SA/Rz 1712/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Piórkowska /spr./ Sędzia NSA Bożena Wieczorska NSA Jacek Surmacz Protokolant sek. sądowy T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2004 r. na rozprawie - sprawy ze skarg "A" Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]października 2003r. Nr [...] z dnia [...] października 2003r. Nr [...] z dnia [...] października 2003r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe - oddala skargi - SA/Rz 1712/03 Uzasadnienie W dniach 30 kwietnia 2001r. 18 maja 2001 r. i 24 listopada 2000r. Spółka z o.o. "A", z poważnienia której działała Agencja Celna "B" dokonała zgłoszeń celnych JDA SAD poz.ew. E (...), JDA SAD E (...), JDA SAD E (...) o objęcie procedura dopuszczenia do obrotu sprowadzonych leków obliczając stosowne należności przywozowe. Zgłoszenia te zostały przyjęte i towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu, a następnie decyzjami z dnia (...) lipca 2003r. (...) i (...) oraz z dnia (...) lipca 2003r. (...) wydanymi na podstawie art. 65 § 4 pkt. 2 lit. c ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny /Dz.U. z 2001 r. Nr 75. poz. 802 ze zm./ Naczelnik Urzędu Celnego uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie ustalenia wartości celnej towaru i dokonał obniżenia tej wartości celnej przyjmując, że Spółka otrzymała upust cenowy - rabat od podmiotu eksportującego. Po rozpoznaniu odwołań, Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia (...) października 2003r. (...) i (...) oraz z dnia (...) października 2003 (...) utrzymał decyzje organu I instancji w mocy a podzielając ustalenia i wnioski naprowadził, że przeprowadzona w importującej Spółce kontrola wykazała nieprawidłowe określenie wartości celnej. W świetle ustaleń w dniu 2 sierpnia 1996r. pomiędzy skarżącą spółką a firmą eksportującą zawarta została umowa /nowelizowana w późniejszym czasie/ według której jeśli skarżąca spółka przekroczy wartość zakupu leków określoną w rocznym planie zakupów i będzie terminowo regulowała płatności na rzecz spółki eksportującej, to spółka eksportująca zobowiązuje się przyznawać skarżącej spółce rabaty na wymienione w wykazie leki a potwierdzeniem tego rabatu będą noty kredytowe. Wysokość tych upustów określono na 15%, 20% lub 25% w zależności od wielkości zakupów w danym miesiącu. Wymienionej wyżej umowy skarżąca spółka nie ujawniła przy dokonywaniu zgłoszenia celnego a po otrzymaniu noty kredytowej nie dokonała korekty zgłoszenia celnego tj. nie złożyła wniosku o zmianę nieprawidłowego zgłoszenia celnego. Otrzymanie przez skarżącą spółkę noty kredytowej uzasadniało obniżenie wartości celnej towaru /leków/ o wykazaną w niej wartość, ponieważ zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną jest wartość transakcyjna czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za importowany towar przy czym według art. 85 § 1 cyt. Kodeksu dla obliczenia cła podstawą jest ta wartość oraz stan towaru z dnia dokonania zgłoszenia celnego. Cena należna lub faktycznie zapłacona nie jest elementem stanu towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego i może być w późniejszym czasie zmieniona i w takiej sytuacji zmiana ta powinna być przez importera wykazana w stosownym trybie a skoro skarżąca spółka tego nie uczyniła, to organ celny I instancji dokonał zmiany tegoż zgłoszenia przez przyjęcie wartości celnej uwzględniającej obniżenie notą kredytową tej wartości. Spółka z o.o. "A" złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie skargę na powyższą decyzję z wnioskiem o jej uchylenie – oraz uchylenie utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji – jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 23 § 1, § 9, art. 85 § 1, art. 83 § 3, art. 65 § 4 Kodeksu celnego, art. 65 Kodeksu cywilnego, art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 10 i art. 95 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 120, art. 121, art. 210 § 1 pkt. 6, § 4 Ordynacji podatkowej, art. 25 pkt.2, art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego /Dz.U. nr 11 poz. 38 z 1994r. z późn. zm./. W uzasadnieniu skargi - oraz w późniejszych pismach procesowych - skarżąca spółka zarzuciła, że dokonana przez organ II instancji interpretacja przepisu art. 23 § 9 Kodeksu celnego przyjmująca dopuszczalność ustalania ceny importowanego towaru w późniejszym terminie niż dzień przyjęcia zgłoszenia celnego jest wadliwa. Treść powyższego przepisu musi być bowiem według skarżącej powiązana z treścią art. 85 § 1 cyt. Kodeksu celnego według którego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego oraz stawek obowiązujących w tym dniu. Powołany przepis art. 85 § 1 cyt. Kodeksu jest przepisem prawa materialnego i jako jedyny wskazuje chwilę oceniania wartości celnej towaru. Decydująca jest wartość towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego a późniejsze – pod dacie zgłoszenia – okoliczności skutkujące ewentualnie ustaleniem innej wartości celnej towaru nie mają żadnego wpływu na rzeczywistą wartość celną. W niniejszej sprawie wartość celna zadeklarowana przez spółkę w zgłoszeniu celnym odpowiadała obiektywnej wartości w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego bo w tym dniu spółka nie nabyła prawa do przyznania jej rabatu na podstawie umowy z eksporterem o współpracy. W związku z tym nie istniały podstawy do stosowania proceduralnego przepisu art. 83 § 3 Kodeksu celnego ponieważ przepis ten może być zastosowany tylko wtedy, gdy rzeczywista wartość celna w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie odpowiada danym podanym w tymże zgłoszeniu. Skoro wartość celna towaru – będąca podstawą wymiaru cła – jest w sposób nieodwracalny związana z dniem przyjęcia zgłoszenia celnego, to nie jest dopuszczalna – jak uczyniły to organy celne – zmiana tej wartości na skutek okoliczności zaistniałych po tym dniu. Kwestia zapłaty przez kontrahenta zagranicznego tj. eksportera kwoty wynikającej z noty kredytowej nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, skoro w dacie zgłoszenia celnego prawo do tej kwoty /rabatu/ nie istniało bo według umowy o współpracy prawo do żądania przez skarżącą spółkę przyznania jej rabatu uzależnione było od poziomu sprzedaży i terminowości dokonywania przez nią płatności. Uprawnienie to skarżąca nabywała wtedy, gdy skumulowane zakupy produktów gotowych pod koniec danego miesiąca przekroczyły ilość skumulowanych zakupów określoną w rocznym planie zakupów, który to plan nie był harmonogramem dostaw a tylko kryterium odniesienia dla uzyskania prawa do rabatu /poszczególne umowy sprzedaży były zawierane na podstawie konkretnych zamówień/. Jeśli warunki nabycia prawa do rabatu zostały przez skarżącą spółkę spełnione to prawo to powstawało ze skutkiem ex nunc i z związku z tym nie miało mocy wstecznej sięgającej dnia dokonania zgłoszenia celnego, przy czym prawo to nie było związane z konkretnym zakupem ale z przekroczeniem określonego poziomu zamówień – zakupów. Dla uzyskania tego prawa nie miał żadnego znaczenia fakt ciągłości współpracy skarżącej spółki z eksporterem na tych samych zasadach i korzystania przez nią z rabatu w ubiegłych miesiącach, gdyż nie oznacza to takiego samego prawa w miesiącach kolejnych skoro jego uzyskanie /nabycie/ uzależnione było od spełnienia określonych warunków i dopiero po ich spełnieniu eksporter w odrębnym oświadczeniu woli taki rabat przyznawał a jeśliby tego nie uczynił, to skarżąca spółka nabywała tylko prawo do żądania przyznania rabatu a nie "samo" prawo do rabatu. Strony związane były postanowieniami umowy o współpracy i określone w niej warunki - między innymi dotyczące rabatów - nie mogą być uznane za sprzeczne z prawem a postanowienia te absolutnie nie gwarantowały skarżącej spółce rabatów już w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Skarżąca podniosła także, że w niniejszej sprawie organy celne obu instancji przyznały sobie kompetencje prawotwórcze i rozstrzygnięcie oparły na nieistniejących normach prawnych przez przyjęcie, że są uprawnione do ustalenia wartości celnej towarów według stanu z innej