SA/Rz 660/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bożena Wieczorska (spr.) Sędziowie WSA Kazimierz Włoch AWSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sekretarz Bernadetta Krztoń po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2004 r. na rozprawie przy udziale sprawy ze skargi Z. Ś. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] września 2000r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej za zaległość podatkową Spółki cywilnej "A" w podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. wraz z odsetkami 1. uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2000r. (nr ....) 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Z. Ś. kwotę 11.659zł (słownie: jedenaście tysięcy sześćset pięćdziesiąt dziewięć) z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego. SA/Rz 660/03 U Z A S A D N I E N I E Izba Skarbowa decyzją z dnia (...) września 2000r. ((...)) - rozpatrywaną w związku z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2003r. (sygn. akt III RN 241/01) - utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia (...) maja 2000r. (nr (...)) orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Z. Ś. jako byłej wspólniczki spółki cywilnej "A" za zaległość podatkową Spółki w podatku od towa4rów i usług za grudzień 1999r. wraz z należnymi odsetkami, w łącznej kwocie 255.434,30zł. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że Z. S. wspólnie z M. S. prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "A" Zakład Pracy Chronionej w Ł.. W listopadzie 1999r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 247.659,00zł. W grudniu 1999r. Spółka dokonała zakupów, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zaliczonych do środków trwałych (3 autobusy "X" i samochodów ciężarowy "Y", które w grudniu 1999r. oddano w leasing) na kwotę 668.145,00zł, od których podatek VAT wynosi 83.496,00zł. W dniu 31 grudnia 1999r. Spółka nie miała materiałów, towarów handlowych oraz wyrobów gotowych i produkcji w toku. W okresie od 1 stycznia 2000r. do 3 stycznia 2000r. Spółka nie dokonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu. W dniu 3 stycznia 2000r. Spółka została rozwiązana, a jej majątek został wniesiony jako wkład niepieniężny do Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A" - spółka z o.o. w Ł.. Decyzją z dnia 14 stycznia 2000r. (nr 6424/8/2000) Burmistrz Miasta Ł. wykreślił Spółkę cywilną "A" z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 3 stycznia 2000r. W dniu 25 stycznia 2000r. w imieniu Spółki złożono deklarację VAT za grudzień 1999r., z której wynikało, że Spółce należy się zwrot podatku naliczonego nad należnym w wysokości 255.191,00zł. W deklaracji tej oraz w odrębnym piśmie z tej samej daty zawarty był wniosek o zwrot nadwyżki na rachunek bankowy podatnika (tj. Spółki), gdyż z uwagi na zaprzestanie działalności nie ma możliwości przeniesienia nadwyżki na następny miesiąc. W dniu 16 lutego 2000r. w imieniu Spółki zostało złożone zgłoszenie VAT-2 o zaprzestaniu z dniem 3 stycznia 2000r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu z powodu likwidacji Spółki. W tej samej dacie złożono informacje NIP-2A i NIP-2, w których potwierdzono likwidację Spółki z dniem 3 stycznia 2000r. Urząd Skarbowy w Ł. decyzją z dnia (...) maja 2000r. (nr (...)) odmówił dokonania zwrotu z uwagi na wykreślenie Spółki z rejestru podatników podatku VAT. Organ ten przyjął, że - ze względu na rozwiązanie Spółki - w dacie złożenia rozliczenia za grudzień 1999r. nie istniał podatnik uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i do otrzymania ewentualnego zwrotu. Decyzja ta została utrzymana w toku postępowania instancyjnego, a NSA skargę wniesioną na decyzję Izby Skarbowej utrzymującą w/w decyzję Urzędu Skarbowego - oddalił (patrz wyrok z dnia 9 maja 2001r. (Sygn. akt SA/Rz 2111/00). W konsekwencji powyższego stanowiska Urząd Skarbowy w Ł. uznał, że podatek należny wykazany w deklaracji VAT-7 stanowi kwotę zobowiązania podatkowego i wskutek nieziszczenia go przez Spółkę w terminie płatności - stał się zaległością podatkową. Decyzją z dnia (...) maja 2000r. (nr (...)) Urząd Skarbowy w Ł. