SA/Rz 154/03

Dnia 6 lipca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Piórkowska Sędziowie NSA Bożena Wieczorska /spr./ Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant: ref. staż. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi J. i M. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2002r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. –skargę oddala- SA/Rz 154/03 U Z A S A D N I E N I E Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] grudnia 2002r. (nr [...]) wydaną po rozpatrzeniu odwołania J. i M. M. (reprezentowanych przez pełnomocnika radcę prawnego A. M.) uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2002r. (nr [...]) i obniżyła podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996r. z kwoty 280.771,80zł do kwoty 210.896,70zł, zaległość podatkową w tym podatku z kwoty 73.250,10zł do kwoty 3.375,00zł oraz należne od niej odsetki za zwłokę z kwoty 160.725,80zł do kwoty 7405,44zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w 1996r. M. M. prowadził działalność usługową w zakresie wynajmu pomieszczeń oraz działalność handlową w ramach trzyosobowej Spółki cywilnej "A." w R., opodatkowaną na zasadach ogólnych podatkową księgą przychodów i rozchodów). W Spółce tej podatnik miał udział w wysokości 28%. Po zakończeniu roku podatkowego w dniu 21 marca 1997r. podatnik wraz z żoną J. M. złożyli zeznanie roczne PIT-31 o wspólnych dochodach małżonków osiągniętych w 1996r., wykazując w nim przychody z działalności gospodarczej Spółki w kwocie 97.149,11zł., koszty uzyskania przychodów 44.056,38zł i dochód 53.092,73zł., z czego na M. M. przypadło 27.201,75zł przychodów, 12.335,79zł kosztów oraz 14.865,96zł dochodu. Ze względu na to, że Spółka uzyskała również dochody z najmu pomieszczeń wykazano przychody z tego tytułu w kwocie 4.200.460,22zł., koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.568.208,56zł i dochód w kwocie 2.632.251,66zł. udział M. M. w powyższych kwotach wykazano w następujących wysokościach 1.176.128,86zł – przychody, 439.098,40zł – koszty oraz 737.030,46 – dochód. Dodatkowo podatnik zadeklarował dochody samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej i zadeklarował w związku z tym przychody w kwocie 80.892,24zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 72.272,09zł i dochód w kwocie 8.620,15zł oraz dochody ze stosunku pracy w kwocie 5.049,55zł, dochody z tytułu umów zlecenia w kwocie 231,94zł i dochody z innych źródeł w kwocie 200zł. Po stronie żony dochodów nie wykazano. Od dochodu męża zostały odliczone dokonane darowizny w kwocie 114.653,00zł, zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 229.76zł oraz ulega inwestycyjna w kwocie 162.778,00zł. W oparciu o tak ustalony dochód obliczono i zadeklarowano należny podatek dochodowy w kwocie 202.931,70zł. W toku postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że: - zostały zawyżone koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu poniesione przez Spółkę o kwotę 4.760,36zł, - podatnik bezzasadnie odliczył ulgę inwestycyjną w kwocie 162.778zł. W związku z powyższym Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] września 1998r. (nr [...]) określił J. i M. M. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1996 w kwocie 281.364,90zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 73.843,20zł oraz odsetki od niej w kwocie 53.538,30zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnicy zarzucili przyjęcie błędnego stanowiska, że przychody z najmu nie mogą być przychodami z działalności gospodarczej i uzyskanie ich - jako z odrębnego źródła przychodów – nie uprawnia do korzystania z ulgi inwestycyjnej. Podatnicy podnieśli, że Spółka w 1996r. wykazywała najem – jako przedmiot działania – w ewidencji działalności gospodarczej. Ponadto zakwestionowali odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za międzynarodowe umowy telefoniczne prowadzone przez wspólników Spółki. