SA/Rz 241/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Surmacz (spraw.) Sędziowie S.WSA Kazimierz Włoch A.WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sekretarz Bernadetta Krztoń po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2004 r. na rozprawie - sprawy ze skarg M. W. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2002 r. 1) Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. 2) Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. - skargi o d d a l a - SA/Rz 241/02 U Z A S A D N I E N I E Izba Skarbowa, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.): 1) decyzją z dnia (...) stycznia 2002r. nr (...), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia (...) września 2001r. nr (...) w przedmiocie określenia M. W. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. w kwocie 55.925,30zł; zaległości podatkowej w kwocie 51.629,70zł oraz wysokości odsetek za zwłokę w kwocie 73.191,60zł, utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, 2) decyzją z dnia (...) stycznia 2002r. nr (...), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia (...) września 2001r. nr (...) w przedmiocie określenia M. W. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 20.297,10zł; zaległości podatkowej w kwocie 14.410,80zł oraz wysokości odsetek za zwłokę w kwocie 14.049,90zł, utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniach swoich decyzji organ odwoławczy wskazał, że M. W. w 1997r. i 1998r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami spożywczymi w ramach firmy handlowej "A" w T. Opodatkowany był na zasadach ogólnych i zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz. 591 ze zm.). Organ I instancji, w wyniku przeprowadzonych kontroli w firmie handlowej "A" stwierdził nieprawidłowości w wyliczeniu przychodu i kosztów uzyskania przychodów. Inspektor dokonał szczegółowej analizy zakupu i sprzedaży losowo wybranych towarów, przy uwzględnieniu remanentów sporządzonych przez podatnika na początek i koniec lat podatkowych, "przerzutów" towarów z hurtowni do sklepów oraz udokumentowanych ubytków naturalnych towarów. W wyniku porównania wielkości zakupów towarów handlowych z wielkością dokonanej sprzedaży stwierdził nieudokumentowaną sprzedaż towarów objętych analizą. W oparciu o ilość brakującego towaru (w każdym z analizowanych asortymentów) i średnią cenę wyliczoną indywidualnie dla każdego asortymentu ustalił niezaewidencjonowany przychód w kwocie 109.447,83zł (1997r.) i 29.070,41zł (1998r.). Inspektor stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8.871,37zł odnośnie 1997r., a to w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów opłat za zużycie wody dla celów prywatnych, wydatków na zakup paliwa do samochodu nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, dla którego nie była również prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, nieudokumentowanych strat i zniszczeń towarów (różnice inwentaryzacyjne) i odpisów amortyzacyjnych od wartości samochodów niezaliczonych do składników majątku podatnika oraz o kwotę 11.294,59zł odnośnie 1998r., a to w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów opłat za zużycie wody dla celów prywatnych, wydatków na zakup paliwa do samochodu nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, dla którego nie była również prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, opłaty za udzielenie pomocy drogowej dla samochodu nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, dla którego nie była również prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, odpisów amortyzacyjnych od wartości samochodu nie zaliczonego do składników majątku podatnika, wydatku za badanie techniczne przyczepy nie wprowadzonej do ewidencji środków trwałych, a także nie udokumentowanych strat i zniszczeń towarów (różnice inwentaryzacyjne). Ponadto Inspektor stwierdził różnice pomiędzy wielkościami wykazanymi przez podatnika w księgach handlowych, a wielkościami ujętymi w zeznaniu podatkowym za 1997r. Izba Skarbowa wskazała dalej, że w związku z powyższymi ustaleniami Inspektor uznał, że księgi handlowe były prowadzone niezgodnie z art. 24 ust. 2 wspomnianej ustawy o rachunkowości, czego konsekwencją jest, że nie stanowią one dowodu w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości. W ocenie