SA/Rz 600/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Piórkowska Sędziowie WSA Kazimierz Włoch AWSA Małgorzata Niedobylska (spr.) Protokolant st. sekt. Małgorzata Kramarz po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi Syndyka Zakładów "A" S.A. w upadłości z siedzibą w J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2002r. Nr [...] i [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego, a nie zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2001r. i wrzesień 2001r. 1. Uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2001r. nr [...] i z dnia [...] grudnia 2001r. nr [...] 2. Określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego Syndyka Zakładów "A" S.A. w upadłości z siedzibą w J. kwotę 889,70zł (słownie osiemset osiemdziesiąt dziewięć złotych 70/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi decyzjami – po rozpatrzeniu odwołań – zostały utrzymane w mocy dwie decyzje Urzędu Skarbowego w J.: 1) z dnia [...] listopada 2001r. nr [...] orzekająca o odpowiedzialności podatkowej płatnika Z “L." S.A. w upadłości w J. z tytułu pobranego od pracowników, a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2001r. i określająca wysokość tego podatku na kwotę 648zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na kwotę 62,70zł, 2) z dnia [...] grudnia 2001r. nr [...]orzekająca .o odpowiedzialności podatkowej płatnika Z “L." S.A. w upadłości w J. z tytułu pobranej od pracowników, a nie wpłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 2001r. i określająca wysokość tego podatku na kwotę 2.094,40zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na kwotę 31,70zł. W złożonych skargach Syndyk Masy Upadłości Zakładów “L." S.A. w upadłości z siedzibą w J., reprezentowany przez radcę prawnego W.W., wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art.204 i 205 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 1991r. Nr 118, poz.512 z późn. zm.), zwanego dalej Prawem upadłościowym, poprzez zaliczenie wpłaty dokonanej przez Syndyka z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na poczet odsetek, wbrew kolejności zaspokajania określonej cyt. przepisami. Ponadto zarzucił naruszenie przepisu art.30 §1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez określenie wysokości nie pobranego podatku, pomimo jego zapłacenia przez skarżącego. Zdaniem skarżącego podatek dochodowy od osób fizycznych zarówno za lipiec 2001r. w kwocie 166.457,50zł, jak i za wrzesień 2001r. w kwocie 2.816,70zł, został zapłacony w całości, z tym że płatności dokonano w ratach. Urząd Skarbowy w J. zaliczył część dokonanej wpłaty na poczet odsetek, a ponieważ Izba Skarbowa utrzymała w mocy postanowienie organu I instancji, syndyk złożył skargę do NSA (sprawa prowadzona pod sygn. S.A./Rz 411/02). Zdaniem skarżącego działanie organów podatkowych było sprzeczne z treścią art.204 Prawa upadłościowego, gdyż przepis ten zalicza odsetki, bez rozróżnienia na odsetki od danin publicznych i inne, do kategorii siódmej i ósmej, natomiast odsetek od wierzytelności nie można wpłacać bez dokonania planu podziału. Na potwierdzenie słuszności swego stanowiska skarżący powołał wyrok NSA z dnia 26 maja 2000r. sygn. I SA/Wr 2549/98 oraz poglądy doktryny. W ocenie skarżącego organy podatkowe dokonały wbrew przepisom prawa upadłościowego zaliczenia wpłaty na poczet odsetek, a następnie uznały, że pozostała nieuregulowana kwota z tytułu podatku i na tej podstawie określiły wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego. W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie i wyjaśniła, że z poglądem zaprezentowanym w skargach można byłoby się zgodzić, gdyby chodziło o należności, które weszły w skład masy upadłości. Jednakże przedmiotem sporu są bieżące należności z tytułu działalności gospodarczej, którą prowadzi syndyk, dlatego przepisy dotyczące odsetek za zwłokę mają pełne zastosowanie i nie pozostają w kolizji z art.204 Prawa upadłościowego. Powyższy wywód oparty został na wyroku NSA z dnia 31 marca 1998r. sygn. III S.A. 1228/96. W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2002r. strona skarżąca dodatkowo podniosła, że nie istnieje zróżnicowanie na zobowiązania podatkowe powstałe przed ogłoszeniem upadłości i po jej ogłoszeniu, a wszystkie podatki uiszcza się z masy upadłości wedle zasad określonych w prawie upadłościowym. Zdaniem skarżącego pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002r. sygn. III RN 67/01. Ponadto w piśmie procesowym z dnia 24 marca 2004r. strona skarżąca zakwestionowała prawo organu podatkowego do zarachowania dokonanych przez syndyka wpłat na poczet zaległości podatkowych. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy, wpłata dotyczyła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, z tytułu wykonywania przez syndyka obowiązków płatnika. Inne zarachowanie wpłaty niż to, które wynika z wniosku wpłacającego jest niedopuszczalne z tej przyczyny, że przepis art.273 §1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej miał zastosowanie tylko do wpłat dokonywanych przez podatnika. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska skarżący powołał wyrok NSA z dnia 24 października 2002r. sygn. I S.A./Gd 2176/2001 publik. POP 2003/2 poz.21). Na podstawie art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądowa odnosi się w pierwszej kolejności do oceny prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy obu instancji pod kątem przestrzegania przepisów procedury podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji w sposób istotny naruszyły przepisy postępowania podatkowego. Na wstępie należy zauważyć, że orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej płatnika może nastąpić - stosownie do art.30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową - w razie niedopełnienia przez płatnika obowiązków określonych w art.8 tej ustawy. Przepis ten zaś stanowi, że obowiązkiem płatnika jest obliczenie i pobranie podatku, a następnie wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, aby płatnik uchybił swoim obowiązkom. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność dokonywania przez Syndyka Zakładów “L." S.A. w upadłości z siedzibą w J., określonych kwot na konto Urzędu Skarbowego w J., tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za VI, VII i IX, prawdopodobnie za 2001r. (na dowodach wpłaty brak pełnej daty). Wpłaty te organ podatkowy I instancji zarachował proporcjonalnie na poczet zaległości i odsetek za zwłokę, wydając postanowienie z dnia 2 listopada 2001r. nr 6/01, w oparciu o przepis art.273 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy wydaje postanowienia w sprawach zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wpłaty dokonanej przez podatnika, nadpłaty i zwrotu podatku. Na skutek zażalenia na to postanowienie, a następnie skargi, legalność wydanego postanowienia była przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2004r. sygn. S.A./Rz 408/02 Sąd uchylił postanowienia organów obu instancji wydane na podstawie art.273 §1 pkt Ordynacji podatkowej uznając, że powołany przepis ma zastosowanie jedynie do wpłat dokonywanych przez podatnika. Syndyk natomiast działał tu jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie jako podatnik. Dokonywane przez niego wpłaty powinny być zatem zaksięgowane przez organy podatkowe zgodnie ze wskazaniem widniejącym na dowodzie wpłaty. Już ta okoliczność przesądza o wadliwości decyzji w przedmiocie odpowiedzialności płatnika, ponieważ to właśnie postanowienie w sprawie zarachowania wpłat na należność główną i odsetki za zwłokę spowodowało powstanie zaległości we wpłacie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy także zauważyć, że organy podatkowe orzekały w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Z twierdzeń Syndyka wynika, że w dniach 28 sierpnia 2001r., 22 października 2001r. i 30 października 2001r. dokonał on wpłaty całej kwoty podatku wykazanej w deklaracjach za miesiące lipiec i wrzesień 2001r. W aktach niniejszej sprawy brak jednak dowodu wpłaty z dnia 28 sierpnia 2001r. Ponadto postanowienie organu I instancji wydane w trybie art.200 §1 Ordynacji podatkowej nosi datę 25 października 2001r. W postanowieniu tym organ poinformował stronę, że zgromadził cały materiał dowodowy pozwalający na wydanie decyzji i wyznaczył jej termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Natomiast przy podejmowaniu decyzji organ uwzględnił późniejszy istotny dowód tj. postanowienie z dnia 2 listopada 2001r. nr 6/01. Braki w materiale dowodowym i wskazane wyżej uchybienia w postępowaniu organu I instancji nie pozwalają na dokonanie oceny, czy istniały podstawy do orzekania w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika w trybie art.30 §1 Ordynacji podatkowej. Pomimo tak istotnych naruszeń przepisów procedury podatkowej przez organ I instancji, Izba Skarbowa nie przeprowadziła w tym zakresie żadnych czynności wyjaśniających i utrzymała w mocy wadliwe postanowienia. Organ odwoławczy nie poinformował strony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia w tym przedmiocie przed wydaniem decyzji, czy naruszył przepis art.200 §1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcia, ustosunkowanie się do zarzutów merytorycznych skarg jest przedwczesne. Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd w oparciu o art. 145§1 pkt 1 lit.c, art.152 i art.200 ustawy p.s.a. orzekł jak w sentencji.