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa uwzględniła część zarzutów i obniżyła należny podatek dochodowy od osób fizycznych do kwoty 280.771,80zł, zaległość podatkową w tym podatku do kwoty 73.250,10zł oraz odsetki za zwłokę do kwoty 53.084,20zł. Nie podzieliła jednak stanowiska podatnika co do odliczenia od dochodu ulgi inwestycyjnej. Uznała bowiem, że najem lokali dokonywany był poza działalnością gospodarczą, a ulgę inwestycyjną można odliczyć tylko od dochodu osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2001r. (sygn.akt SA/Rz 728/99) uchylił decyzję organu II instancji i stwierdził, że najem może być dokonywany zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza tą działalnością, w związku z czym kwestia czy w niniejszej sprawie najem był dokonywany w ramach działalności gospodarczej, czy też poza tą działalnością powinna być przedmiotem ponownej oceny organów podatkowych. Izba Skarbowa rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę w postępowaniu odwoławczym uchyliła decyzję organu I instancji, a Urząd Skarbowy orzekając ponownie uznał, iż podatnik bezzasadnie odliczył od dochodu ulgę inwestycyjną ponieważ przychody z najmu budynku były uzyskiwane poza działalnością gospodarczą, bowiem budynek ten nie stanowił majątku Spółki i nie mógł być uznany za środek trwały związany z działalnością gospodarczą. Izba Skarbowa orzekając w ponownym postępowaniu odwoławczym stwierdziła, iż wspólnicy skutecznie wnieśli do Spółki prawo własności przedmiotowego budynku co potwierdza akt notarialny z dnia 27 stycznia 1995r. oraz wpis do księgi wieczystej pod nr [...]. Przyjęła również, iż Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie najmu pomieszczeń – co potwierdza skala aktywności Spółki związanej z pobieraniem pożytków z najmu. Uchyliła jednak decyzję organu I instancji w celu wyjaśnienia zasadności odliczenia ulgi inwestycyjnej, w tym sposobu wyliczenia wartości początkowej budynku oraz zwiększenia wartości wprowadzonego do ewidencji środków trwałych budynku i wind. W wyniku ponownej oceny materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od poniesionych wydatków inwestycyjnych z równoczesnym odliczeniem tych wydatków od dochodu w formie ulgi inwestycyjnej. Powołując się na treść § 2 ust. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżenia podatku dochodowego (tj. Dz.U. 1996r., nr 39, poz. 171 z późn.zm.) organ ten stwierdził, iż fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych w tym samym roku podatkowym, w którym podatnik zamierza skorzystać z ulgi inwestycyjnej nie pozbawia go prawa do skorzystania z tej ulgi, jednak konieczna jest korekta odpisów amortyzacyjnych. W konsekwencji Urząd Skarbowy zmniejszył koszty uzyskania przychodów o kwotę nie uznanych za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 26.786,24zł. Do wyliczenia powyższej kwoty organ podatkowy przyjął następujące dane. Wartość początkową budynku przyjęto w wysokości 2.687.000zł – zgodnie z dokumentem OT [...]. Odpisy amortyzacyjne Spółka naliczyła począwszy od maja 1996r. wg stawki 2,5%, bowiem budynek został przyjęty do używania w dniu 30 kwietnia 1996r. Wartość nakładów inwestycyjnych przyjęto – w oparciu o przedłożone przez podatnika w dniu 9 września 2001r. zestawienie zbiorcze zgodne z dokumentami źródłowymi – w kwocie 463.331,95zł, przy czym nakłady do dnia 30 kwietnia 1996r. wyniosły 332.134,44zł. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, iż wspólnicy korzystali z odliczenia ulgi inwestycyjnej i równocześnie dokonywali odpisów amortyzacyjnych od tych samych wartości nakładów poniesionych do dnia 30 kwietnia 1996r., które zostały przyjęte do ustalenia wartości początkowej budynku i dlatego też zmniejszyły wartość początkową budynku w kwocie 2.687.000zł o kwotę nakładów inwestycyjnych poniesionych do dnia 30 kwietnia 1996r. w wysokości 332.134,44zł, ustalając wartość początkową budynku w wysokości 2.354.865,56zł na dzień przyjęcia budynku do użytkowania tj. na dzień 30 kwietnia 1996r. Od powyższej wartości początkowej kwota amortyzacji liczona wg stawki 2,5% wynosi 4.905,97zł. Ponieważ Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę amortyzacji za miesiąc maj 1996r. w wysokości 5.597zł, w związku z tym różnica w kwocie 691,03zł nie stanowi – zdaniem organu I instancji – kosztów uzyskania przychodów. Organ ten nie uznał również zwiększenia wartości początkowej budynku o kwotę 83.000zł ponieważ kwota ta została poniesiona po dniu 1 maja 1996r., co oznacza, że wydatek ten stanowił podstawę odliczenia ulgi inwestycyjnej. W związku z powyższym wysokość odpisów amortyzacyjnych za okres od czerwca do września 1996r. nie została podwyższona o w/w kwotę nakładów na budynek. Kwota odpisów amortyzacyjnych wg organów I instancji wynosiła 19.623,88zł (4.905,97zł x 4). Ponieważ Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w kwocie 23.010zł, to kwota 3.386,12zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu Spółki. W pozostałym okresie tj. od października do grudnia 1996r. nie stwierdzono zwiększenia przez Spółkę wartości początkowej budynku, w związku z czym wysokość odpisów amortyzacyjnych wynosiła 14.717,91zł (4.905,97 x 3) tj. mniej o 2.595,09zł niż wykazała Spółka. Organ I instancji nie uznał również zwiększenia wartości początkowej budynku o kwotę 75.000zł, która wynikała z nieterminowych zapłat z tytułu zakupu budynku i zwiększyła wartość początkową budynku na dzień 30 kwietnia 1996r. W związku z tym odpisy amortyzacyjne w kwocie 1.250zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodu Spółki. Organ I instancji nie uznał również za koszty uzyskania przychodów kwoty 18.863,00zł stanowiącej odpisy amortyzacyjne od dwóch dźwigów osobowych. Na udokumentowanie wydatków dotyczących zakupu i montażu wind wspólnicy przedłożyli faktury z dnia 8 stycznia 1996r., 19 lutego 1996r. oraz z 19 marca 1996r. na łączną kwotę 219.000,00zł netto (267.000,00zł). Przedstawiono również 2 dokumenty wewnętrzne OT dotyczące przyjęcia środka trwałego do używania o wartości szacunkowej niezgodnej z w/w fakturami dotyczącymi kosztów nabycia i wytworzenia: nr [...] z dnia 19 marca 1996r. dotyczący dźwigu osobowego OH 1250 o wartości szacunkowej 122.271,00zł – 14% stopa umorzenia oraz nr [...] z dnia 29 marca 1996r. dotycząca dźwigu towarowego ME – 1275 o wartości szacunkowej 80.500,00zł – 10% stopa umorzenia. Na podstawie w/w dokumentów OT Spółka wprowadziła windy do ewidencji środków trwałych w m-cu kwietniu i dokonała od nich odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym, że z tytułu nabycia wind wspólnicy Spółki korzystali z odliczenia w formie ulgi inwestycyjnej, odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 18.863,00zł nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu Spółki. Łączna wysokość odpisów amortyzacyjnych nie uznawanych za koszty uzyskania przychodu Spółki wyniosła 26.786,24zł i o kwotę tą pomniejszono koszty uzyskania przychodu Spółki. Organ I instancji podtrzymał nadal swe stanowisko, iż M. M. nie nabył prawa do odliczenia ulgi inwestycyjnej, ponieważ oprócz prowadzonej w 1995r. działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej "A.", opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym prowadził on samodzielnie działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, która przyniosła stratę w kwocie 5.928,21zł. Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, iż podatnik nie osiągnął wymaganego – zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994r. – wskaźnika udziału dochodu w przychodach w roku poprzedzającym rok podatkowy, w którym dokonano odliczenia ulgi inwestycyjnej, a w związku z tym, w przeciwieństwie do pozostałych dwóch wspólników Spółki, nie spełnił jednego z niezbędnych warunków określonych w cytowanym rozporządzeniu a uprawniającym do odliczenia ulgi inwestycyjnej. W konsekwencji organ I instancji uznał, iż brak było podstaw do korygowani odpisów amortyzacyjnych przy wyliczaniu dochodu podatnika osiągniętego z tytułu udziału w Spółce i dlatego zwiększył przypadające dla podatnika koszty Spółki w stosunku do ustalonych dla wspólników o 28% nieznanych za koszt uzyskania przychodów Spółki odpisów amortyzacyjnych tj. o kwotę 7.500,15zł. Orzekając w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa w decyzji z dnia [...] grudnia 2002r. – będącej przedmiotem skargi w niniejszej sprawie – uznała, iż podatnik miał prawo do odliczenia od dochodu ulgi inwestycyjnej w wysokości zadeklarowanej w złożonym za 1996r. zeznaniu podatkowym w kwocie 162.778zł. Jednakże w związku z tym, że wspólnicy Spółki dokonywali odliczenia ulgi inwestycyjnej i równocześnie dokonywali odpisów amortyzacyjnych od tych samych nakładów za zasadne uznała zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu Spółki o kwotę nie uznanych za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w wysokości 26.786,24zł. Przychód Spółki z działalności gospodarczej, w tym z najmu przyjęto w kwocie 4.297.609,33zł, natomiast koszty uzyskania przychodu Spółki w kwocie 1.612.264,94zł zmniejszono o kwotę 26.786,24zł i w ten sposób wyliczono dochód podatnika z tytułu udziału w Spółce w kwocie 759.396,58zł, a łączny dochód – po pomniejszeniu o kwotę darowizny, składek na ubezpieczenie społeczne oraz ulgi inwestycyjnej zgodnie z zeznaniem – w kwocie 495.837,46zł, a zaległość podatkową w kwocie 3.375zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 7.405,44zł. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję J. i M. M. (reprezentowani przez pełnomocnika radcę prawnego) zarzucili naruszenie prawa: 1) poprzez "przyjęcie błędnego (sprzecznego ze stanem faktycznym) założeń co do sposobu ustalenia podstawy oraz rozliczenia amortyzacji oraz ulgi inwestycyjnej", 2) poprzez brak spójności materiału dowodowego z treścią rozstrzygnięcia organu odwoławczego a jej uzasadnieniem i wnieśli o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, iż nakłady poniesione na budynek w 1996r. wyniosły 458.634zł. Od tej wartości podatnik odliczył amortyzację w kwocie 7.644zł, natomiast ulgę inwestycyjną do odliczenia przyjął w wysokości różnicy tych kwot tj. w kwocie 450.990zł. Tym samym zdaniem skarżących nie doszło do odliczenia ulgi inwestycyjnej i równocześnie odpisów amortyzacyjnych od tych samych nakładów. Jeżeli zaś chodzi o windy, to podatnik zakupił je za kwotę 122.271zł i 30.500zł. Od kwot tych odliczono amortyzację w wysokości 12.834zł i 6.030zł, w związku z czym ulgę inwestycyjną do odliczenia przyjęto w łącznej kwocie 133.907zł tj. 109.437zł plus 24.470zł). Ulga inwestycyjna została więc ustalona w łącznej kwocie 584.897zł (450.990 + 109.437 + 24.470). Kwota amortyzacji, który przyjął organ I inwestycji w decyzji z dnia [...] sierpnia 2002r. tj. 18863zł jest sumą amortyzacji, o której wyżej mowa w skardze (tj. 12.834 + 6.030zł). Za błędną uznano w skardze wartość nakładów inwestycyjnych przyjętą przez orzekające w sprawie organy podatkowe w kwocie 463.331,95zł. Zdaniem skarżących kwota ta winna wynosić 450.990zł + 133.907zł, w związku z czym powołane przez organy podatkowe kwoty są sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest sposób odliczenia tzw. ulgi inwestycyjnej. Na wstępie należy wskazać, że uprawnienie do odliczenia tzw. ulgi inwestycyjnej wynika z § 3 ust. 1 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994r., zgodnie z którym podatnicy "... mogą odliczyć od dochodu do opodatkowania całość lub część wydatków inwestycyjnych ... do wysokości 25% tego dochodu". Kwestią zasadniczą jest zatem sposób wyliczenia dochodu do opodatkowania, a ściślej dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od nakładów inwestycyjnych poniesionych na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które to wydatki podatnik zamierza odliczyć zgodnie z § 3 ust. 1 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów. Stanowisko ustawodawcy w tym zakresie zawierają § 2 ust. 6 i 7 cytowanego rozporządzenia, zgodnie z którymi odliczenia wydatków inwestycyjnych dokonane w roku podatkowym traktuje się w tym roku na równi z odpisami amortyzacyjnymi, a "odpisy amortyzacyjne dokonuje się ... nie wcześniej ... niż od pierwszego dnia miesiąca następującego po roku podatkowym, w którym dokonano odliczenia". Oznacza to, że w roku, w którym podatnik dokonuje odliczenia wydatków inwestycyjnych nie może równocześnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od tych nakładów. Tymczasem skarżący – co wyraźnie sami potwierdzili w skardze – w tym samym roku podatkowym dokonali zarówno odliczenia odpisów amortyzacyjnych, jak i ulgi inwestycyjnej. Jest to stanowisko wadliwe. Sąd podziela w tym zakresie pogląd orzekających w sprawie organów podatkowych co do konieczności skorygowania kosztów uzyskania przychodu Spółki o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych w 1996r. od nakładów inwestycyjnych na przedmiotowy budynek oraz dwa dźwigi osobowe. Nie budzi również wątpliwości Sądu sposób w jaki dokonano tej korekty. Orzekające w sprawie organy podatkowe oparły swe wyliczenia na dokumentach przedłożonych przez Spółkę, w tym tabeli amortyzacyjnej środków trwałych za 1996r. (t.II, k.10) oraz dokumencie "rozliczenia nakładów inwestycyjnych w 1996r." (t.II, k.44a-42), które są zgodne z materiałami źródłowymi. Zarzuty skargi odnośnie błędnego ustalenia w sprawie stanu faktycznego nie powołują się na konkretne dokumenty, a niezależnie od tego różnią się co do kwoty nakładów poniesionych na budynek oraz kwoty odpisów amortyzacyjnych jednego z dźwigów osobowych od zarzutów odwołania. Okoliczność ta nie ma jednak wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji, bowiem Sąd nie podzielił stanowiska skarżących co do dopuszczalności równoczesnego, w tym samym roku podatkowym, odliczenia ulgi inwestycyjnej oraz odpisów amortyzacyjnych od dokonanych nakładów inwestycyjnych. Kwota samej ulgi inwestycyjnej wynika z zeznania podatkowego i nie przekracza limitu wynikającego z § 3 ust. 1 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994r. W uwzględnieniu powyższych wywodów Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów prawa procesowego w sposób, który mógłby mieć wpływ na kierunek rozstrzygnięcia i w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy p.s.a. skargę oddalił.