SA/Rz 1553/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Piórkowska Sędzia NSA Jacek Surmacz /spr./ Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi R. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2003r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległego zobowiązania podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2003r. nr [...], II. określa, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. SA/Rz 1553/03 U Z A S A D N I E N I E Urząd Skarbowy, decyzją z dnia [...] września 2001r. nr [...], określił skarżącemu R. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. w wysokości 7.586,40zł; zaległość w tym podatku w wysokości 7.586,40zł i wysokość odsetek za zwłokę za okres od 1 maja 1997r. do 19 września 2001r. w wysokości 14.671,60zł. W dniu 30 kwietnia 2000r. (data nadania w urzędzie pocztowym) skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2001r., w którym wykazał (przy uwzględnieniu korekty zeznania z dnia 25 lipca 2002r.) różnicę pomiędzy sumą należnych zaliczek za rok podatkowy, w tym zaliczek pobranych przez płatników, a podatkiem należnym - w wysokości 492,70zł. Urząd Skarbowy, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2003r. nr [...], zaliczył wykazaną nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości 492,70zł na poczet: - zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. w wysokości 157,80zł - odsetek za zwłokę w wysokości 334,90zł. Na postanowienie organu podatkowego I instancji zażalenie wniósł R. G. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy, postanowieniem z dnia [...] września 2003r. Nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, przy czym w podstawie prawnej swego rozstrzygnięcia powołał przepis art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy w motywach swojego postanowienia wskazał, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. powstała w dniu 30 kwietnia 2004r. (art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W dniu powstania nadpłaty R. G. posiadał zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r., która została ostatecznie określona wspomnianą powyżej decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2001r. Nr [...]. W tej sytuacji Urząd Skarbowy był zobowiązany do zaliczenia z urzędu powstałej nadpłaty na poczet zaległości i odsetek za zwłokę, a więc do wydania postanowienia w trybie art. 76a § 1 Ordynacji, zgodnie z którym w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania nadpłaty (art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej), czyli w przedmiotowej sprawie z dniem złożenia zeznania podatkowego za 2001r. tj. z dniem 30 kwietnia 2002r. Bez znaczenia jest data wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, gdyż postanowienie to ma jedynie charakter deklaratoryjny i potwierdza to, co już nastąpiło. Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okres ten może zostać wydłużony w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń, o których mowa w innych przepisach Ordynacji podatkowej. W tej sprawie zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w sprawie nie może być mowy o oprocentowaniu nadpłaty, gdyż nadpłata ta w całości została z urzędu zaliczona na poczet zaległości i odsetek, a zgodnie z przepisami art. 78 § 3 pkt 4 i art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje jedynie w przypadku, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania. Końcowo organ odwoławczy zauważył, że urząd skarbowy w podstawie prawnej wydanego przez siebie postanowienia błędnie powołał przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit.b i art. 239 Ordynacji podatkowej, które to przepisy mają zastosowanie w postępowaniu odwoławczym, z tym że to uchybienie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż organ I instancji w swoim postanowieniu powołał także prawidłowe przepisy będące podstawą zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2003r. wniósł R. G. Zarzucił naruszenie art. 76 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2003r. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przepis Ordynacji podatkowej stanowiący o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej z urzędu nie oznacza jednocześnie, że zaliczenie następuje z mocy samego prawa na poczet zaległych należności podatkowych. Niezbędnym jest wydanie postanowienia, które w sprawie zostało wydane dopiero 25 czerwca 2003r., a więc w czasie gdy zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. wygasła wskutek przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko, a jednocześnie podkreślił, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r., "który niespornie między stronami upływał z dniem 31.12 2002r.", powstała nadpłata i z dniem powstania nadpłaty została ona zaliczona na poczet zaległości, co zostało tylko potwierdzone postanowieniem z dnia [...] czerwca 2003r. wydanym przez Urząd Skarbowy, utrzymanym w mocy postanowieniem będącym przedmiotem skargi do Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) - zwanej dalej jako p.p.s.a. Z mocy art. 76 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei nadpłata dla podatników podatku dochodowego powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a §1). Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, a to w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz § 2 (art. 76a § 2 pkt 1), a więc w przypadku podatników podatku dochodowego z dniem złożenia zeznania rocznego. Pomiędzy stronami nie są sporne okoliczności faktyczne dotyczące daty powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., jak również że w sprawie nie zaszły okoliczności, które przerwałyby bieg terminu przedawnienia co do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. i - co podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę - że termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2002r. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do wykładni przepisów art. 76 i art. 76a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy prezentuje stanowisko, że skoro zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 w przypadku, o którym mowa w art. 73 § 2 zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, to przesądzającym w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest - w okolicznościach przedmiotowej sprawy - ustalenie, że w chwili powstania nadpłaty istniała zaległość podatkowa. Postanowienie zaś, które jest wydawane w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej ma charakter deklaratoryjny, potwierdza fakt zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych. Odmienne stanowisko prezentuje skarżący, który bez uzasadnienia, kwestionując stanowisko organów podatkowych, podniósł, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej zostało wydane w czasie, gdy zaległość w podatku dochodowym za 1996r. wygasła wskutek przedawnienia. Dla oceny prezentowanych stanowisk niezbędnym jest przypomnienie, że na gruncie Ordynacji podatkowej przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązań podatkowych. Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa (Janusz Zubrzycki w: Ordynacja podatkowa Komentarz 2003 Wydanie II UNIMEX Oficyna Wydawnicza str. 286). Przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest z urzędu, a po jego upływie następuje wygaśnięcie prawa. Przedawnienie unormowane w Ordynacji podatkowej różni się dość istotnie od przedawnienia w prawie cywilnym, zważywszy iż prowadzi ono do wygasania zobowiązań. W prawie cywilnym po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie istnieje nadal, tyle że jako zobowiązanie naturalne - dłużnik, który wykonał świadczenie, nie może żądać jego zwrotu. Przedawnionego zobowiązania cywilnoprawnego nie można jednak dochodzić skutecznie w postępowaniu sądowym. Podkreślenia wymaga, co już wspomniano, że przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest z urzędu, a po upływie okresu przedawnienia następuje wygaśnięcie prawa. Wydanie postanowienia w kwestii zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych - w trybie art. 76a Ordynacji podatkowej - jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty, z tym że dzień wydania postanowienia nie jest dniem zaliczenia nadpłaty. Postanowienie wywołuje skutki wsteczne (Bogusław Gruszczyński - Komentarz do art. 76a Ordynacji podatkowej - dostępny w systemie komputerowym Lex Polonica). Zaliczenie bowiem nadpłaty - o czym była już mowa wyżej - występuje, przy uwzględnieniu okoliczności rozpoznawanej sprawy, z dniem powstania nadpłaty tj. z dniem złożenia zeznania rocznego. Z omawianych rozwiązań ustawowych wynika, że naliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę nie następuje z mocy samego prawa, a niezbędne jest wydanie w tym zakresie postanowienia w trybie art. 76a Ordynacji. Odmiennie przedawnienie, które powoduje wygaśnięcie zobowiązania, następuje z mocy prawa i musi być brane pod uwagę z urzędu; co oznacza iż nie potrzeba żadnego aktu w sensie procesowym stwierdzającego przedawnienie, natomiast jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, postępowanie to umarza się w drodze postanowienia (art. 70b Ordynacji). Skutkiem przedawnienia zobowiązania podatkowego, które to przedawnienie jest instytucją prawa materialnego, jest że żadne postępowanie uregulowane przepisami ordynacji podatkowej dotyczące tego wygasłego już zobowiązania nie może się toczyć (skutek procesowy). Jak już wyżej wspomniano postanowienie wydane w trybie art. 76a Ordynacji podatkowej jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych i wywołuje skutki wsteczne. Przepis art. 76 § 1 nie stanowi o zaliczeniu nadpłaty z mocy samego prawa, wskazuje natomiast, że takie nadpłaty z oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu, a co oznacza że wystąpienie nadpłaty nie daje podatnikowi pełnej swobody w dysponowaniu nią, gdyż przepisy ordynacji podatkowej w sposób szczegółowy określają tryb zwrotu nadpłaty, co niewątpliwie jest konsekwencją ochrony interesu Skarbu Państwa. Przepis ten daje organowi podatkowemu kompetencje do zaliczenia nadpłaty - z urzędu - niezależnie od woli podatnika. Art. 76a § 2 stanowi tylko z jaką datą następuje zaliczenie nadpłaty. Skoro więc zaliczenie nadpłaty (art. 76), nie następuje z mocy prawa, a konieczne jest wydanie w tym zakresie postanowienia, które wywołuje skutki wsteczne (co do dnia zaliczenia nadpłaty), to stwierdzić należy, że w sytuacji kiedy nastąpiło przedawnienie, a więc również wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, na poczet którego zaliczeniu podlegać miałaby nadpłata, to zaistniała nieusuwalna przeszkoda do wydania postanowienia w trybie art. 76a Ordynacji. W tej sytuacji stanowisko organów jest nieuprawnione i w związku z tym doszło do naruszenia przepisu art. 76 w związku z art. 76a Ordynacji podatkowej, co stanowi o naruszeniu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a.), co z kolei obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz - po myśli art. 135 p.p.s.a. - organu I instancji. Orzeczono również po myśli art. 152 p.p.s.a.