Izby Skarbowej zarzuty podniesione w odwołaniach wniesionych od decyzji wydanych przez organ I instancji nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy podkreślił, iż z ustaleń Inspektora jednoznacznie wynika, że podatnik nierzetelnie prowadził księgi handlowe, ponieważ nie ewidencjonował całości osiągniętego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych. To ustalenie zostało dokonane na podstawie analizy ilości zakupu i sprzedaży losowo wybranych asortymentów towaru tj. cytryn, grapefruitów, pomidorów i papryki. Ustalenia stanu ilościowego towaru sprzedanego dokonano na podstawie wystawionych faktur sprzedaży. Ponieważ jednostką miary wskazywano na fakturach zakupu były zarówno kilogramy jak i sztuki (opakowania, skrzynki, kartony), natomiast na fakturach sprzedaży wskazywano wyłącznie kilogramy, Inspektor w celu ujednolicenia jednostek miary, przeliczył ilość poszczególnych opakowań na kilogramy. Dokonał tego w oparciu o dane w zakresie wagi opakowań uzyskane w wyniku przesłuchań świadków - pracowników firm, w których M. W. dokonywał zakupu towarów. Dodatkowo Inspektor dokonał ustaleń odnośnie wagi poszczególnych opakowań we wskazanym przez M. W. firmie przeprowadzając dowód zeznań świadka - wspólnika wskazanej spółki. Porównanie stanu ilościowego towaru zakupionego i sprzedanego wykazało w każdym przypadku większy zakup niż wykazaną sprzedaż, mimo iż remanenty końcowe (na koniec 1997 i 1998 roku) nie wykazywały zapasów towarów. Z tego wynika, że podatnik dokonując sprzedaży nie dokonywał rzetelnej jej ewidencji. Wbrew zarzutom odwołań zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że organ I instancji dokonał prawidłowego wyliczenia ilości zakupionego towaru. Nadto nieuzasadniony jest zarzut, iż Inspektor zwiększając ilość zakupionego towaru winien zwiększyć jednocześnie jego wartość, gdyż zwiększenie kosztów zakupu towarów może nastąpić tylko w sytuacji właściwego udokumentowania wydatków, a Inspektor nie ustalił istnienia dowodów wskazujących na poniesienie wydatków związanych ze zwiększonym zakupem owoców i warzyw. Ponadto organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty odnośnie nieprawidłowego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o wartość ubytków naturalnych. Akcentując konieczność właściwego udokumentowania poniesionych faktycznie kosztów uzyskania przychodów Izba Skarbowa wywiodła, że wszelkie wewnętrzne postanowienia podatnika, w tym odnośnie ubytków naturalnych, nie mają charakteru podatkowo-twórczego. W przypadku wystąpienia ubytków naturalnych podatnik winien prowadzić ewidencję tych ubytków (w oparciu o stosowne dokumenty źródłowe - protokoły strat). Takie właśnie protokoły strat sporządzone przez M. W. uwzględnił Inspektor. Odnosząc się do wniosku dowodowego zawartego w odwołaniach o powołanie biegłego w zakresie ubytków towarów łatwo psujących się, które były przedmiotem działalności handlowej i odnośnie rozbieżności przy szacunkowym przyjęciu jednostkowej wagi opakowań towarów Izba Skarbowa wskazała na przepis art. 188 Ordynacji podatkowej i wyjaśniła, że przepisy podatkowe wyraźnie stanowią iż nieudokumentowane ubytki naturalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie powołała się na stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 7 listopada 2000r. sygn. akt SA/Rz 619/99 (nie publikowany). Niezasadnym byłoby również powołanie biegłego w zakresie ustalenia wagi poszczególnych opakowań albowiem zgromadzone w tym zakresie dowody (zeznania świadków) są zbieżne i potwierdzają wnioski organu I instancji. Skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzje Izby Skarbowej wniósł M. W.. Skargi zarzuciły naruszenie prawa, a mianowicie: 1) art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej przez nieuznanie księgi handlowej jako dowodu w postępowaniu podatkowym, 2) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mającego wpływ na treść decyzji przez wadliwą ocenę dowodów z zeznań świadków: A. C., B. G. i M. K. i przyjęcie na ich podstawie średniej wagi opakowań, podczas gdy z zeznań tych świadków nie sposób jest wyciągnąć tego rodzaju wniosków z braku bliższych danych czyniących ów szacunek wiarygodnym, 3) błędne ustalenia faktyczne oparte na wyszacowaniu przychodu metodą akceptującą wadliwe założenia i zawierającą