SA/Rz 2072/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sądowy T. Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 21 paździrnika2004 r. na rozprawie - sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia[...] września 2002r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę - SA/Rz 2072/02 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Celnej , decyzją z dnia [...] września 2002r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm. – powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa), art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz.U. z 2001r., nr 75, poz. 802 ze zm. - powoływanej dalej jako Kodeks celny), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" Spółkę z o.o. w Ł. (powoływanej dalej jako Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2003r. Nr [...] uznającej zgłoszenie celne JDA SAD z dnia 9 maja 2002r. poz. ew. [...] za nieprawidłowe, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do nowego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 9 maja 2002r. Spółka złożyła zgłoszenie celne wyżej opisane o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru sprowadzonego z Ukrainy tj. blachy niestopowej walcowanej na gorąco o wadze deklarowanej 65.600 kg (netto) i wadze stwierdzonej 61.300kg (netto). Do zgłoszenia celnego załączono: Deklarację Wartości Celnej, Fakturę z dnia [...] kwietnia 2002r. Nr [...], Protokół Handlowy PKP z 9 maja 2002r. Nr [...], oświadczenie o kosztach prowizji z dnia 9 maja 2002r., zgłoszenie nieprawidłowości nr [...] oraz raport kontrolny "B" z dnia 9 maja 2002r. Nr [...]. W zgłoszeniu tym zadeklarowano wartość towaru w kwocie 11.156,60 USD tj. dla towaru wg wagi stwierdzonej. Ze wspomnianej faktury z dnia 29 kwietnia 2002r. wartość 65.600 kg blachy wynosiła 11.939,20 USD. Naczelnik Urzędu Celnego przyjął przedmiotowe zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § § 1 i 2 Kodeksu celnego. Następnie przystąpił do jego weryfikacji w trybie art. 70 Kodeksu celnego. Opisaną decyzją z dnia [...] czerwca 2002r. Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie określenia wartości transakcyjnej oraz wartości celnej towaru stanowiącej podstawę określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Za wartość transakcyjną przyjął kwotę określoną w fakturze z dnia 29 kwietnia 2002r. Nr [...]. Odwołanie od decyzji organu I instancji wniosła Spółka, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części określającej wysokość długu celnego ponad kwotę obliczoną zgodnie z wartością celną wskazaną przez stronę w zgłoszeniu celnym i umorzenia postępowania w tym zakresie bądź uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Urzędowi Celnemu. Odnosząc się do odwołania organ odwoławczy wskazał, iż w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie do postępowania w sprawach celnych – na mocy art. 262 Kodeksu Celnego – stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie postępowania odwoławczego Spółka przedłożyła dokumenty bankowe – wyciągi z konta, które potwierdzają, iż ceną faktyczną zapłaconą na rzecz kontrahenta zagranicznego jest kwota wyszczególniona w fakturze z dnia 29 kwietnia 2002r. W tej sytuacji organ I instancji w sposób prawidłowy określił wartość celną towaru, gdyż zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna. Dyrektor Izby Celnej wskazał dalej, że zgłaszający w wykropkowanej części pola 44 JDA SAD zadeklarował kwotę 1.434,83 USD jako sumę kosztów transportu towaru na odcinku krajowym (208,83 USD) oraz prowizji od zakupu (1.226,00 USD). Organ I instancji określił kwotę 1.312,00 USD jako prowizję od zakupu. W ocenie organu odwoławczego konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu zbadanie czy kwotę tę należy traktować jako prowizję od zakupu, która nie podlega doliczeniu przy ustalaniu wartości celnej, czy też jako koszty pośrednictwa, które podlegają doliczeniu. Należy uzupełnić postępowanie dowodowe o takie dokumenty jak: umowa agencyjna zawarta pomiędzy agentem a kupującym a także inne, w szczególności zamówienie zakupu, "telexy", akredytywy, korespondencja itp. - dla potwierdzenia istnienia i dokładnego określenia rodzaju i charakteru usług. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż doszedł do przekonania, że występujące niejasności nie mogą zostać przez niego usunięte bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania i dlatego uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzupełnienie postępowania dowodowego i uwzględnienie okoliczności dotyczących istoty prowizji i pośrednictwa nie przesądzają treści przyszłego rozstrzygnięcia. Bezpośrednia ingerencja organu wyższego stopnia co do sposobu załatwienia konkretnej sprawy indywidualnej jest niedopuszczalna, gdyż pozbawiałoby samodzielności orzeczniczej organ niższego rzędu i sprowadzałoby postępowanie - faktyczne do jednej instancji. Końcowo organ odwoławczy wskazał o potrzebie zastosowania art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a także na niezbędne składniki każdej decyzji