SA/Rz 1467/02

Dnia 6 lipca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Piórkowska Sędzia NSA Bożena Wieczorska Asesor WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant: ref. staż. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi M. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2002r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn -oddala skargę- Decyzją z dnia [...] marca 2002r. nr [...] Urząd Skarbowy ustalił M. B. wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 52.123,50zł, w związku z nabyciem przez niego spadku po zmarłym w USA J. S. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych znajdujących się w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania spadków, podatnicy będący obywatelami Polski lub posiadający miejsce stałego pobytu w Polsce obowiązani są do uiszczenia należnego podatku od majątku spadkowego według przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 16 z 1997r., poz. 89 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą p.s.d. Wprawdzie między Rządem PRL, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki została zawarta w dniu 8 października 1974r. umowa o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1974r. Nr 31, poz. 178 i 179), zwana dalej Umową rządową, lecz swoim zakresem objęła ona jedynie podatek dochodowy, od wynagrodzeń i wyrównawczy, nie przewidując natomiast żadnych postanowień w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Organ I instancji przyjął za podstawę opodatkowania, zgodnie z art.7 ust.1 ustawy p.s.d., wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustaloną według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jako dług obciążający spadek Urząd Skarbowy uznał prowizję bankową pobraną przez H. Bank AG Niemcy w wysokości 29.535,06 USD, nie uznał natomiast prowizji Biura Prawnego R. Sp. z o.o. w J. w kwocie 10.548,25 USD, z powodu braku udokumentowania poniesienia tego wydatku. Jako czystą wartość prawa do opodatkowania organ I instancji przyjął kwotę 75.947,36 USD, co stanowiło równowartość 269.233,40zł (po przeliczeniu wg średniego kursu NBP z dnia 8 października 1998r. 1 USD=3,5450zł). Od powyższej decyzji M. B., zastąpiony przez pełnomocnika adwokata W. B., wniósł odwołanie do Izby Skarbowej, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art.20 ust.1 w zw. z art.2 ust.3 Umowy rządowej i w zw. z art.91 ust.2 Konstytucji RP przez wymierzenie podatku od spadków bez uwzględnienia w należnym podatku, sum podatków zapłaconych przez skarżącego od tegoż spadku w USA, 2) naruszenie art.7 ust.1 w zw. z art. 8 ust.1 ustawy p.s.d., poprzez nieuznanie jako udowodnionej prowizji Biura Prawnego R. Sp. z o.o. oraz przeliczenie wartości otrzymanego spadku z dolarów USA, bez zastosowania przelicznika z dolarów USA na marki DEM, jaki w rzeczywistości został zastosowany przez wykonawcę testamentu Bank H. AG, 3) naruszenie zasad współżycia społecznego w zw. z art.7 ust.1 ustawy p.s.d. przez wymierzenie podatku w faktycznej wysokości przewyższającej stawki ustawowe podatku od spadków i darowizn liczone od kwot faktycznie otrzymanych. Odwołujący się uznał za błędne stanowisko organu I instancji, że zapłata podatku w USA nie ma wpływu na obowiązek podatkowy na terenie RP. W jego ocenie Umowa rządowa obejmuje również podatek od spadków i darowizn, gdyż przepis art.2 ust.3 tej umowy rozciąga jej postanowienia na inne, powstałe później podatki. W dniu podpisywania Umowy rządowej podatek od spadków i darowizn w Polsce regulował dekret z dnia 3 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych, który zwalniał od podatku od spadków i darowizn nabycie znajdujących się za granicą i przekazanych do kraju walut zagranicznych lub dewiz. Dekret ten został uchylony i zastąpiony przez ustawę z dnia 19 grudnia 1975r. o podatku od spadków i darowizn, która to w art.2 wprowadziła opodatkowanie nabycia przez obywatela RP lub osobę zamieszkującą na terenie RP, rzeczy i praw znajdujących się lub wykonywanych za granicą. Opodatkowanie nabycia praw lub rzeczy znajdujących się za granicą zostało wprowadzone po zawarciu Umowy rządowej z dnia 8 października 1974r. W tej sytuacji Umowa rządowa nie mogła dotyczyć podatków od spadków i darowizn nabytych za granicą, gdyż wtedy nie istniał taki podatek i nie było potrzeby regulowania nabycia rzeczy lub praw majątkowych całkowicie zwolnionych od opodatkowania. Podatek od spadków na terenie USA został uiszczony, a w tej sytuacji obciążanie spadkobiercy dodatkowym podatkiem na terenie Polski, bez faktycznego uwzględnienia sum zapłaconych w USA, jest nadmierne i sprzeczne z prawem. Odwołujący się zarzucił, że