SA/Rz 1852/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia del. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Kazimierz Włoch AWSA Małgorzata Niedobylska (spr.) Protokolant sek. Bernadetta Krztoń po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2004 r. na rozprawie - sprawy ze skargi K. T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego K. T. kwotę 711,60zł (siedemset jedenaście 60/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 09-02-11bj Decyzją z dnia [...] maja 2002r. nr [...] Urząd Skarbowy ustalił K.T. owi wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn na kwotę 35.580,00zł. Organ powziął bowiem wiadomość o nabyciu przez K. T. spadku po zmarłym w Wielkiej Brytanii stryju - W. T. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych znajdujących się w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania spadków, podatnicy będący obywatelami Polski lub posiadający miejsce stałego pobytu w Polsce obowiązani są do uiszczenia należnego podatku od majątku spadkowego według przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 16 z 1997r., poz. 89 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą p.s.d. Wprawdzie między Rządem PRL, a rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii została zawarta w dniu 16 grudnia 1976r. umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. Nr 7 z 1978r., poz. 20), zwana dalej Umową rządową, lecz swoim zakresem objęła ona jedynie podatek dochodowy, od wynagrodzeń i wyrównawczy, nie przewidując natomiast żadnych postanowień w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Organ I instancji przyjął za podstawę opodatkowania, zgodnie z art.7 ust.1 ustawy p.s.d., wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustaloną według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jako dług obciążający spadek Urząd Skarbowy uznał prowizję bankową i do opodatkowania przyjął kwotę 47.683,04 GBP, co stanowiło równowartość 309.777,60zł (po przeliczeniu wg kursu NBP z dnia 12 kwietnia 2000r. 1 GBP=6,4966zł). Od powyższej decyzji K. T. wniósł odwołanie do Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art.16 ust.8 w zw. z art.16 ust.1 i 2, art.7 ust.1 ustawy p.s.d. w zw. z art. 2, 13 i 23 Umowy rządowej. Odwołujący się podniósł, że w skład masy spadkowej po zmarłym W. T. u wchodził dom mieszkalny położony w Londynie, o czym organ podatkowy wiedział. Zgodnie z przepisem art.16 ustawy p.s.d., w przypadku nabycia przez osoby zaliczone do II grupy podatkowej budynku mieszkalnego lub jego części (...) nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku, jeśli osoby te spełnią przesłanki określone w art.16 ust.2 ustawy p.s.d. Odwołujący się stwierdził, że spełnił wszystkie warunki do uzyskania w/w ulgi, gdyż za pieniądze uzyskane ze sprzedaży domu zakupił mieszkanie, na dowód czego przedłożył akt notarialny. K. T. zakwestionował ustaloną przez organ podatkowy podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Jego zdaniem podstawę tę winna stanowić wartość nieruchomości określona w wycenie dokonanej bezpośrednio po śmierci spadkodawcy, tj. 250.000 GBP. Fakt, że nieruchomość została następnie sprzedana za kwotę wyższą tj.277.000 GBP nie powinien mieć wpływu na wartość przyjętą do opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn, tym bardziej że różnica wartości została potraktowana jako zysk kapitałowy, od którego wykonawca testamentu uiścił stosowny podatek. W tej sytuacji kwota zysku majątkowego, z którego na K. T. przypada 4.101 GBP powinna być wyłączona z podstawy opodatkowania. Odwołujący się zarzucił ponadto organowi I instancji naruszenie art.7 ust.1 ustawy p.s.d. w związku z zasadami współżycia społecznego, przez to, że dokonał przeliczenia walut według kursu obowiązującego w dniu 12 kwietnia 2000r. tj. w dacie postanowienia ustalającego prawo do spadku, podczas gdy sumy spadkowe zostały przelane na konta spadkobierców dopiero w grudniu 2001r.. Kurs funta brytyjskiego GBP w okresie od kwietnia 2000r. do września 2001r. zmniejszył się o około 1 zł. Zdaniem odwołującego się podstawa opodatkowania powinna być określona według kursu funta z dnia faktycznego otrzymania sum spadkowych, ewentualnie z dnia ustalania wymiaru, w oparciu o przepis art.7 ust.1 zd.2 ustawy p.s.d., który stanowi, że jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru. Przemawiają za tym również zasady współżycia społecznego, tym bardziej, że spadkobiercy aż do momentu przedstawienia rozliczenia tj. do dnia 18 lipca 2001r. nie znali faktycznej wysokości przysługujących im sum spadkowych. Decyzją z dnia [...] lipca 2002r. nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując w całości ustalenia i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba stwierdziła, że ulga przewidziana w art.16 ust.1 ustawy p.s.d. nie przysługuje odwołującemu się, ponieważ przedmiotem nabycia w drodze spadku nie był udział we własności budynku mieszkalnego lecz udział w kwocie pochodzącej m.in. ze sprzedaży takiego budynku. Za nieuzasadniony uznała Izba także zarzut dotyczący zaliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn zysku majątkowego uzyskanego z tytułu zwiększenia ceny sprzedaży nieruchomości, bowiem udział w kwocie 27.000GBP i zapłacony z tego tytułu podatek od zysków majątkowych w Wielkiej Brytanii miały wpływ na kwotę majątku przypadającego do podziału między spadkobierców. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenie przez organ i instancji podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, przyjmując średni kurs funta brytyjskiego z dnia powstania obowiązku podatkowego tj. 12 kwietnia 2000r. Takie ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego znajduje uzasadnienie w treści art.6 ust.1 pkt 1 ustawy p.s.d., który stwierdza, że jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono pismem, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Za takie pismo organ odwoławczy uznał postanowienie Okręgowego Sądu dla Spraw Spadkowych w B. z dnia 12 kwietnia 2000r., którym podano do wiadomości ostatnią wolę zmarłego W. T. Zgodnie z art.15 ust.3 ustawy p.s.d. przy ustalaniu wysokości podatku przyjmuje się kwoty wartości rzeczy i prawa majątkowych (...) w wysokości obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego. Zmiana wartości kursu złotego w stosunku do funta brytyjskiego - w zaistniałym stanie faktycznym na niekorzyść podatnika - nie stanowi ubytku rzeczy spowodowanego przez siłę wyższą. Na decyzję Izby Skarbowej K. T. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżący stwierdził, że decyzja Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów art.1 ust.1 ustawy p.s.d. w zw. z art.1, 2, 13 i 23 Umowy rządowej, poprzez zaliczenie do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn zysku majątkowego związanego z różnicą między ceną sprzedaży nieruchomości, a wartością tej nieruchomości w momencie śmierci spadkodawcy (w dacie otwarcia spadku). Ponadto zarzucił sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez przyjęcie, że testament zawierał bezwzględne polecenie spieniężenia wszystkich składników majątku spadkowego, w sytuacji gdy zgodnie z treścią testamentu sprzedaż nieruchomości możliwa była jedynie za zgodą spadkobierców i to spadkobiercy wybrali pośrednika zlecając mu sprzedaż domu spadkodawcy. Skarżący powtórzył także zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art.16 ust.8 w zw. z art.16 ust.1 i 2 ustawy p.s.d. przez nieuznanie jego prawa do ulgi przewidzianej w tych przepisach oraz art.15 ust.3 ustawy p.s.d. przez błędne ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o cenę sprzedaży nieruchomości w dniu 19 maja 2000r. W przedmiotowej sprawie dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień 12 kwietnia 2000r. i na ten dzień winna zostać ustalona wysokość podstawy opodatkowania. Skarżący podtrzymał swoje argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a ponadto zarzucił, że organy podatkowe nie dokonały rozgraniczenia między dochodem stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem od zysków majątkowych, a wartością rzeczy i praw majątkowych stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Rozgraniczenie to, zdaniem Skarżącego, ma istotne znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, bowiem Umowa rządowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu obejmuje m.in. podatek od zysków majątkowych istniejący w Wielkiej Brytanii. Ponieważ ten podatek został zapłacony przez wykonawcę testamentu w Wielkiej Brytanii to nie można po raz drugi kwoty tej opodatkować Polsce, poprzez jej włączenie do postawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na podstawie art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134§1 p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie podnoszone w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Sąd nie podzielił w szczególności zarzutu naruszenia przepisów art.16 ust.8 w zw. z art.16 ust.1 i 2 ustawy p.s.d. Przepisy te stanowią, że w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części (...) w drodze spadku, przez osoby zaliczone do II grupy podatkowej, nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110mkw. powierzchni użytkowej budynku. W ustępie 2 art.16 wymienione zostały przesłanki warunkujące prawo do ulgi, natomiast ustęp 8 tego artykułu określa, w jakiej sytuacji uważa się za spełnioną przesłankę zamieszkiwania w nabytym budynku w przypadku jego zbycia. W ocenie Sądu skarżący nie spełnił podstawowego warunku nabycia prawa do omawianej ulgi, ponieważ przedmiotem nabytego spadku nie był budynek