wnioski całkowicie sprzeczne z realiami ekonomicznymi. Skargi wniosły o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia Izbie Skarbowej. W uzasadnieniach skarg wskazano, że pewne wadliwości w prowadzeniu księgi nie dawały podstawy do jej odrzucenia jako dowodu w postępowaniu podatkowym, ponieważ nie było żadnych przeszkód aby w postępowaniu dokonać korekty przychodu przez wyłączenie niektórych pozycji z kosztów uzyskania przychodów i ustalenie właściwej podstawy opodatkowania. Niewłaściwe wpisy są wynikiem oczywistych błędów wynikających z nieznajomości przepisów, a ich charakter nie wskazuje na umyślne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji organy podatkowe powinny zastosować przepis art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej. Brak było podstaw do kwestionowania pozostałych wpisów do księgi handlowej, ponieważ były one dokonywane na podstawie faktur wystawianych przez sprzedawców i podpisywanych przez strony. Wiele z tych faktur nie zawiera wagi danego opakowania, a w takich przypadkach podatnik każdorazowo dokonywał przeważenia towaru i ustalenia rzeczywistej wagi i ceny zakupu jednego kilograma, sporządzał dowód "Pz". Nadto 21 stycznia 2001r. podatnik złożył Inspektorowi pismo zawierające ilościowe rozliczenie owoców, w którym wskazał ilości i daty zakupionych owoców u kontrahentów. Skargi kwestionują również zasadność pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów wskutek ubytków naturalnych. Kwoty z tego tytułu obejmują ubytki związane z prowadzeniem działalności sklepu w systemie samoobsługowym zgodnie z wewnętrznym regulaminem firmy handlowej "A". Z istoty ubytków naturalnych wynika, że nie chodzi o straty związane ze zniszczeniem towarów i w związku z tym brak było potrzeby sporządzenia stosownych protokołów. W skargach powołano się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jako na poparcie stanowiska skarżącego. Zakwestionowano również ocenę zeznań świadków i ich wartości dla dokonanych ustaleń w zakresie wagi opakowań, a z kolei wadliwe ustalenie wagi opakowań spowodowało zafałszowanie dokonanego szacunku. Poddano również w wątpliwość przyjętą przez organy marżę. Zauważono, że przyjęto różne ceny zakupu, a różnice pomiędzy cenami wskazują na nietrafność przyjętych założeń. W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie, podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi nie są uzasadnione. Z mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzającej ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r., Nr 153 poz. 1271) sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako: u.p.s.a.). Wbrew zarzutom skarg organy rozstrzygające sprawy wykazały w sposób uprawniony wystąpienie przesłanek skutkujących uznanie prowadzonej księgi podatkowej za nierzetelną. Z dokonanych ustaleń przez organ I instancji wynika, że M. W. nierzetelnie prowadził księgę, ponieważ nie ewidencjonował całości osiągniętego przychodu ze sprzedaży towarów. Brak jest podstaw, również przy uwzględnieniu okoliczności i zarzutów podniesionych w skargach, do zakwestionowania tych ustaleń. Skoro bowiem Inspektor wykazał, że nie został zaewidencjonowany cały przychód ze sprzedaży towarów i uwzględnił przy tym spisy z natury sporządzone na początek i koniec lat podatkowych, przesunięcia towarów z hurtowni do sklepów na podstawie dowodów wewnętrznych, a także uwzględnił takie zdarzenia jak zepsucie i zniszczenie towarów (błędnie wskazując, że były to ubytki naturalne), udokumentowane protokołami strat, to do rozważenia pozostaje jedynie zarzut dotyczący prawidłowości dokonanych ustaleń w zakresie określenia ilości zakupionego towaru, co wiąże się w sposób bezpośredni z przyjęciem do wyliczeń wagi poszczególnych opakowań towarów. Kwestia ta wywodzi się stąd, że sprzedaż towarów ewidencjonowana była, przy przyjęciu jako jednostki masy kilogramów, natomiast w przypadku faktur zakupu jednostką miary była jednostka masy (kilogram), jak również jednostki opakowania (opakowania, skrzynki, kartony). Ponieważ brak było dokumentów źródłowych, na podstawie których można by czynić ustalenia odnośnie wagi poszczególnych opakowań przyporządkowanych poszczególnym fakturom dokumentującym zakup towaru, to istnieją podstawy do dokonania ustaleń w tym zakresie przy pomocy innych