SA/Rz 384/03

Dnia 30 kwietnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.) Sędziowie NSA Helena Rydzik WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref.staż. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2004 roku na rozprawie przy udziale- sprawy ze skarg J. W. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2003r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżone uchyla zaskarżone i poprzedzające je decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...]października 2002r. Nr [...] i Nr [...], 2. określa, że zaskarżone i poprzedzające je decyzje Urzędu Skarbowego nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza na rzecz J. W. kwotę 69,70 (sześćdziesiąt dziewięć i 70/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 31 lipca 2002 roku skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego, skarżący J.W. wniósł o umorzenie zaległości w podatku od spadku po zmarłych rodzicach: M. W. (w wysokości 1361,10 zł), a także W. W. u (w wysokości 131,70 zł), motywując wniosek trudną sytuacją materialną. Podniósł, że jego dochody (421 zł zasiłku dla bezrobotnych) oraz emerytura żony (700 zł) nie wystarczają na utrzymanie rodziny (troje dzieci w wieku 10,12 i 14 lat) i realizację wszystkich zobowiązań. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [..] października 2002 r. nr [..] odmówił umorzenia podatku od spadku po zmarłej M. W., zaś decyzją nr [..] (również datowaną na [..] października 2002 r.) - odmówił umorzenia podatku od spadku po zmarłym W. W.. Przed wydaniem decyzji organ podatkowy pismem z dnia 1 sierpnia 2002 r, działając na mocy art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 - 2000 (Dz. U. nr 150, poz. 983 ze zm.) wystąpił do Przewodniczącego Zarządu Miasta M. o zajęcie stanowiska w sprawie umorzenia skarżącemu podatku od spadku po M. i W. W., zaś Przewodniczący Zarządu Miasta.postanowieniem z dnia [..] października 2002r. nr [..] nie wyraził zgody na zastosowanie wnioskowanej ulgi. Podniósł przy tym, że w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i ustalenia sytuacji materialnej, bytowej i ekonomicznej, nie stwierdzono aby zaistniały przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej. Na skutek złożonego przez J. W. a odwołania, Izba Skarbowa dwoma kolejnymi decyzjami z dnia [..] stycznia 2003 r. [..] (w zakresie podatku od spadku po zmarłej M. W. ) oraz nr [..] (w zakresie podatku od spadku po zmarłym W. W. u) utrzymała w mocy decyzje organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu Izba Skarbowa podkreśliła, że zgodnie z przepisem art. 17 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2000, w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, urząd ten może odraczać, umarzać lub rozkładać na raty podatki oraz zwalniać podatnika z obowiązku pobrania oraz wpłaty podatku lub zaliczek na podatek, wyłącznie na wiosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Brak zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, wyłącza możliwość zastosowania ulgi przez organ podatkowy dowolnej z instancji. Na opisane drugoinstancyjne decyzje Izby Skarbowej J.W. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie. Skarżący J.W. kwestionując rozstrzygnięcie w sprawie odmowy umorzenia zaległości w podatku od spadku po zmarłych rodzicach, wniósł o wszczęcie postępowania i ponowne rozpatrzenie sprawy. W argumentacji skargi sądowoadministracyjnej podniósł, iż Izba Skarbowa utrzymując w mocy decyzje organu I instancji, podzieliła wnioski i ustalenia jakie poczynił w sprawie Przewodniczący Zarządu Miasta M. w przedmiocie jego sytuacji materialnej. Te zaś ustalenia w jego ocenie nie znajdują odbicia w stanie faktycznym sprawy. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał zawarte w decyzji stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Dodał ponadto, że na gruncie Ordynacji podatkowej zasadą jest obowiązek płacenia podatków, natomiast umorzenie przewidziane w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym podstawę wydania zaskarżonych decyzji, ma charakter wyjątkowy. Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Oznacza to, iż organy podatkowe działają w granicach uznania administracyjnego. Zaś o uwzględnieniu wniosku o umorzenie decydować mogą względy celowościowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi zważył, co następuje. Skargi są uzasadnione. Na wstępie zauważyć należy, iż sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie z uwagi na przepis art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), który stanowi, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; zwanej dalej p.s.a.). Zasadnicze znaczenie dla wyniku rozpatrywanej sprawy ma jej stan prawny. Stosownie do art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową, odsetki za zwlokę lub opłatę prolongacyjną. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2000 (Dz. U. Nr 150, poz. 983 ze zm.) w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, urząd ten może odraczać, umarzać lub rozkładać na raty podatki oraz zwalniać podatnika z obowiązku pobrania oraz wpłaty podatku lub zaliczek na podatek, wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Celem przedstawionej konstrukcji normatywnej jest stworzenie procesowego mechanizmu umożliwiającego władcze decydowanie przez organ jednostki samorządu terytorialnego o ewentualnym uszczupleniu dochodów własnych tej jednostki, jeżeli dochody takie pochodzą z należności podatkowych, których wymiar i pobór zastrzeżono dla rządowych organów podatkowych. Innymi słowy, o ile podatek stanowi w całości dochód jednostki samorządu terytorialnego, to ta właśnie jednostka, a nie wyłącznie rządowy organ podatkowy, jest władna do faktycznego uznaniowego decydowania o dokonaniu bądź niedokonaniu umorzenia pomniejszającego dochód wspólnoty samorządowej. Zaskarżona decyzja nie może się ostać w obrocie prawnym, gdyż przy jej wydawaniu w istotny sposób naruszono tryb opisany w powołanych wyżej przepisach. Przede wszystkim należy zauważyć, że postanowienie Przewodniczącego Zarządu Miasta M. z dnia [..].10.2002 r. nr 17/2002 odmawiające wyrażenia zgody na zastosowanie ulgi, na którym oparto decyzje organów podatkowych obu instancji, stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w brzmieniu obowiązującym w datach orzekania przez te organy, jest postanowieniem niezaskarżalnym zażaleniem. Identycznie tę kwestę normuje art. 17 ust. 2 cyt. ustawy, umorzenie zaległości podatkowej może nastąpić wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że właściwy organ samorządu terytorialnego w istocie przesądza w pierwszej i ostatniej instancji o przyznaniu bądź też nieprzyznaniu wnioskowanego przez podatnika umorzenia. Organy podatkowe po uzyskaniu wydanego w tym trybie prejudykatu, pozbawione są możliwości odmiennej oceny stanu faktycznego. Opierając się na zgodzie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego mogą dokonać umorzenia, w przypadku zaś odmowy wyrażenia takowej zgody - nie mogą uwzględnić podania podatnika. Z przedstawionych względów postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego wydane w trybie art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego jest postanowieniem rozstrzygającym o istocie sprawy umorzenia zaległości podatkowej (por. wyrok SN z dnia 10 lipca 2002 r., sygn. III RN 135/01, OSNP 2003, nr 13, poz. 300). Obie instancje, w których wydawane są oparte na tym postanowieniu decyzje podatkowe, służą wyłącznie zapewnieniu podatnikowi formalnych gwarancji praworządności. Postanowienie w przedmiocie zgody na zastosowanie umorzenia zaległości podatkowej jest więc aktem o szczególnej doniosłości dla strony. Zgodnie z obowiązującym w dacie orzekania przez organ odwoławczy art. 16 ust. 1 pkt 2 in fine w związku z art. 34 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), podobnie jak w aktualnym stanie prawnym (art. 3 § 2 pkt 2 w związku z art. 52 § 3 p.s.a.) przysługiwała na nie skarga do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, o czym strona powinna była być w postanowieniu pouczona (art. 217 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Brak takiego pouczenia nie może stronie szkodzić (art. 219 w związku z 214 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z utrwalonym w doktrynie poglądem, postanowienia tego typu są postanowieniami rozstrzygającymi sprawę co do istoty, gdyż organ je wydający w rzeczywistości współdecyduje o wyniku postępowania (por. J. Zimmermann: Nowe rodzaje postanowień w postępowaniu administracyjnym, PiP 1983, nr 1, s. 62 i 63). Rolą przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego wydającego postanowienie w przedmiocie zgody na umorzenie zaległości podatkowej było więc zapewnienie stronie możliwości realnego skorzystania z prawa do kontroli legalności takiego aktu. W rozpatrywanej sprawie skarżący został skutecznie pozbawiony prawa do sądowej kontroli postanowienia przesądzającego o wyniku toczącego się względem niego postępowania podatkowego. Wbrew wymogowi art. 217 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 17 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, Przewodniczący Zarządu Miasta M. nie pouczył strony o prawie wniesienia skargi na postanowienie w przedmiocie zgody na zastosowanie ulgi podatkowej. Niezależnie od tych uwag, na marginesie zauważyć należy, że przepis art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, nakłada na przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego obowiązek uzasadnienia postanowienia. Zgodnie z tymi unormowaniami, postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie skarga do sądu administracyjnego. Uznaniowy charakter postanowienia w przedmiocie zgody na zastosowanie umorzenia nie zwalnia przy tym współorzekającego zadość art. 217 § 2 w związku z art. 219 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wymóg zaopatrzenia postanowienia orzekającego o istocie sprawy w uzasadnienie prawne i faktyczne oznacza, że obowiązkiem organu było dokonanie kompleksowej analizy zebranych w sprawie dowodów, przedstawienie stanu prawnego, a także przekonujące wykazanie, że w tych konkretnych okolicznościach odmowa wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej lepiej posłuży interesowi publicznemu (art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej), aniżeli przyznanie takiego umorzenia. W uzasadnieniu swojego postanowienia, Przewodniczący Zarządu Miasta M.ograniczył się do lakonicznej wzmianki, iż wydanie postanowienia było poprzedzone postępowaniem wyjaśniającym. Uzasadnienie nie zawiera natomiast, ani wskazania dowodów, na których orzekający organ się oparł, ani też przyczyn, które przesądziły, że pewnym dowodom udzielił wiarygodności, wywodząc z nich zadowalającą kondycję materialną i bytową podatnika. Brak tych argumentów uniemożliwił przyszłą kontrolę tego aktu prawnego i ustosunkowanie się do przeciwnych twierdzeń podniesionych w przez J. W. a w ewentualnej skardze sądowej. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy orzeczono w zakresie niewykonania decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku, natomiast o zwrocie wpisu sądowego orzeczono z mocy art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.s.a.