SA/Rz 567/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bożena Wieczorska (spr.) Sędziowie NSA Helena Rydzik NSA Jacek Surmacz Protokolant ref. staż. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skarg "A" - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2002 r. Nr [...] IS.[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. i 2000r. - skargi o d d a l a - SA/Rz 567/02 U Z A S A D N I E N I E Decyzjami z dnia (...) lutego 2002r. (nr (...) i (...)) Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia (...) października 2001r. (nr (...) i nr (...)) określające Miejskiemu Przedsiębiorstwu Energetyki Cieplnej - spółka z o.o. w P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych: - za 1999r. w wysokości 106.923,00zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 106.923,00zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości obliczone do dnia zapłaty tj. 17 października 2001r. w wysokości 70.944,10zł, - za 2000r. w wysokości 188.708,00zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 133.169,90zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości obliczone na dzień zapłaty w wysokości 19.170,30zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, ze Spółka zaniżyła przychód zarówno w 1999r., jak i w 2000r. o wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń związanych z używaniem lokali udostępnionych przez odbiorców ciepła, w których Spółka instalowała własne urządzenia więzła cieplnego. Z ustaleń organu I instancji wynika, że Spółka zawarła umowy najmu kotłowni adaptowanych na węzły cieplne w dwóch przypadkach tj. ze Szkołą Podstawową nr 6 w P. oraz Wojewódzkim Ośrodkiem Metodycznym w P.. Pozostałe pomieszczenia w okresie od 1 stycznia 1999r. do 30 czerwca 1999r. Spółka używała bez zawierania umów w formie pisemnej, a od dnia 1 lipca 1999r. Spółka unormowała zasady używania w/w pomieszczeń w zawieranych z odbiorcami ciepła w umowach sprzedaży. W dwóch przypadkach tj. w umowie z Spółdzielnią Mieszkaniową i Spółdzielnią Mieszkaniową "M." ustalono, że "odbiorca odpłatnie udostępnia dostawcy pomieszczenia, w których zainstalowane są urządzenia dostawcy", przy czym "w okresie do dnia 30 czerwca 2000r. odbiorca zwolnił dostawcę z ponoszenia opłat z tego tytułu". W pozostałych umowach ustalono, że "odbiorca nieodpłatnie udostępnia dostawcy pomieszczenia, w których zainstalowane są urządzenia dostawcy". Spółka potwierdziła realizację w/w postanowień przez obie strony umowy oraz sporządziła i przedstawiła wykaz odbiorców ciepła, którzy nieodpłatnie udostępnili pomieszczenia, dla węzłów cieplnych eksploatowanych przez nią w 1999r. i 2000r. określając ich lokalizację i powierzchnię. W oparciu o powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził, że w 1999r. w 28 przypadkach, a w 2000r. w 26 przypadkach odbiorcy energii cieplnej udostępnili Spółce bezpłatne użytkowanie pomieszczeń, w których dostawca eksploatował urządzenia techniczne służące wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej m.in. na dystrybucji i handlu ciepłem - nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów (czynszu). Otrzymane z tego tytułu świadczenia miały - zdaniem orzekających organów - charakter nieodpłatnych świadczeń, które zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych - zwanej dalej ustawą o p.d.os.pr. (t.j. Dz.U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn.zm.) stanowią przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych. Wartość nieodpłatnych świadczeń w 1999r. w kwocie 102.435,03zł i w 2000r. w kwocie 72.621,09zł ustaliły organy na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 3 ustawy o p.d.os.pr. tj. w wysokości równowartości czynszu jaki Spółka musiałaby zapłacić gdyby zawarła umowę najmu tych lokali. Ustalając wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń organy wzięły pod uwagę stosowne w 1999r. i 2000r. stawki czynszu za 1m- używanej powierzchni dla tych samych celów, co i w umowach na