SA/Rz 581/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Maria Piórkowska AWSA Małgorzata Niedobylska (spr.) Protokolant ref. staż. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2004 r. na rozprawie - sprawy ze skargi K. i R. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej 1) Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] października 2002r. nr [...] 2) Określa, że uchylona decyzja opisana w pkt 1 nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku 3) Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących K. i R. K. solidarnie kwotę 200,00zł (słownie dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uzasadnienie. Decyzją z dnia [...] października 2002r. nr [...] Prezydent Miasta P. orzekł o odpowiedzialności podatkowej małżonków K. i R.K. za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości należne od "A" Spółdzielnia Pracy w P. w upadłości - w kwocie 5.771,30zł. Jednocześnie ustalił termin płatności w/w kwoty na 14 dni od dnia doręczenia decyzji, pod rygorem naliczenia odsetek za zwłokę. Decyzję w tym przedmiocie organ I instancji wydawał ponownie, gdyż pierwsza decyzja z dnia [...] marca 2002r. została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. z przyczyn proceduralnych, a sprawę skierowano do ponownego rozpatrzenia. Podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego stanowiło nabycie przez K. i R.K. z wolnej ręki od syndyka masy upadłości "A" Spółdzielnia Pracy w P., określanej dalej jako Spółdzielnia "A", 145/1000 części nieruchomości oznaczonej jako działka nr 50 obr.74, zabudowanej budynkiem biurowo-administracyjnym. W ocenie organu I instancji zostały zatem spełnione przesłanki z art.112§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.), zwanej Ordynacją podatkową. Przepis ten bowiem przewiduje odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części za zaległości podatkowe zbywcy powstałe przed dniem zbycia i w związku z prowadzoną działalnością. Powołany przepis ma zastosowanie także do nabywców środków trwałych, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te były ujęte w prowadzonej przez zbywcę ewidencji lub wykazie środków trwałych, a ich wartość w dniu zbycia wynosiła kwotę wynikającą z obwieszczenia Ministra Finansów. Z uwagi na ograniczenie zakresu odpowiedzialności do wysokości zaległości podatkowej w takiej części, w jakiej wartość nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub nabytego środka trwałego pozostaje do wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa, które jest lub było prowadzone przez zbywcę, organ dokonał przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółdzielni "A" w podatku od nieruchomości. Ponieważ wspomniane zaległości obejmują lata 1997-1999, to w stosunku do zaległości za 1997r. zastosowanie będzie miał przepis art.45 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jedn. Dz. U. z 1993r. Nr 108, poz.486 z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu zakres odpowiedzialności nabywcy określa się w takim stosunku do zobowiązań podatkowych podatnika, w jakim majątek lub obrót, przychód lub dochód zostały przyjęte do podstawy ustalenia zobowiązań podatkowych, jednakże tylko do wysokości nabytego majątku podatnika. Jednocześnie organ I instancji dodał, że podatnicy nie zwracali się o wydanie zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych zbywającego. Od powyższej decyzji odwołanie złożyli K. i R.K. Odwołujący się zarzucili przede wszystkim Prezydentowi Miasta P. brak należytej troski o los wierzytelności z tytułu podatku do nieruchomości od upadłej Spółdzielni "A", a w szczególności brak zabezpieczenia hipotecznego na nieruchomościach, brak postępowań sądowych, egzekucji należności podatkowych i bierność w toku postępowania upadłościowego. Ponadto ponieśli, że cała kwota wierzytelności Gminy Miejskiej w P. zgłoszona w postępowaniu upadłościowym wynosiła 277.273,33zł. Aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2000r. Rep. A Nr [...] "B" nabyło od syndyka Spółdzielni "A" prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] oraz własność budynków i budowli za zaległe zobowiązania podatkowe wobec Gminy w kwocie 277.273,33zł. Z tego faktu odwołujący się wywodzą wniosek, że skoro cała wierzytelność Gminy zgłoszona w postępowaniu upadłościowym została przejęta przez nabywcę nieruchomości, to wszelkie inne, nowe wierzytelności powinny zostać zgłoszone sędziemu komisarzowi. Jednak Urząd Miejski w P. nie zgłosił sędziemu komisarzowi żadnej nowej wierzytelności. Skarżący wyjaśnili, że nie ubiegali się o zaświadczenie o wysokości zaległości podatkowych zbywcy, ponieważ znali wysokość wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym. Skoro wierzytelność tę przejęło w dobrowolnie "B", to Prezydent Miasta P. powinien ją wyegzekwować albo umorzyć. Jeżeli natomiast kwota 144.717,76zł jest wierzytelnością nie zgłoszoną i nie ujętą na liście wierzytelności, to należy nią obciążyć osobę winną tych zaniedbań. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2003r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium stwierdziło, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe pod względem formalnym i merytorycznym, a zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem organu odwoławczego zarzuty odwołania sprowadzają się do kwestionowania zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia z uwagi na uchybienia popełnione przez organ podatkowy na etapie postępowania upadłościowego, lecz te uchybienia nie mają wprost przełożenia na prawa czy obowiązki stron w postępowaniu podatkowym. Przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art.112, normują odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe nabywcy i w tym zakresie organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji. Na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożyli K. i R.K. Skarżący zarzucili, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. nie rozpatrzyło odwołania pod względem formalnym i merytorycznym, nie ustosunkowało się do zarzutów odwołania dotyczących uchybień organu I instancji w przestrzeganiu prawa. Ponadto skarżący ponownie opisali przebieg postępowania w niniejszej sprawie i uchybienia popełnione przez Prezydenta Miasta P. w trakcie postępowania upadłościowego. Podtrzymali w całości zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dodatkowo w piśmie z dnia 18 kwietnia 2003r. zwrócili uwagę na błędne wyliczenie podatku w decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia [...] października 2002r., ponieważ organ ten do wyliczeń przyjął powierzchnię zabudowy budynku wynoszącą 187,80m2. Podatek powinien być natomiast obliczony w oparciu o powierzchnię użytkową, a ta wynosiła 152,08m2, na dowód czego podatnicy przedłożyli operat szacunkowy sporządzony przez biegłego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W ocenie Kolegium istniały podstawy do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej, na co wskazują zebrane dowody, a w tym m.in. decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej z dnia [...] maja 1999r. nr [...] oraz postanowienie Sądu Rejonowego w P. o ukończeniu postępowania upadłościowego, oznaczające bezskuteczność egzekucji generalnej. Na podstawie art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 p.p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje to, że aktem notarialnym z dnia [...] listopada 1999r. Rep. A nr [...] K. i R.K. nabyli od syndyka masy upadłości Spółdzielni "A" nieruchomość składającą się z budynku biurowo-administracyjnego o pow. 187,80m2 poł. w P. przy ul. M. 38 wraz z udziałem wynoszącym 145/1000 części w częściach wspólnych budynku i prawo wieczystego użytkowania w takim samym ułamku w nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr [...] obr.[...] Miasta P., objętej Kw nr [...], na której położony jest budynek. Nabycie nastąpiło z wolnej ręki, na podstawie zezwolenia Sądu Rejonowego w P. (postanowienie z dnia [...] czerwca 1999r. sygn. akt [...]). Niesporne jest również to, że w trakcie postępowania upadłościowego Spółdzielni "A" Prezydent Miasta P. zgłosił wierzytelność w łącznej kwocie 277.273,33zł, należną Gminie od upadłego, w tym kwotę 144.717,76zł stanowiły zaległości z tytułu podatku od nieruchomości. Taka sama kwota zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości została określona w decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia [...] maja 1999r. nr [...] , wydanej dla "A" Spółdzielnia Pracy w P. w trybie przepisu art.21§1-§3 Ordynacji podatkowej. Wierzytelność Gminy Miejskiej P. w ogólnej kwocie 277.273,33zł została przyjęta i zaliczona do kategorii III zaspokojenia. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2001r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w P. stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego Spółdzielni "A", uzasadniając orzeczenie dokonaniem podziału funduszy masy. Przedmiotem sporu między stronami jest natomiast kwestia zasadności orzeczenia o odpowiedzialności K. i R.K. za zaległości podatkowe upadłej Spółdzielni "A" oraz wysokość zobowiązania z tego tytułu. Stosownie do treści art. 112§1 Ordynacji podatkowej nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepis ten stosuje się również do nabywców środków trwałych, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te były ujęte w prowadzonej przez zbywcę ewidencji lub wykazie środków trwałych, a ich wartość w dniu zbycia wynosi co najmniej 14.173,62 zł (kwota aktualna na dzień wydawania decyzji przez organ I instancji). Odpowiedzialność nabywcy jest solidarna ze zbywcą, a jej zakres jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub środka trwałego. Natomiast w przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub środka trwałego zakres odpowiedzialności nabywcy ograniczony jest ponadto do wysokości zaległości podatkowych w takiej części, w jakiej wartość nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub nabytego środka trwałego pozostaje do wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa, które jest lub było prowadzone przez zbywcę (art.112 §3 i §4 Ordynacji podatkowej). O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym nabywcy środka trwałego) orzeka organ podatkowy w drodze decyzji, a decyzja ta nie może zostać wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W okolicznościach niniejszej sprawy należy podzielić stanowisko organów podatkowych co do tego, że K. i R.K. nabyli środek trwały w rozumieniu art.112§2 Ordynacji podatkowej. Jednakże organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy w zakresie niezbędnym do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej nabywców za zaległości podatkowe Spółdzielni "A". W szczególności organy nie ustaliły czy wierzytelność Gminy Miejskiej P. zgłoszona w postępowaniu upadłościowym w kwocie 277.273,33zł została zaspokojona w całości lub w części. Jak wynika z akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia [...] października 2000r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w P. zezwolił syndykowi masy upadłości Spółdzielni "A" na sprzedaż z wolnej ręki m.in. prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] o pow. 0,1497 ha poł. w P. oraz własność usytuowanych na niej budynków i budowli "B" za zaległe zobowiązania podatkowe wobec Gminy Miejskiej P. w kwocie 277.273,33zł. Z twierdzeń podatnika wynika, że sprzedaż wymienionych nieruchomości za podaną kwotę zaległości podatkowych nastąpiła aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2000r. Rep. A nr [...]