że są to te same konstrukcje stalowe, które zostały pominięte w remanencie końcowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 1998r. Innych dowodów na potwierdzenie tożsamości owych konstrukcji metalowych Spółka nie przedstawiła. Przypuszczenie organów, że Spółka mogła wejść w posiadanie owych 11 szt Trawers 450 po dniu 31 grudnia 1998r. nie zostało zweryfikowane, niemniej jednak - co należy podkreślić - nie ma żadnego znaczenia dla wyjaśnienia spornej kwestii i dlatego też zarzuty skargi w tym zakresie nie wymagają oceny Sądu. W uwzględnieniu powyższych wywodów szczegółowy zarzut skargi, iż organy nie udowodniły faktu nie zaewidencjonowanej sprzedaży 17000kg konstrukcji stalowych Sąd uznaje za nieuzasadniony. Nie podziela również ogólniejszego zarzutu skargi sprowadzającego się do nie udowodnienia przez orzekające orany całej nie zaewidencjonowanej sprzedaży. Z zestawienia danych dotyczących złomu stalowego zawartych w remanencie początkowym i końcowym w 1998r. wynika, że Spółka nie zaewidencjonowała w 1998r. sprzedaży 38.749,67 kg złomu stalowego. Nie wykazała również, że złom ten lub wyroby z niego zużyła na własne potrzeby. Wobec powyższego stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych, iż Spółka nie zaewidencjonowała całego obrotu jest zasadne i nie wymagało dalszego dowodzenia przez orzekające w sprawie organy. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania. Orzekające w sprawie organy uwzględniły wszelkie wskazania pełnomocnika Spółki co do przeprowadzenia określonych czynności dowodowych, mimo wielokrotnej zmiany prezentowanego przez niego stanowiska. Nie budzi również wątpliwości Sądu sposób wyliczenia wartości brakującego towaru zarówno w cenie zakupu netto jak i w cenie sprzedaży netto. Stosownie bowiem do treści art. 27 ust. 4 ustawy o podatku VAT podatnicy, z wyj. który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W sytuacji zatem , gdy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej albo kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczanego wyższą od kwoty należnej urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania - stosownie do treści art. 27 ust. 5 ustawy o podatku VAT albo określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia - stosownie do treści art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT. Nie ulega wątpliwości, iż orzekające organy nie naruszyły powyższych przepisów. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.s.a. orzekł jak w sentencji.