administracyjnej. Skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniosła Spółka domagając się uchylenia w całości tej decyzji i orzeczenia o kosztach zgodnie z zestawieniem złożonym na rozprawie. Zarzuciła naruszenie art. art. 23, 25 i 85 Kodeksu celnego, art. art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego – poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie oraz naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez zastosowanie go w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że z istoty postępowania administracyjnego, w tym które jest uregulowane przepisami Ordynacji podatkowej jest zasada dwuinstancyjności, która oznacza, że w związku z wniesieniem odwołania następuje ponowne zbadanie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności oraz ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie. Przepis art. 233 Ordynacji Podatkowej wskazuje, że powtórne i merytoryczne zbadanie sprawy przez organ odwoławczy powinno doprowadzić do zakończenia postępowania celnego bądź to przez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy bądź też jej zmianę. Rozstrzygnięcie kasacyjne (art. 233 Ordynacji podatkowej) stanowi rozwiązanie wyjątkowe i ograniczone jest wyłącznie do szczególnych przypadków wskazanych w ustawie. W sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 240 lub 247 Ordynacji podatkowej, a analiza uchylonej decyzji organu I instancji i decyzji Dyrektora Izby Celnej w zakresie rozważań poświęconych konieczności uzupełnienia uchylonej decyzji nie wskazuje również, aby organ celny I instancji pominął istotne dla sprawy okoliczności "w całości lub w znacznej części". Urząd celny podjął próbę wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy natomiast wynik tego postępowania oraz poczynione w jego toku ustalenia nie mogą uzasadnić zarzutu nie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości bądź w znacznej części i prowadzić do uchylenia decyzji. Okoliczności faktyczne zostały już wyjaśnione. Nawet gdyby organ odwoławczy uznał, że w toku postępowania odwoławczego, zachodzi konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania w pewnym zakresie, powinien skorzystać z trybu przewidzianego w art. 229 Ordynacji podatkowej. Nie można się również zgodzić z poglądem, że organ I instancji nie wyjaśnił kwestii związanej z zapłatą przez Spółkę prowizji od zakupu. Rozważył wszystkie okoliczności istotne w tej kwestii. W związku z neutralnym charakterem prowizji w zakresie obliczania wysokości należnego cła Naczelnik Urzędu Celnego nie był zobowiązany do uzasadnienia w tym zakresie rozstrzygnięcia. Kwestia prowizji nie budziła wątpliwości. Rozstrzygnięcie w tym zakresie wynika wprost z treści decyzji. Podkreślono również, że odwołanie dotyczyło jedynie części decyzji Urzędu Celnego, co oznacza że w pozostałym zakresie decyzja ta stała się ostateczna, a organ odwoławczy nie miał możliwości ingerowania w treść ostatecznej decyzji. Ponowne badanie zgodności z prawem decyzji ostatecznej może bowiem nastąpić jedynie w trybie wznowienia postępowania bądź też stwierdzenia nieważności decyzji, a taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła, co wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej. W dalszej części uzasadnienia podkreślono, iż nie jest zasadny pogląd Dyrektora Izby Celnej, iż wartość celna towaru powinna być ustalona na podstawie stanu towaru wskazanego na dokumencie handlowym zamiast według rzeczywistego stanu towaru z dnia zgłoszenia. Określając wartość celną organy nie uwzględniły faktu, że przed wprowadzeniem na polski obszar celny nastąpił niezależny od strony ubytek towaru potwierdzony raportem kontrolnym "B" i protokołem handlowym PKP. Pobranie cła od należności wynikającej z faktury stanowi zatem oclenie towaru, który nie został przedstawiony do odprawy. Dołączona do zgłoszenia celnego faktura obejmowała zarówno towar rzeczywiście wprowadzony na polski obszar celny, jak i towar który nigdy nie został wprowadzony na polski obszar celny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wskazał ponadto na zakaz reformationis in peius wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej, a który polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmieniać rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny, a te ostatnie sytuacje nie wystąpiły w sprawie. Dosyć szeroko odniósł się do zasady prawdy obiektywnej. Wskazał również, że decyzja organ I instancji nie stała się decyzją ostateczną, organom celnym nie jest znana definicja pojęcia: "decyzja częściowo ostateczna", a nadto podniósł że w odwołaniu od decyzji organu I instancji domagano się alternatywnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) – zwanej dalej jako p.s.a. Skarga nie jest uzasadniona. Spółka w uzasadnieniu skargi wskazuje na szereg istotnych cech postępowania odwoławczego w sposób prawidłowy, niemniej jednak wyciąga z przytoczonych zasad i prawideł wnioski, które nie mogą prowadzić do uwzględnienia skargi. Rację ma skarżąca, że istota postępowania administracyjnego między