podstawie których nieodpłatnie udostępniono pomieszczenia (4zł i 7zł, a od IX.1999 - 8.25zł) - nie odnoszonych do wskaźników inflacji, wynikające z dwóch umów o odpłatny najem zawartych przez Spółkę z odbiorcami ciepła tj. Szkołą Podstawową nr 6 i Ośrodkiem Metodycznym w P., a także przyjętą przez Spółkę od lipca 2000r. (zgodnie z własnym uznaniem) stawką miesięczną 3zł za 1m- powierzchni dla największego odbiorcy tj. Spółdzielni Mieszkaniowej (umowa sprzedaży ciepła nr 1/99). Organ I instancji ocenił, iż ta ostatnia umowa w sposób najbardziej obiektywny wiąże wszystkie uwarunkowania techniczne i ekonomiczne związane z używaniem lokali, w których eksploatowano węzły cieplne (zróżnicowana powierzchnia, lokalizacja w różnych punktach miasta, urządzenia o różnych parametrach technicznych i wymiarowych) i w związku tym uznał, iż kalkulowana i zastosowana do wyceny wartość czynszu wg przyjętej stawki miesięcznej 3zł za m- powierzchni jest obiektywną miarą, gdyż dotyczy głównego kontrahenta (pow. 1500m-) i jest wartością uśrednioną dotyczącą powierzchni większej od łącznej powierzchni pozostałych pomieszczeń używanych nieodpłatnie, dla których ustalana jest wartość czynszowa. Organ I instancji skorygował ponadto koszty uzyskania przychodów o kwotę 288.998,29zł w 1999r. i o kwotę 61.619,81zł w 2000r. uznając, iż Spółka je bezpodstawnie zawyżyła. Kwestia ta nie była sporna w postępowaniu odwoławczym, a zatem Izba Skarbowa utrzymując decyzje organu I instancji ustosunkowała się do zarzutów odnoszących się do zaniżenia przychodów o wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń. Organ odwoławczy zauważył, iż ustawodawca nie sprecyzował w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.os.pr. pojęcia "nieodpłatne świadczenia", ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania ich wartości (art. 12 ust. 6 ustawy o p.d.os.pr.), w związku z czym konieczne jest odwołanie się do przepisów art. 353 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym świadczenie jest przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i może ono polegać na określonym zachowaniu się, które ze strony zobowiązanego jest takim działaniem jak np. przeniesienie własności rzeczy lub prawa, oddanie rzeczy do używania lub też niewykonywanie pewnych uprawnień lub czynności. Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku tej osobie, kosztem innego podmiotu. Do tak rozumianego nieodpłatnego świadczenia należy zaliczyć nieodpłatne udostępnianie świadczeń przez odbiorców ciepła Spółce (prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie przekazywania i dystrybucji ciepła) pomieszczeń wymiennikowi ciepła. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, iż powyższa sytuacja spełnia dyspozycję zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.os.pr. o uzyskaniu przez Spółkę nieodpłatnych świadczeń, bowiem bezpłatne korzystanie z pomieszczeń przez Spółkę przysporzyło jej z tego tytułu jednostronnych korzyści, a więc jest nieodpłatnym świadczeniem, które stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Wartość nieodpłatnego świadczenia została ustalona w oparciu o art. 12 ust. 6 pkt 3 ustawy o p.d.os.pr. w sposób prawidłowy - zdaniem organu odwoławczego - a ponadto nie była kwestionowana przez Spółkę. Za nietrafny uznał organ odwoławczy zarzut Spółki co do naruszenia § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 6 października 1998r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz zasad rozliczeń w obrocie ciepłem, w tym rozliczeń z indywidualnymi odbiorcami w lokalach (Dz.U. nr 132, poz. 867 z późn. zm.). Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 46 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz.U. nr 54, poz. 348 z późn.zm.). Zdaniem Spółki powyższy przepis zobowiązuje odbiorców ciepła do nieodpłatnego udostępniania Spółce pomieszczeń węzła cieplnego, a tym samym uprawnia ją do zwolnienia od obowiązku uiszczania zapłaty podatku z tytułu nieodpłatnych świadczeń, jako przepis szczególny w stosunku do przepisów podatkowych. Natomiast zdaniem organu odwoławczego w w/w przepisie ustawodawca zawarł warunki nieodpłatnego udostępniania pomieszczeń przedsiębiorstwu zajmującemu się dystrybucją ciepła, co nie jest równoznaczne z wyłączeniem przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.os.pr. i nie może rodzić skutków prawnych w zakresie wymiaru podatku określonego w ustawie o p.d.os.pr. Organ odwoławczy dodał ponadto, że art. 17 ustawy o p.d.os.pr. nie wymienia tego typu zwolnień tj. nieodpłatnych świadczeń, jak również nie wskazuje w tym zakresie na żaden inny przepis cytowanej ustawy Prawo energetyczne czy też powoływane rozporządzenie Ministra Gospodarki z 1998r. Odnosząc się do kwestii współużytkowania omawianych pomieszczeń przez dostawcę tj. Spółkę i odbiorców organ odwoławczy zauważył, że pomieszczenia te służyły do umieszczania w nich instalacji i urządzeń związanych z dostawą ciepła, a zatem wykonywaniu czynności przynoszących pożytek tylko Spółce. Znajdująca się w w/w pomieszczeniach instalacja odbiorcza używana przez drugą stronę umowy (odbiorców) nie wiąże się z pojęciem współużytkowania, bowiem odbiorca ciepła nie czerpał z tego pożytków i nie wykorzystywał tych pomieszczeń w celu prowadzenia działalności gospodarczej przysparzającej korzyści. W jednobrzmiących skargach na powyższe decyzje do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zaniżenia przychodów o wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, które to kwoty w latach 1999r. 2000r. spowodowały zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio w kwocie 34.827,91zł (za 1999r.) i 21.786,33zł (za 2000r.). W uzasadnieniu skarg Spółka podniosła, iż w okresie objętym kontrolą obowiązywał § 22 powoływanego rozporządzenia z dnia 6 października 1998r. określający jednoznacznie, iż odbiorca nieodpłatnie udostępnia przedsiębiorstwu prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie przesyłania i dystrybucji ciepła pomieszczenia węzła cieplnego oraz pokrywa inne koszty związane z jego utrzymywaniem. Powyższy przepis wszedł w życie w dacie obowiązywania przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 pkt 3 ustawy o p.d.os.pr., dlatego też - zdaniem Spółki przyjmując, iż ustawodawca z jednej strony zwolnił przedsiębiorstwa energetyczne z obowiązku ponoszenia opłat czynszowych z tytułu korzystania z pomieszczeń odbiorców ciepła, to zgodnie z zasadami logiki nie mógł narazić przedsiębiorstwa energetycznego na uszczuplenie jego majątku poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w zakresie "zaoszczędzonych" opłat czynszowych. Oznacza to, że § 22 powołanego rozporządzenia stanowi przepis szczególny względem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Równocześnie Spółka zauważyła, że w przypadku zawarcia z odbiorcami ciepła umów o odpłatne korzystnie z omawianych pomieszczeń, kwoty opłat czynszowych były zarachowane u skarżącego w ciężar kosztów uzasadnionych, co wywołuje bezpośredni skutek w postaci obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka zwróciła również uwagę na to, iż opłaty z tytułu czynszu muszą być uwzględnione w opracowywanej przez nią taryfie dla ciepła i zgodnie z przepisami cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Gospodarki oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 12 października 2000r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz zasad rozliczeń w obrocie ciepłem (Dz.U. nr 96, poz. 1053) obciążają tego odbiorcę, z którego pomieszczeń korzysta skarżący. Tak więc z jednej strony w tej samej wysokości byłyby zwiększone koszty uzyskania przychodów, a z drugiej strony przychody do opodatkowania. W tej sytuacji płacenie czynszu za pomieszczenia wymiennikowi pozostaje bez wpływu na wysokość podatku dochodowego. Skarżąca zauważyła, że korzystała z pomieszczeń wymiennikowi nieodpłatnie, a co za tym idzie nie ujmowała w taryfie za ciepło opłat z tytułu najmu, w