. Organy nie wyjaśniły czy nabywca wpłacił kwotę należności w całości bądź w części. Nie wiadomo także, w jaki sposób zostały podzielone fundusze masy upadłości, czy wystarczyły one na zaspokojenie wierzytelności Gminy Miejskiej P. figurujące w III kategorii. Okoliczności te mają istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, bowiem zapłata powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a wówczas organ podatkowy traci prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (por. A. Olesińska glosa do wyroku SN z dnia 26 listopada 1987r. sygn. akt III ARN 25/87 publik. POP 1993/4/65). Dobrowolna zapłata przez osobę trzecią może nastąpić w każdym czasie. Natomiast egzekucja wobec osoby trzeciej może być wszczęta dopiero w razie bezskuteczności (częściowej lub całkowitej) egzekucji z majątku podatnika (następcy prawnego, także płatnika i inkasenta). Okoliczność ta musi być stwierdzona orzeczeniem organu egzekucyjnego. Poza tym wątpliwości budzi sposób określenia zakresu odpowiedzialności K. i R.K. za zaległości podatkowe Spółdzielni "A". Decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej podatek podatnikowi, co oznacza, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może ona kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, dotyczących np. podstawy opodatkowania, wysokości podatku, zastosowania ulgi itp. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Kr 666/98, publik. Temida (CD), Sopot 2003). Pomimo swej subsydiarności decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią ma w istocie charakter konstytutywny. Nałożony na K. i R.K. obowiązek zapłaty kwoty 5.777,30zł nie powstał bowiem z mocy prawa, lecz na podstawie decyzji organu podatkowego. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że obliczenie zakresu odpowiedzialności nastąpiło przy przyjęciu powierzchni przedmiotowego budynku wynoszącej 187,80zł. Jak słusznie podnoszą skarżący, z zalegającego w aktach sprawy operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego wynika, że powierzchnia użytkowa nabytego przez nich budynku wynosi 152,08m2. Faktem jest, że wysokości zobowiązania podatkowego Spółdzielni "A" nie można obecnie kwestionować. Zobowiązania podatkowe Spółdzielni "A" powstawały w sposób określony w art.21 §1 pkt 1 i §2 Ordynacji podatkowej, czyli z mocy prawa, z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Organ podatkowy nie dokonywał zatem wymiaru podatku, a podatek wykazany przez podatnika w deklaracji był podatkiem do zapłaty. Z zalegających w aktach deklaracji podatkowych za lata 1997-1999 nie sposób jednak wywnioskować, od jakiej powierzchni Spółdzielnia "A" naliczała podatek w odniesieniu do przedmiotowego budynku administracyjno-biurowego, gdyż w deklaracji ujmowano łączną powierzchnię użytkową wszystkich budynków stanowiących własność Spółdzielni. Również ostateczna decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej Spółdzielni wymienia jedynie łączną kwotę zaległości z tytułu podatku od nieruchomości, bez odniesienia do poszczególnych nieruchomości podatnika. W związku z powyższym nie można ustalić, od jakiej powierzchni Spółdzielnia "A" deklarowała podatek od nieruchomości za lata 1997-1999 w odniesieniu do przedmiotowego budynku. Organy podatkowe okoliczności tych nie wyjaśniły, pomimo zgłaszanych przez podatnika wątpliwości. Trzeba także dodać, że przedmiotem odpowiedzialności są zaległości podatkowe za lata 1997-1999, dlatego - jak słusznie zauważyły organy podatkowe - w niniejszej sprawie zastosowanie mają także przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.), określanej dalej jako u.z.p. Przepis art. 332 Ordynacji podatkowej nakazuje bowiem stosować do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 1998 r. przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Odesłanie zamieszczone w powołanym przepisie odnosi się wyłącznie do materialnoprawnych norm określających zasady tej odpowiedzialności (art. 40-47 u.z.p.). Spośród wymienionych przepisów na uwagę zasługuje zwłaszcza - całkowicie pominięty przez organy podatkowe - przepis art.40 ust.2 u.z.p. stanowiący, że organ podatkowy odstąpi od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze. Przepis ten ma charakter ochronny i zobowiązuje organy w każdym przypadku do rozważenia czy przeniesienie odpowiedzialności podatkowej nie naruszy zasad współżycia społecznego lub innych ważnych względów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 1998r. sygn. akt I SA/Lu 237/97 publik. Lex nr 327771). W niniejszej sprawie organy obu instancji nie dokonały żadnych ustaleń w tym zakresie, ani też w swoich rozstrzygnięciach nie rozważały czy istnieją przesłanki przemawiające za odstąpieniem od obciążenia Skarżących odpowiedzialnością, dopuszczając się tym samym również obrazy przepisu art.40 ust.2 u.z.p. W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie narusza zarówno przepisy procedury podatkowej, a także powołany przepis prawa materialnego. Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c, art.152 i art.200 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.