środków dowodowych. Organ I instancji przeprowadził dowód z tzw. dowodów osobowych tj. zeznań świadków (dwóch świadków - pracowników firm, w których M. W. dokonywał zakupu towaru, a także - na wniosek skarżącego - świadka wspólnika spółki cywilnej "B"). W tym miejscu należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonuje samodzielnie oceny dowodów przeprowadzonych i zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego i nie dokonuje, w następstwie tej oceny, samodzielnych ustaleń faktycznych albowiem nie jest powołany do rozstrzygania indywidualnych spraw prawno-podatkowych, a jego kompetencja sprowadza się do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej (art. 3 § 1 u.p.s.a.) i w związku z tym dokonuje oceny legalności zaskarżonych do Sądu decyzji administracyjnych. Sąd więc - jak wynika z zasygnalizowanych unormowań prawnych - dokonuje kontroli czy ocena dowodów dokonana przez organy rozstrzygające sprawę nie narusza przepisów postępowania, a w szczególności czy nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Bada więc czy dokonana ocena jest zgodna z logiką, zasadami doświadczenia życiowego i czy dokonane ustalenia na podstawie poszczególnych dowodów nie są sprzeczne z treścią tych dowodów. Sąd dokonując takiej właśnie kontroli oceny dowodów dokonanej w postępowaniu podatkowym stwierdził, że nie została przekroczona granica swobodnej oceny dowodów, wręcz przeciwnie ocena ta została dokonana w sposób pełny, odniesiono się do poszczególnych dowodów również w aspekcie ich wzajemnej korelacji, a także zostały one poddane weryfikacji, przy uwzględnieniu twierdzeń podawanych przez samego skarżącego. Takie cechy wspomnianych zeznań świadków jak spójność, wzajemne uzupełnianie się, brak przejaskrawień uzasadniają obdarzenie tych zeznań wiarygodnością. W sposób uprawniony organy zauważyły, że wersja podana przez M. W. w piśmie z dnia 6 kwietnia 2001r. była niepewna, a skarżący powołał się na niepamięć co do rodzaju i wagi opakowań, natomiast wersja podana w dniu 21 maja 2001r. została oceniona przez organy jako niewiarygodna i sporządzona na użytek toczącego się postępowania, z tendencją do uzasadnienia okoliczności podawanych przez skarżącego. Na uzasadnienie niewiarygodności tej wersji organy powołały szereg sprzecznych wielkości odnośnie wagi opakowań i towarów jako na sprzeczność wewnętrzną tej wersji. Tak więc należy powtórzyć, że organy wykazały nierzetelność prowadzonej księgi poprzez wskazanie, że podatnik nie ewidencjonował w tej księdze całości osiągniętego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych, co uzasadniało uznanie księgi za nierzetelną. W tej sytuacji domaganie się przez skarżącego przyjęcia, że księga winna być uznana jednak za dowód, gdyż stwierdzone pewne uchybienia w jej prowadzeniu - szczegółowo opisane w skargach, mogą wskazywać jedynie na wadliwość, nie mającą istotnego znaczenia dla sprawy, jest bezpodstawne. Również zarzucanie w skargach, że ustalenie podstaw do stwierdzenia nierzetelności księgi jest nieuprawnione, gdyż w istocie organy najpierw dokonały analizy ekonomicznej poszczególnych operacji gospodarczo-ekonomicznych, a następnie dopiero zakwestionowały rzetelność księgi jest również nieuprawnione, gdyż organy w żaden sposób nie wskazywały na nieracjonalność analizy ekonomicznej jako na podstawę nierzetelności księgi, natomiast dokonane obliczenia i ustalenia wskazują jednoznacznie na to, że treść księgi wykazuje, przy uwzględnieniu wspomnianych ustaleń, sprzeczność i nieprawdziwość zapisów, bo ilość zakupionych towarów przewyższa ilość towarów sprzedanych, oczywiście przy uwzględnieniu stosownych spisów z natury i innych zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na tę różnicę (sprzeczność) i ją usprawiedliwiać. W tej sytuacji dokonano określenia podstawy opodatkowania (przychodu) w drodze oszacowania na podst. art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, chociaż organy, a w szczególności organ I instancji wskazuje w uzasadnieniu swoich decyzji, że odstąpiono od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg handlowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Również organ odwoławczy nie wskazuje wprost na to, że w drodze oszacowania określono podstawy opodatkowania, co oczywiście jest błędnym stwierdzeniem, skoro