organ podatkowy odmówił uznania za udowodnioną prowizję Biura Prawnego R. Sp. z o.o. w J. w wysokości 10.548,25USD, chociaż – wobec bezradności skarżącego – sam powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż dysponował środkami pozwalającymi ustalić wysokość prowizji, chociażby w postaci dowodu z przesłuchania świadka H. K. - przedstawiciela Biura Prawnego R. Sp. z o.o. w kontaktach ze skarżącym. Ponadto M. B. podniósł, że kwota zobowiązania ustalona przez Urząd Skarbowy stanowi naruszenie zasad współżycia społecznego. Skarżący bowiem nie miał faktycznej wiedzy, co do wielkości należnej sumy spadkowej, która została ustalona dopiero w wyniku postępowań prowadzonych przez prokuraturę. Deklaracje złożone przez spadkobiercę zawierały prawdziwe zeznania, co do wysokości otrzymanego spadku i odpowiadały sumom otrzymanym od H. K., działającego na terenie Polski na zlecenie H. Bank AG. Obecnie H. K. jest poszukiwany listem gończym w związku z postępowaniem dotyczącym popełnienia oszustwa przy przekazywaniu sum spadkowych po J. S. Odwołujący się jest osobą w podeszłym wieku, schorowaną, jego jedynym źródłem utrzymania jest emerytura w kwocie 1.271,39 zł. Na poczet zobowiązania uiścił już kwotę 36.722,90 zł. Wszystkie otrzymane sumy przeznaczył na leczenie i uzupełnienie środków utrzymania, dlatego egzekwowanie od niego pełnej ustalonej kwoty zobowiązania podatkowego pozbawiłoby go środków egzystencji. Decyzją z dnia [...] czerwca 2002r. nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując w całości ustalenia i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba stwierdziła, że nie jest uzasadniony zarzut nieuwzględnienia w należnym podatku sum podatków zapłaconych przez skarżącego w USA, bowiem jak wynika z akt sprawy koszty administracyjne i podatki zapłacone zgodnie z prawem amerykańskim od spadku po J. S. wyniosły łącznie 1.397.320 USD, a spadkobiercom przekazano 1.669.718,76 USD. Obciążające spadek według prawa amerykańskiego podatki federalne i stanowe, koszty pogrzebu, koszty administracyjne, a także prowizja H. Bank AG zostały przyjęte za ciężar spadku. Natomiast nie została uwzględniona jako ciężar spadku kwota 10.545,25 USD, mająca stanowić prowizję Biura Prawnego R. Sp. z o.o., z powodu braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt jej poniesienia. Powołując się na dowód w postaci przesłuchania świadka P. R. Izba stwierdziła, że Biuro Prawne R. zajmowało się przedmiotową sprawą spadkową tylko w początkowej fazie, ponieważ następnie wszyscy spadkobiercy zrezygnowali z jego usług, podejmując dalszą współpracę w tym zakresie tylko z H. K. H. K. działał na własną rękę, a nie jako reprezentant firmy R. Izba uznała także za bezzasadne zarzuty naruszenia zasad współżycia społecznego oraz art.7 ust.1 ustawy p.s.d. wskazując, że czysta wartość nabytego spadku ustalona została prawidłowo, w oparciu o przepisy ustawy p.s.d., a normy te nie przewidują obliczania wysokości podatku od kwot wskazanych przez podatnika jako faktycznie otrzymane. Dla dochodzenia zadośćuczynienia za szkody wynikające z ewentualnego oszustwa popełnionego przy sprowadzaniu spadku do kraju właściwa jest droga przed sądem powszechnym. Na decyzję Izby Skarbowej M. B. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżący powtórzył wszystkie zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, w szczególności art.122 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka H. K., o który skarżący wnioskował. Jego zdaniem świadek ten działający w imieniu spółki posiada istotne informacje dotyczące prowizji pobranej przez spółkę R. Skarżący stwierdził, że organ podatkowy oparł rozstrzygnięcie na zeznaniach P. R., który w jego ocenie jest świadkiem niewiarygodnym, bezpośrednio zainteresowanym ustaleniem braku udziału w sprawie spółki R. Skoro Biuro Prawne R. jest przedstawicielem H. Bank AG na terenie Polski, to wypłaty sum spadkowych przez ten bank musiały być dokonywane za jego pośrednictwem. O prowizji pobranej przez R. skarżący był informowany, jednakże spółka ta nie przekazywała skarżącemu żadnych pisemnych informacji dotyczących wielkości spadku, terminu wypłat, kosztów postępowania. Zdaniem skarżącego brak przesłuchania świadka H. K., ewentualnie również innych spadkobierców, na okoliczność pobrania prowizji przez spółkę R. i oparcie się na świadku niewiarygodnym oznacza, że organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zaznaczyła także, że motywy odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania H. K. zostały wyczerpująco wyjaśnione w postanowieniu Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2002r. Organ podatkowy podjął wszelkie możliwe kroki w celu ustalenia faktu pobrania przez Biuro Prawne R. prowizji od sumy spadku, ale postępowanie w tym zakresie nie potwierdziło tego faktu. Na podstawie art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) i art.134 § 1 p.p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest nieuzasadniona. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji słusznie przyjęły, że w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania Umowa z dnia 8 października 1974r. między Rządem PRL, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Umowa ta w art.2 ust.2 wyraźnie wskazuje, jakich podatków w Polsce dotyczy. Generalnie są to podatki od dochodu – podatek dochodowy, od wynagrodzeń i wyrównawczy. Nie został w powołanym przepisie wymieniony podatek od spadków i darowizn. Wprawdzie w ustępie 3 powołanego przepisu zawarte zostało odesłanie do stosowania przepisów Umowy rządowej także do innych podatków, o takim samym lub podobnym charakterze, które będą w przyszłości wprowadzone w uzupełnieniu lub w miejsce istniejących podatków, lecz bez wątpienia uregulowanie to dotyczy wyłącznie podatków od dochodu. Natomiast podatek od spadków i darowizn nie jest podatkiem od dochodu, a należy do typowych podatków majątkowych, wymierzanych od przyrostu substancji majątkowej nabytej w sposób nieodpłatny. W związku z powyższym niedopuszczalne jest rozciąganie zakresu obowiązywania Umowy rządowej w zakresie podatków od dochodu, na podatki o charakterze majątkowym. Stanowisko takie jest ugruntowane zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 1998r. sygn. akt III SA 1447/97 publik. LEX nr 35517, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1996r. sygn. akt S.A./Rz 1323/95 niepublik., K. Chustecka “Opodatkowanie spadków i darowizn w 2002r." Difin Warszawa 2002r. str.18). Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że zapłacenie określonych kwot podatku od spadku w Stanach Zjednoczonych nie zwalnia od uiszczenia należnego podatku według prawa polskiego. W związku z powyższym zarzut naruszenia przepisów Umowy rządowej jest bezzasadny. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia przepisów art.7 ust.1 w zw. z art.8 ustawy p.s.d. W myśl art.7 ust.1 ustawy p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Natomiast art.15 ust.3 ustawy p.s.d. nakazuje przy ustalaniu wysokości podatku przyjmować kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego. W sposób zgodny z prawem organy podatkowe ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego na dzień 8 października 1998r. (data postanowienia Sądu w Buffalo o sądowym podziale spadku po zmarłym J. S.). Ustalenia w tym przedmiocie nie były zresztą sporne. Skarżący zakwestionował natomiast wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Skoro jako moment nabycia spadku przyjęto dzień 8 października 1998r., to wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych należy określić wg stanu na ten właśnie dzień. Wartość majątku będącego przedmiotem spadku określona została w postanowieniu sądu spadkowego. Z wyjaśnień nadesłanych przez Konsula Generalnego RP w Nowym Jorku wynika, że koszty administracyjne i podatki - federalny i stanowy – zostały uiszczone, a pozostała kwota 1.669.718,76 USD przekazana spadkobiercom. Udział w spadku M. B. wyniósł kwotę 105.482,43 USD. Ta kwota, pomniejszona o wykazane przez spadkobiercę długi i ciężary spadku, przeliczona na złote według kursu dolara amerykańskiego z dnia 8 października 1998r., powinna być przyjęta za podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, stosownie do treści art.7 ust.1 ustawy p.s.d. W dalszej części art.7 ustawy p.s.d. wymienia niektóre długi i ciężary podlegające potrąceniu, przy czym nie jest to wyliczenie zamknięte. Jednakże z uwagi na to, że uwzględnienie wydatku jako ciężaru spadku skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania, a w efekcie zmniejszeniem wysokości podatku, podatnik powinien udowodnić, że taki ciężar rzeczywiście poniósł. To na stronie, która zamierza wywieść skutki prawne z określonych faktów, spoczywa obowiązek wykazania tych faktów, a skoro ich nie udowodniła, to brak jest podstaw do ich uwzględnienia w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1984r. sygn. akt III S.A. 38/84 publik. ONSA 1984/1/40, wyrok NSA z dnia 31 lipca 2003r. sygn. akt III S.A. 1050/02 publik. M. Podat. 