związku z czym nie nastąpiło uszczuplenie dochodów budżetu państwa z tego tytułu. Spółka ponowiła również zarzut odwołania, iż pomieszczenia wymiennikowi są udostępnione na zasadzie współużytkowania odbiorcy i dostawcy. Dodała ponadto, iż organ odwoławczy, który nie podzielił jej stanowiska co do tego, iż § 22 cytowanego rozporządzenia stanowi przepis szczególny wobec przepisów podatkowych, nie podał jednoznacznej podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) - zwanej dalej jako p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi są bezzasadne. Okoliczności faktyczne sprawy są bezsporne. Spór dotyczy tylko kwestii prawnych i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w stanie prawnym sprawy tj. w latach 1999r. i 2000r. istniał obowiązek opodatkowania dochodów dostawców energii cieplnej, jakim była skarżąca Spółka w sytuacji gdy odbiorcy tej energii nieodpłatnie udostępniali Spółce pomieszczenia węzłów cieplnych. Za prawidłowe, a nawet bezsporne między stronami - z uwagi na fakt zweryfikowania zarzutów skargi przez pełnomocnika Spółki na rozprawie przed W.S.A. w Rzeszowie - należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż przepisy wykonawcze do ustawy Prawo energetyczne nie mogą rodzić bezpośrednio skutków podatkowych w postaci zwolnienia z obowiązków opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określonych przychodów osiąganych przez te osoby. Przepisy prawa podatkowego stanowią - co zasadnie podniósł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę - pewną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Inaczej mówiąc przepisy powoływanych rozporządzeń Ministra Gospodarki z dnia 6 października 1998r. oraz z dnia 12 października 2000r. - wydawane na podstawie art. 46 ust. 1 Prawa energetycznego - nie mogą stanowić przepisów szczególnych wobec ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym bardziej nie mogą rodzić określonych uprawnień podatkowych, bowiem zgodnie z art. 217 Konstytucji - co należy podkreślić - jakiekolwiek obowiązki czy uprawnienia podatkowe winny wynikać wyłącznie z przepisów ustawy. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, iż we wskazanych w zaskarżonych decyzjach okresach, odbiorcy ciepła udostępnili Spółce nieodpłatnie do używania pomieszczenia wymiennikowi ciepła, w związku z czym Spółka otrzymywała nieodpłatne świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustaw o p.d.os.pr. Podniesiony na rozprawie przed W.S.A. w Rzeszowie przez pełnomocnika Spółki zarzut, iż "w sytuacji gdy odbiorca ciepła nieodpłatnie udostępnia Przedsiębiorstwu Energetyki pomieszczenia węzła cieplnego, to w zamian otrzymuje świadczenie, którym jest niższa cena sprzedaży ciepła dla odbiorców finalnych tego ciepła" jest bezzasadny. Dla niniejszej sprawy tj. dla stosunku podatkowo prawnego znaczenie mają bowiem relacje między odbiorcą energii cieplnej a jej dostawcą. Dalsze skutki, w postaci finalnej ceny energii cieplnej nie podlegają ocenie w niniejszej sprawie. Na marginesie należy dodać, że w toku postępowania podatkowego skarżąca Spółka nie podnosiła, a tym bardziej nie wykazywała, iż w sytuacji nieodpłatnego korzystania z pomieszczeń wymiennikowi stosowała niższe ceny za energię cieplną, lub też odwrotnie w sytuacji odpłatnego korzystania z w/w pomieszczeń - stosowała podwyższoną cenę za energię elektryczną. Wywody dotyczące świadczeń nieodpłatnych zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji są zasadne i Sąd ich nie kwestionuje. Tym samym zastosowanie w sprawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.os.pr. jest uzasadnione, a wyliczenie wartości nieodpłatnych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 6 pkt 3 ustawy o p.d.os.pr. właściwe. Dla wyjaśnienia należy dodać, że Spółka tych wartości nie kwestionowała ani w toku postępowania podatkowego, ani też w skardze do Sądu. W tej sytuacji Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy p.s.a. orzekł jak w sentencji.