chwili niż chwila przyjęcia zgłoszenia celnego i nałożenia na spółkę obowiązku podania wartości celnej z uwzględnieniem rabatów, które ewentualnie mogły jej być przyznane już po dacie zgłoszenia celnego. Za niezasadne uznała skarżąca spółka stanowisko organów celnych co do tego, że powinna była złożyć wniosek o zmianę zgłoszenia celnego, bo w dacie dokonania tegoż zgłoszenia spółka podała prawidłowe dane a w szczególności rzeczywistą na ten dzień wartość celną towaru. Zarzuciła także, iż rozstrzygnięcie organów celnych jest sprzeczne z przepisami unijnymi i narusza art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego. Przyjęta w przepisach unijnych zasada określania wartości celnej stanowi, iż uwzględnia się tu wartość transakcyjną tj. odpowiadającą cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary; terminy "upust", "rabat", "bonus" nie występują we Wspólnotowym Kodeksie Celnym stąd też sposób uwzględniania takich upustów nie jest jednoznacznie określony w przepisach wspólnotowych i umowach międzynarodowych. Problem upustu o który chodzi w niniejszej sprawie nie był także przedmiotem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości a jedynie Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej wydał opinię dotyczącą problematyki rabatów i opinia ta /Opinia 15.1/ dotycząca rabatów ilościowych rozróżnia upusty stosowane przed sprowadzeniem towarów i stosowane po dokonanym imporcie. Według tej Opinii upust przyznany wstecznie na koniec danego okresu – jak w niniejszej sprawie - nie powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości celnej bo nie ma on wpływu na ustalenie wartości jednostkowej towarów. Powołując się na prawo europejskie i praktykę jego stosowania skarżąca spółka podkreśliła, że w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego znane były wyłącznie warunki przyznania rabatu ale nie wystarczało to do ustalenia czy prawo do żądania udzielenia rabatu będzie spółce przysługiwało i wobec tego – zgodnie także z Orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - jako chwilę wiążącą dla określenia wartości celnej towaru należy przyjąć chwilę zwolnienia towarów i dopuszczenia ich do obrotu /skarżąca powołała się na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 kwietnia 1991r. C-79/89, z dnia 6 czerwca 1990r. C-11/89, z dnia 5 grudnia 2002r. C-379/00/. Podkreśliła także, że organy celne nie mają żadnych podstaw do stosowania arbitralnych i fikcyjnych wartości celnych a taka wartością jest wartość oparta na nieznanych lub niepewnych elementach. Powołała się również na praktykę Komisji Europejskiej odnośnie opierania się na wartości transakcyjnej jeśli jest ona znana w chwili importu co w niniejszej sprawie dotyczy ceny należnej czyli ceny sprzedaży określonej przez eksportera. Skarżąca zarzuciła także, iż na skutek nierozpatrzenia całego materiału dowodowego organy celne wadliwie wyliczyły kwoty korekty wartości celnej, bezzasadnie nie zawiesiły postępowania w związku z koniecznością rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Światową Organizację Celną w przedmiocie wpływu rabatów udzielonych po dniu dokonania zgłoszenia celnego. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 z późn. zm./ sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - powoływanej dalej jako p.s.a. Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 134 § 1 p.s.a. kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem z uwzględnieniem stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie. Podstawą zakwestionowania w niniejszej sprawie przez organy celne wartości celnej była nota kredytowa wystawiona przez spółkę eksportującą. Wystawianie takich not przewidziane było w umowie z dnia 2 sierpnia 1996r. zawartej pomiędzy sp. z o.o. "A" a kontrahentem. Jeśli zrealizowane skumulowane zakupy dokonane przez skarżącą spółkę w danym okresie przekroczą określoną wielkość, to wówczas spółka skarżąca nabędzie prawo do otrzymania od dostawcy upustu. W umowie postanowiono, że rabat powinien być przyznawany w postaci noty