nie budzi wątpliwości, że dokonywano ustaleń w zakresie wagi opakowań, co miało wpływ na ustalenie przychodu, podobnie jak to, że nie zaewidencjonowany przychód wyliczono z zastosowaniem średniej ceny sprzedaży (Tom III karta 423 akt administracyjnych). To uchybienie w zakresie uzasadnień jednakże nie miało wpływu na wynik sprawy. Wskazać należy, że w chwili rozpatrywania sprawy przez organy obu instancji przepisy ordynacji podatkowej nie zawierały katalogu metod, na podstawie których określa się podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Oznacza to, że organy rozpatrujące sprawy zakończone zaskarżonymi do Sądu decyzjami mogły swobodnie dokonać wyboru metody oszacowania, z tym jednakże że metoda ta winna dążyć do jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości odtworzenia rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania prawie nigdy nie doprowadzi do odtworzenia rzeczywistości, ale organy winny stosować taką metodę i z taką starannością żeby zbliżenie do stanu rzeczywistego było jak największe. Skargi nie naprowadzają żadnych okoliczności, które mogłyby w sposób zasadny wskazywać na wadliwości dokonanego oszacowania podstawy opodatkowania, a przytaczanie szeregu okoliczności co do ceny zakupu, wahań wagi opakowań, przyjętej marży jest jedynie dowolną polemiką z ustaleniami dokonanymi przez organy rozstrzygającymi sprawę. Wskazać należy, że organy przy rozpiętości wielkości odnośnie wagi opakowań przyjmowały wielkość najmniejszą. Zarzuty odnośnie sprzeczności z realiami ekonomicznymi również nie są przekonujące i nie naruszają przyjętych założeń przez organy. Kolejnym zarzutem jest zarzut związany z tzw. ubytkami naturalnymi. Wspomniano już wyżej, że kwestia ubytków naturalnych, w tym samo ich pojęcie nie zostało uregulowane w przepisach prawa, w szczególności przepisach prawa podatkowego. W orzecznictwie sądowym zdołano jednak wypracować dosyć jednolite stanowisko (wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 23 stycznia 1991 r. sygn. akt III APr 2/91 - OSA 1991/2/4), wedle którego ubytkiem naturalnym w gospodarce magazynowej jest strata spowodowana przechowywaniem towaru, jego obrotem lub transportem. Ubytki te mogą dotyczyć wagi, objętości, jakości, wymiaru towaru i są spowodowane jego wysychaniem, topieniem się, rozmrażaniem, wietrzeniem, wyciekaniem, rozdrabnianiem, rozważaniem, rozlewaniem i innymi okolicznościami powodującymi ich zmianę ilościową i jakościową. Jednocześnie akcentuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż kwestia ubytków naturalnych jest okolicznością faktyczną, a więc przy badaniu tej kwestii organy orzekające powinny dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (wyrok NSA z 3 listopada 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 2062/98 - LEX Nr 47101). Oczywiście błędnie organy wskazały, na co już wyżej zwrócono uwagę, że zniszczone i zepsute towary, co zostało udokumentowane protokołami strat stanowią w całości ubytki naturalne. Zniszczenie jest pojęciem nie mieszczącym się w istocie ubytków naturalnych, jak również zepsucie się towarów przewyższające normy ubytków naturalnych. Nie miało to jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Natomiast za w pełni prawidłowe Sąd uznaje, że poza "regulaminem" ustalonym przez podatnika co do ubytków naturalnych niezbędnym dla uznania ubytków naturalnych za koszt uzyskania przychodu jest stwierdzenie wystąpienia tych ubytków w stosownych dokumentach. Powoływanie się przez skarżącego na to, że potwierdzeniem wystąpienia ubytków były dokumenty wewnętrzne w postaci dokumentów księgowych jest chybione skoro wynika z akt sprawy, że tych ubytków naturalnych nie uwzględniono w wielkości objętej zniszczeniem towarów, potwierdzonych protokołem, a tylko zniszczenie towarów przewyższające ubytki naturalne może być niezależnie od tych ubytków zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W innym bowiem razie "strata" spowodowana zniszczeniem byłaby podwójnie traktowana jako koszt uzyskania przychodu jako wynikająca z ubytków naturalnych i ze zniszczenia. Zwracał na to uwagę już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 listopada 2000r. SA/Rz 619/99 (nie publikowany). Z przyczyn wyżej wywiedzionych Sąd skarg nie uwzględnił i oddalił je (art. 151 u.p.s.a.).