innymi polega na tym, że w przypadku skutecznego uruchomienia postępowania odwoławczego organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do odniesienia się do poszczególnych zarzutów zawartych w odwołaniu, ale rozpoznaje sprawę ponownie i winien rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zatem nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji I instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Podkreślenia wymaga, iż zakres rozstrzygnięcia sprawy decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji (Barbara Adamiak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 2 Unimex, Oficyna Wydawnicza 2003r. str. 740). To ostatnie stwierdzenie Sąd przywołał w związku z powoływaniem się skarżącej na okoliczność, iż wskutek podniesienia w odwołaniu od decyzji organu I instancji określonych zarzutów i sprecyzowania zakresu zaskarżenia (wadliwości) decyzji organu I instancji, decyzja ta w pozostałym zakresie stała się decyzją ostateczną. To stwierdzenie skarżącej Spółki nie jest uprawnione. Decyzja w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określająca kwotę wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku objęcia towaru procedurą objęcia do obrotu z uwagi na swój charakter nie może stać się częściowo ostateczną. Wniesienie skutecznie odwołania przez skarżącą Spółkę spowodowało, że sprawa stała się przedmiotem rozpatrzenia przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Celnej, co wynika z rozstrzygnięcia i uzasadnienia jego decyzji, nie zmienił rodzaju sprawy ani nie rozszerzył jej zakresu. W szczególności nie nastąpiła zmiana podstawy materialnprawnej rozstrzyganej sprawy. Reasumując tę część uwag za nieuzasadnione należy uznać stanowisko skarżącej Spółki co do tego, że część decyzji organu I instancji stała się ostateczna i w związku z tym do jej wzruszenia niezbędnym jest przeprowadzenie postępowań nadzwyczajnych (wznowienie postępowania czy też postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji). Jak wyżej wspomniano zasadą jest, że organ odwoławczy winien ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Jednym z wyjątków jest sytuacja przewidziana w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Typ decyzji kasacyjnej określonej w art. 233 § 2 różni się od decyzji kasacyjnej typowej (art. 233 § 1 pkt 2 lit.a in fine lit.b) tym, że może być zastosowany wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi istnienie podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Dopuszczalność wydania tego typu decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że art. 232 w zw. z art. 229 przyjmuje jako przesłankę wydania tego typu decyzji określony zakres czynności postępowania dowodowego, a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Są to tego typu sytuacje, że aby organ odwoławczy mógł dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z art. 229 organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe. Skarżąca Spółka kwestionując decyzję organu odwoławczego i potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części wskazuje w skardze, że organ I instancji, choć nie dał temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji dokonał ustaleń w zakresie dotyczącym prowizji. Wynika to z rozstrzygnięcia, skoro organ nie uwzględnił przedmiotowej kwoty przy określaniu podstawy ustalenia wartości celnej. Musiał poprzedzić takie rozstrzygnięcie dokonaniem stosownych ustaleń faktycznych w tym zakresie. Odnosząc się do tego stanowiska Spółki wskazać właśnie należy, że brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wskazanym decyzji Dyrektora Izby Celnej uniemożliwia ocenę decyzji organu I instancji w tej części przez organ odwoławczy i jednocześnie ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy nie mógł dokonać niezbędnych ustaleń faktycznych, skoro nie zgromadzono dokumentów wskazanych przez organ odwoławczy i nie mógł ocenić legalności dokonanych ustaleń i rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego, jak też nie mógł dokonać własnych ustaleń, bo nie dysponował dowodami, a postępowania dowodowego w tak znacznym zakresie nie mógł przeprowadzić z uwagi na przepis art. 229 Ordynacji podatkowej. Podkreślił organ odwoławczy, że rozstrzygnięcia sprawy na tym etapie nie można przewidzieć z uwagi na nie przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego. Powoduje to, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Odnoszenie się do kwestii określenia wartości celnej towaru w aspekcie różnic pomiędzy ilością towaru rzeczywiście wprowadzonego na polski obszar celny, a ilością towaru wynikającego z przedłożonej do zgłoszenia celnego faktury byłoby przedwczesne z uwagi na charakter zaskarżonej do Sądu decyzji i potencjalne ponowne postępowanie odwoławcze, jak również sądowe. Wydanie przez organ odwoławczy decyzji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie stanowi w aspekcie powyższych uwag o naruszeniu art. art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji Sąd skargę oddalił (art. 151 p.s.a.).