kredytowej, a jeśli ze strony skarżącej spółki wystąpią opóźnienia płatności, to dostawca zastrzega sobie prawo do stornowania premii udzielonej na podstawie faktur niezapłaconych w terminie albo prawo do zawieszenia lub zaprzestania oferowania premii z tytułu dalszych dostaw. W odniesieniu do zarzutów skargi w przedmiocie skutków noty kredytowej dla ustalenia wartości celnej towaru odnieść się należy do treści art. 23 § 1 cyt. Kodeksu celnego określającego wartość celną jako wartość transakcyjną czyli cenę faktycznie zapłaconą albo należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny; z kolei w § 9 cyt. przepisu zdefiniowano cenę należną lub faktycznie zapłaconą jako całkowitą kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary. Jako datę miarodajną dla obliczenia należności celnych przywozowych i wielkości stawek według stanu towaru i jego wartości celnej ustawodawca w art. 85 § 1 cyt. Kodeksu wskazał dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Określona w powyższym przepisie przesłanka wymagalności należności celnych związanych z przywozem towaru według stanu "w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego" nie oznacza jednak, że wartość celna jako wartość transakcyjna danego towaru musi i może być ustalona ostatecznie na ten właśnie dzień. Unormowania zawarte w art. 23 § 1 i § cyt. Kodeksu wskazujące na płatność dokonaną lub mającą być dokonaną oznaczają, że obiektywnie wiążąca jest taka wartość celna, która odpowiada cenie rzeczywistej należnej za sprowadzony towar czyli cenie faktycznej jaką importer zapłacił lub ma zapłacić dostawcy – lub na jego korzyść. Wskazanie przez ustawodawcę na płatność nie tylko dokonaną ale także mającą zostać dokonaną uzasadnia przyjęcie, że ustalenie tej ceny – płatności nie jest ustawowo związane z określoną datą a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena transakcyjna jest z reguły skutkiem ustaleń umownych stron i na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego nie musi być ceną ostateczną tj. ceną – płatnością zrealizowaną lub mającą być zrealizowaną. W niniejszej sprawie wiążąca strony umowa z dnia 2 sierpnia 1996r. przewidywała – jak wyżej wskazano – prawo do uzyskania przez spółkę skarżącą upustu cenowego - nazwanego od 1 stycznia 2001r. premią - po spełnieniu określonych warunków, które to warunki obiektywnie mogły być przez skarżącą spełnione dopiero po dokonaniu zgłoszeń celnych /w szczególności jeśli chodzi o zapłatę za importowane leki/ a dopuszczalność cofnięcia tejże premii przewidziano tylko w przypadku nieterminowej płatności i tylko w odniesieniu do płatności wynikającej z konkretnych faktur handlowych. W konkretnych przypadkach upust - rabat został udzielony, to w ostatecznym wyniku ukształtował on wartość transakcyjną bo o określoną kwotę zmniejszył cenę faktycznie za daną dostawę należną – zapłaconą przez skarżącą spółkę. Okoliczność, że wielkość – wysokość upustu cenowego mogła być wyliczona dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego wynikała z ustaleń umownych stron i wskazywała na przyjęty sposób jej wyliczenia, jednakże jeśli została wyliczona to niewątpliwie związana była z importem leków przez spółkę skarżącą od kontrahenta i wskazywała na rzeczywistą wartość transakcyjną tychże leków przedstawionych organowi celnemu w określonym dniu poprzez dokonanie zgłoszenia celnego. Obliczona przez organ I instancji wielkość obniżenia wartości celnej w oparciu o wielkości podane w nocie kredytowej nie budzi wątpliwości, skoro w nocie tej wskazano upust w określonej kwocie co do konkretnej faktury. W związku z powyższym brak też podstaw do przyjęcia, by rozstrzygnięcie organów celnych w niniejszej sprawie uzależnione było od rozstrzygnięcia "zagadnienia wstępnego" tj. decyzji w sprawach innych zgłoszeń celnych. W toku postępowania jako zagadnienie wstępne strona skarżąca wskazywała poradę Światowej Organizacji Celnej odnośnie wpływu na wartość celną rabatów udzielonych po dacie zgłoszenia celnego. Organy celne uznały, że wniosek w przedmiocie takiego "zagadnienia wstępnego" nie jest uzasadniony i Sąd stanowisko to w pełni podziela. Organ celny ma z mocy art. 83 cyt. Kodeksu uprawnienie do dokonania kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów a ustalenia dokonane między innymi w wyniku takiej kontroli uzasadniają podjęcie przez tenże organ postępowania skutkującego rozstrzygnięciem opartym na art. 65 § 4 pkt. 2 tj. uznaniem zgłoszenia celnego za nieprawidłowe zaś regulacja zawarta w tym przepisie umożliwia "korektę" danych zawartych w zgłoszeniu celnym zarówno wtedy, gdy dane te już w tym momencie tj. momencie zgłoszenia były w jakimś zakresie nieprawidłowe /niezgodne z rzeczywistością/, jak i wtedy, gdy już po dacie zgłoszenia zaistniały okoliczności odnoszące się do elementów zgłoszenia co w szczególności dotyczyć może wartości celnej właśnie ze względu na przytoczoną wyżej definicję tej wartości jako wartości transakcyjnej i swobodę ustaleń stron w tym zakresie. Uprawnienie do takiej korekty przysługuje także stronie – importerowi i jeśli strona z takiej możliwości tj. "korekty" zgłoszenia nie skorzystała, to uczynił to organ celny a skoro działa w oparciu o obowiązujący przepis, to nie jest zasadne twierdzenie spółki skarżącej, iż organy celne przyznały sobie kompetencje w przepisach nieprzewidziane. Jeśli bowiem strony w umowie obowiązującej przez wiele lat ustaliły warunki współpracy a w szczególności zasady płatności i ustalania ostatecznej ceny tj. zmniejszanie ceny wymienionej w fakturach handlowych poprzez wystawianie not zmniejszających rzeczywistą płatność za towar, to brak podstaw do nieuwzględniania tychże not skoro przecież – jak już wyżej podniesiono – odnoszą się one do towaru wprowadzonego w określonej wcześniejszej dacie na polski obszar celny. W ocenie Sądu naprowadzone wyżej okoliczności uzasadniają stanowisko, iż organy celne dokonały prawidłowej interpretacji umowy – porozumienia z dnia 2 sierpnia 1996r. /z nowelizacjami/ i wpływu przewidzianego w niej "upustu" na wartość celną towarów a w konsekwencji zasadnie uznały zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie podanej w nim tejże wartości celnej. Nie znajduje Sąd także podstaw do oceny niezgodności działania organów celnych z prawem europejskim, gdy się weźmie pod uwagę, że obowiązujące wówczas przepisy Kodeksu Celnego oparte już był na instytucjach w tym prawie funkcjonujących /do czego Polska była zobowiązana na mocy art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego/ a naruszenia tych przepisów "krajowych" Sąd się nie dopatrzył, podobnie zresztą jak nie dopatrzył się naruszenia powołanych wyżej przepisów cyt. Układu, których adresatem nie były przecież organy celne lecz ustawodawca krajowy oraz przepisu art. 26 ust.2 tegoż Układu, bo przecież ustalenie prawidłowej wartości celnej nie jest sposobem – środkiem ograniczenia importu. Na ocenę stanowiska organów celnych w niniejszej sprawie nie może też mieć wpływu stanowisko prezentowane przez inny organ tj. Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zważywszy na zupełną odmienność regulacji odnośnie podatku dochodowego i ocenę elementów mających wpływ na jego wysokość. Za takim stanowiskiem wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2004r. GSK 633/04 wyprowadzając w identycznym stanie faktycznym i prawnym tezę. że rabat, jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny importowanego towaru, kształtuje jego cenę i w konsekwencji wartość celną, niezależnie od tego. kiedy został faktycznie przyznany /art. 29 § l i 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny- Dz.U. z 2001r. Nr 75. doz. 802 ze zm./- ONSA 2/2/2004. poz. 49. W tym stanie rzeczy. Sąd nie podzielił zarzutów skargi w zakresie naruszenia przez organ zasad konstytucyjnych, jak również zasad postępowania administracyjnego. Decyzje wydane zostały zgodnie z przepisami Kodeksu celnego jak i mającymi zastosowanie w sprawie przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./. Z przyczyn wyżej podniesionych, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.