mieszkalny lub jego część, lecz określona suma środków pieniężnych. Wskazuje na to treść testamentu i orzeczenia Wysokiego Trybunału Pierwszej Instancji Okręgowego Sądu dla Spraw Spadkowych w B. z dnia 12 kwietnia 2000r. Zarządcą i wykonawcą testamentu ustanowiona została firma prawnicza "A", której spadkodawca W. T. polecił sprzedać cały swój majątek, spłacić długi, koszty wykonawcze oraz podatek od spadku, a następnie podzielić resztę majątku pomiędzy spadkobierców. Wbrew twierdzeniom skarżącego to nie spadkobiercy zdecydowali o sprzedaży domu, lecz testator. Jedynie wykonawcy testamentu, a nie spadkobiercy, mieli prawo do potwierdzenia woli testatora i ewentualnego odwołania sprzedaży majątku. Prawidłowo zatem przyjęły organy obu instancji, że spadkobiercy po W. T. u nabyli udziały w określonej sumie pieniężnej. Skoro skarżący nie nabył w spadku budynku mieszkalnego lub jego części, to nie mógł nabyć prawa do ulgi, o której mowa w art.16 ustawy p.s.d. W tej sytuacji bezprzedmiotowe są rozważania na temat spełnienia przesłanek skorzystania z tej ulgi, ustanowionych w art.16 ust.2 i ust.8 p.s.d. Zaskarżona decyzja w tym zakresie odpowiada prawu. W sposób zgodny z prawem organy podatkowe ustaliły również moment powstania obowiązku podatkowego na dzień 12 kwietnia 2000r. Ustalenia w tym przedmiocie nie były zresztą sporne. Skarżący zakwestionował natomiast ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W ocenie Sądu podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art.7 ust.1, art.15 ust.3 i art.1 ust.1 ustawy p.s.d. w zw. z art.1, 2, 13 i 23 Umowy rządowej, jest uzasadniony. W myśl art.7 ust.1 ustawy p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Natomiast art.15 ust.3 ustawy p.s.d. nakazuje przy ustalaniu wysokości podatku przyjmować kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego. Skoro jako dzień nabycia spadku przyjęto, w sposób nie budzący zastrzeżeń, dzień 12 kwietnia 2000r., to wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych należy określić wg stanu na ten właśnie dzień. Wartość majątku będącego przedmiotem spadku określona została w postanowieniu Okręgowego Sądu dla Spraw Spadkowych w B. z dnia 12 kwietnia 2000r. na kwotę brutto 358.167 GBP, netto 356.065 GBP. Na powyższą kwotę składała się wartość domu mieszkalnego, wycenionego na 250.000 GBP oraz oszczędności zgromadzone prze spadkodawcę na koncie bankowym w L. Ta kwota, pomniejszona o długi i ciężary spadku, przeliczona następnie na złote według kursu funta brytyjskiego z dnia 12 kwietnia 2000r., powinna być przyjęta za podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, stosownie do treści art.7 ust.1 ustawy p.s.d. Bez wpływu na ustaloną wysokość podstawy opodatkowania pozostaje to, że kwota uzyskana później ze sprzedaży domu spadkodawcy była wyższa niż jego wartość określona w wycenie. Różnica ta w kwocie 27.000 GBP stanowiła dla spadkobierców przychód z praw majątkowych, podlegający w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Należy jednak zauważyć, że spadkobiercy uiścili w Wielkiej Brytanii podatek od zysków kapitałowych, z tytułu wzrostu wartości nieruchomości. Okoliczność ta ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie ze względu na to, że zarówno podatek od zysków kapitałowych (the capital gains tax) obowiązujący w Wielkiej Brytanii, jak i podatek dochodowy w Polsce, zostały objęte zakresem przedmiotowym Umowy rządowej (art.2). Zgodnie z art.24 ust.1 tej Umowy obywatele Umawiającego się Państwa nie mogą być poddani w drugim Umawiającym się Państwie ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe od tych, którym w tych samych okolicznościach są lub mogą być poddani obywatele tego drugiego Państwa. Uniknięcie podwójnego opodatkowania polega w szczególności na tym, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które - zgodnie z postanowieniami Umowy rządowej - mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, wtedy Polska pozwoli na potrącenie od polskiego podatku od dochodu lub zysków majątkowych, należnego od tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie odpowiednio od tego dochodu lub zysków majątkowych (art.23 ust.2 Umowy rządowej). Na opodatkowanie zysków majątkowych pochodzących z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego w Zjednoczonym Królestwie, jako Państwie, w którym majątek się znajduje, pozwala przepis art.13 ust.1 Umowy rządowej. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn kwoty stanowiącej przychód z praw majątkowych już po dniu powstania obowiązku podatkowego, przesądza o tym, że zaskarżona decyzja narusza powołane wyżej przepisy prawa materialnego. Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd w oparciu o art. 145§1 pkt 1 a, art.152 i art.200 ustawy p.s.a. orzekł jak w sentencji.