2003/9/3). W niniejszej sprawie za ciężar spadku uznane zostały koszty pogrzebu spadkodawcy, koszty administracyjne i podatki zapłacone w Stanach Zjednoczonych. Wydatki te zostały potrącone z sumy spadkowej jeszcze przed podziałem na poszczególnych spadkobierców. Ponadto w stosunku do M. B. za taki ciężar organy podatkowe uznały również prowizję pobraną przez H. Bank AG w wysokości 29.535,06 USD, która została wykazana pismem pełnomocnika tego Banku. Organy podatkowe nie miały natomiast żadnych podstaw do uwzględnienia prowizji pobranej – wg twierdzenia skarżącego – przez Biuro Prawne R. Sp. z o.o. w J. Okoliczności tej nie potwierdził przedstawiciel wymienionej Spółki, nie udowodnił jej też – pomimo wezwania organu podatkowego - skarżący. Z dołączonych do akt podatkowych materiałów z dochodzenia w sprawie o dokonanie oszustwa przy wypłacie masy spadkowej m.in. na szkodę M. B. wynika, że firma R. zajmowała się, przynajmniej przez pewien czas, załatwianiem formalności związanych ze spadkiem po J. S. Nie ustalono jednak, aby firma ta pobrała od M. B. prowizję za swoje czynności. Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru pośrednika i zlecając mu przekazanie sum spadkowych z USA do Polski skarżący działał na własne ryzyko, godząc się na przeliczanie sum spadkowych z dolarów USA na marki DEM i wypłatę otrzymanego spadku w markach. Skarżącego obciążają również skutki ewentualnych zaniedbań w kontaktach z pośrednikiem m.in. brak pisemnej umowy czy brak dowodu przekazania pośrednikowi jakichkolwiek kwot. Ewentualne roszczenia w tym zakresie mogą być dochodzone jedynie w postępowaniu przed sądem powszechnym. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisów procedury podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka H. K. Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...] czerwca 2002r nr [...] odmówiła przeprowadzenia tego dowodu, wyjaśniając powody takiego stanowiska. Powołując się na ustalenia Komendy Powiatowej Policji w M. Izba stwierdziła, że H. K. istotnie współpracował ze spadkobiercami przy wypłacie masy spadkowej, lecz na własną rękę, a nie jako reprezentant firmy R. Przesłuchanie H. K. nie było możliwe, ponieważ w dniu 25 lipca 1997r. wymeldował się z pobytu stałego na terenie Polski i od tego czasu zamieszkuje prawdopodobnie w USA, a w związku z prowadzonym przeciwko niemu dochodzeniem poszukiwany jest listem gończym. W ocenie Sądu nie można czynić organom podatkowym zarzutu, że nie przesłuchały osoby ukrywającej się, poszukiwanej litem gończym. Oceny tej nie zmienia fakt podjęcia przez Prokuratora Rejonowego w M. zawieszonego postępowania przeciwko H. K. (postanowienie z dnia 21 lipca 2003r. sygn. akt [...]), ponieważ podjęcie postępowania miało na celu jedynie połączenie prowadzonej przez Prokuraturę w M. sprawy, do wcześniej wszczętego, a obecnie także zawieszonego postępowania, toczącego się przeciw temu samemu podejrzanemu w Prokuraturze Rejonowej K. Poza tym Izba Skarbowa wykorzystała – zgodnie z wnioskiem skarżącego z dnia 5 kwietnia 2002r. – materiały z akt prokuratorskich o sygn. [...], lecz skarżący zarzucił, że organy oparły się na zeznaniach świadka P. R., który w jego ocenie jest niewiarygodny. Skarżący nie wyjaśnił, z jakiego powodu zakwestionował wiarygodność P. R., a jednocześnie za niezbędne dla wyjaśnienia sprawy, a więc i wiarygodne, uznał zeznania H. K. W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie wyjaśniające, a nie została ustalona jedynie kwestia pobrania prowizji przez firmę R. Jednakże ciężar udowodnienia tej okoliczności – jak o tym już wspomniano – spoczywał na podatniku. Dopiero w złożonej skardze M. B. stwierdził, że organ podatkowy powinien przesłuchać na tę okoliczność innych spadkobierców, natomiast w trakcie postępowania podatkowego takiego wniosku dowodowego nie zgłaszał. Skoro zatem strona, która z określonych faktów zamierzała wywodzić skutki prawne, faktów tych nie udowodniła, to brak było podstaw do ich uwzględnienia w postępowaniu. Odnosząc się do końcowo do zarzutu naruszenia zasad współżycia społecznego przy wymiarze podatku od spadków i darowizn należy stwierdzić, że w postępowaniu wymiarowym zasady te nie mogą być uwzględniane. Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazują wyraźnie sposób obliczania wysokości podatku i okoliczności, które uwzględniane są przy jego ustalaniu, np. zaliczenie spadkodawcy do określonej grupy podatkowej, ulgi z tytułu nabycia budynku lub lokalu mieszkalnego. Żaden z przepisów tej ustawy nie pozwala na kierowanie się przy wymiarze podatku zasadami współżycia społecznego. Natomiast okoliczności takie jak wiek skarżącego, jego zły stan zdrowia, brak majątku i.t.p. mogą być podnoszone przy ewentualnym ubieganiu się o umorzenie zaległości podatkowych. Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd w oparciu o art.151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.