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Z. S. wspólniczki byłej spółki cywilnej "A" za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999r. w kwocie 255.434,30zł obejmującej także należne odsetki za zwłokę. Powołując się na treść art. 25 ust. 3 ustawy o podatku VAT organ ten zauważył, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. Wykreślenie Spółki z rejestru podatników podatku VAT z dniem 3 stycznia 2000r. wyklucza możliwość skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wobec powyższego wykazana w deklaracji VAT-7 kwota podatku naliczonego w łącznej wysokości 478.147zł nie może obniżać podatku należnego, a podatek należny od sprzedaży w wysokości 222.956zł stanowi kwotę zobowiązania podlegającego wpłacie w terminie do dnia 25 stycznia 2000r. W związku z nie wpłaceniem powyższej kwoty do dnia wydania decyzji określono odsetki obliczone od 26 stycznia 2000r. do dnia wydania decyzji tj. 29 maja 2000r. Powołując się na treść art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej organ I instancji zauważył, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników wynikające z działalności spółki. Przepis ten stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółko oraz innych wspólników, powstały w okresie gdy był on wspólnikiem. Zgodnie zaś z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej były wspólnik spółki cywilnej odpowiada również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Izba Skarbowa decyzją z dnia (...) września 2000r. (nr (...)) po rozpatrzeniu odwołania Z. S. (reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego) - utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując w całości przedstawioną w niej argumentację. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że zobowiązanie podatkowe Spółki powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej. W związku z niezapłaceniem tego podatku w terminie płatności stał się on zaległością podatkową. Okoliczność ta uprawniała organ I do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników Spółki za zaległości tej Spółki, przy czym rozstrzygnięcia w tym zakresie nie wymagały uprzedniego orzeczenia o kwocie nieuregulowanego zobowiązania. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa stwierdziła, że zobowiązanie Spółki powstało na zasadach określonych w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co upoważniało do zastosowania art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, który zwalnia organ podatkowy z obowiązku wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych Spółki przed orzeczeniem odpowiedzialności podatkowej. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że skierowanie do Spółki decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest niemożliwe, ponieważ podatnik ten już nie istnieje od 3 stycznia 2000r. Za bezzasadny uznał również organ zarzut odwołania odnośnie obowiązku doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki przed orzeczeniem o odpowiedzialności byłych wspólników Spółki za jej zobowiązania ze względu na treść art. 115 § 3 Ordynacji podatkowej, który wyłącza stosowanie art. 108 § 2 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej. Za błędne, aczkolwiek pozostające bez wpływu na kierunek rozstrzygnięcia uznał organ odwoławczy naruszenie przez organ I instancji art. 108 Ordynacji podatkowej, który nakazuje odpowiednie zastosowanie art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej w razie wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zgodnie z tym uregulowaniem termin płatności należności wynosi 14 dni od dnia doręczenia takiej decyzji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję - łącznie ze skargą Z. S. - skierowaną przez pełnomocnika - doradcę podatkowego wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy o podatku VAT organ podatkowy zobowiązany jest wykreślić podatnika z rejestru podatnika podatku VAT z datą złożenia przez niego wniosku o wykreślenie. W niniejszej sprawie wspólnicy Spółki złożyli deklarację VAT-2 w dniu 16 lutego 2000r. Oznacza to, że w dniu 25 stycznia 2000r. tj. w dniu złożenia deklaracji VAT-7 dotyczącej naliczenia podatkowego, za miesiąc grudzień 1999r. Spółka nie była wykreślona z rejestru podatników VAT. Za wadliwe uznała skarżąca stanowisko organów podatkowych w kwestii daty zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Organy podatkowe przyjęły, że jest to dzień 3 stycznia 2000r., podczas gdy - zdaniem skarżących - jest to data dokonania ostatecznej czynności i opodatkowanej podatkiem VAT, bowiem w tym dniu środki trwałe Spółki zostały wniesione jako aport do spółki z o.o. Dzień ten nie może być równocześnie datą zaprzestania dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżąca zarzuciła, że nie została jej doręczona ani nawet wydana decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej Spółki, a mimo to, wydano decyzję o odpowiedzialności podatkowej wspólnika za zobowiązania Spółki. Brak wydania i doręczenia decyzji określającej zaległość podatkową spowodowała - zdaniem skarżącej rażące naruszenie jej prawa do obrony, a także pozostaje w sprzeczności z zasadami postępowania podatkowego uregulowanymi w art. 120, 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 maja 2001r. (SA/Rz 2112/00) uchylił decyzję Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] września 2000r. (...) uznając za błędną wykładnię art. 25 ust. 3 ustawy o podatku VAT, dokonaną przez ten organ. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że odmowa zwrotu podatku była uzasadniona. Kwestię tą Sąd rozstrzygnął cytowanym wyrokiem z dnia 9 maja 2001r. (SA/Rz 2110/00) oddalając skargę byłych wspólników spółki cywilnej "A". W okresie rozliczeniowym (grudzień 1999r.) Spółka była zarejestrowanym podatnikiem. Wykreślenie podatnika po okresie zaliczeniowym nie może zdaniem Sądu działać wstecz i pozbawiać go prawa nabytego na podstawie art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku VAT. Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 23 stycznia 2003r. (sygn. akt III RW 241/01) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. Sąd Najwyższy podtrzymał pogląd, który NSA wyraził w cytowanym wyżej wyroku z dnia 9 maja 2001r., że Spółce nie przysługiwał zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1999r. Sąd ten podkreślił, że zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy o podatku VAT podatnik, który zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązany jest zgłosić zaprzestania wykonania tych czynności urzędowi skarbowemu. Zgłoszenie to stanowi podstawę wykreślenia podatnika z rejestru. Zaprzestanie wykonania czynności jest wynikiem woli podatnika, który decyduje z jaka datą zaprzestaje tej działalności i zgłasza urzędowi skarbowemu ten fakt celem dokonania wykreślenia z rejestru podatników VAT ze wskazaną datą. Dla oceny, czy podatnik jest wpisany do rejestru decydująca jest więc data zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych ustalona przez urząd skarbowy (zgodnie z wolą samego podatnika o zaprzestaniu działalności) a nie data dokonania czynności technicznej wykreślenia z rejestru. W niniejszej sprawie - zdaniem Sądu Najwyższego - podatnik (spółka cywilna) samodzielnie podjął decyzję o zaprzestaniu działalności, a nawet decyzję dalej idącą, bo o rozwiązaniu Spółki. Data tego rozwiązania Spółki to nie tylko data zaprzestania działalności opodatkowanej, ale także moment utraty podmiotowości prawnopodatkowej Spółki. Nie można bowiem uznać, co Sąd podkreślił, że spółka cywilna mimo że została rozwiązana i wobec tego zaprzestała działalności opodatkowanej, to jednak do daty dokonania czynności technicznej wykreślenia z rejestru, istniała jako podmiot prawa podatkowego. Konkludując tą część wywodów Sąd Najwyższy stwierdził, że Spółka w dniu 25 stycznia 2000r. tj. w momencie złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc grudzień 1999r. nie istniała jako podmiot prawa podatkowego i należy ją w tej dacie traktować jako podatnika wykreślonego z rejestru podatkowego w rozumieniu art. 25 ust. 3 ustawy o podatku VAT. W tej sytuacji Sąd Najwyższy przyjął, że deklarację podatkową złożyli w dniu 25 stycznia 2000r. byli wspólnicy rozwiązanej Spółki, działający na jej rzecz. Deklaracja podatkowa i wniosek o zwrot dotyczyły bowiem zwrotu nadwyżki na rzecz Spółki, która nie istniała w tym momencie. Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na dotychczasową rozbieżność w orzecznictwie w zakresie wykładni art. 25 ust. 3 ustawy o podatku VAT i na prośbę rozstrzygnięcia części wątpliwości przez uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 maja 2002r. (sygn.akt III AZP 1/02 - dotychczas niepublikowana), w której Sąd ten przyjął, iż podatnik, który w dacie złożenia prawidłowego rozliczenia podatkowego był zarejestrowanym podatnikiem nie traci - na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy o podatku VAT - prawa do zwrotu wykazanej w rozliczeniu różnicy podatku naliczonego nad należnym, mimo, że po złożeniu rozliczenia został wykreślony z rejestru, o którym mowa w art. 9 tej ustawy. Uchwała ta rozstrzyga jednak - co podkreślił SN - tylko część wątpliwości. W niniejszej sprawie w imieniu Spółki rozliczenie podatkowe zostało złożone po wykreśleniu jej z rejestru i rozwiązaniu, powodującym zaprzestanie działalności opodatkowanej. W tej sytuacji - zdaniem SN - występujące w sprawie zagadnienie sprowadza się więc do pytania, czy można żądać zwrotu nadwyżki podatku, jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik był zarejestrowany, a w chwili składania rozliczenia podatkowego był już wykreślony (a nadto nie istniał). Odpowiadając na powyższe pytanie SN podzielił ten kierunek orzecznictwa NSA, wg którego prawo do obniżenia (zwrotu) podatku ma tylko podatnik zarejestrowany w chwili złożenia rozliczenia podatkowego. Inaczej mówiąc, nie wystarczy aby podatnik był zarejestrowany w okresie rozliczeniowym, ale także musi spełniać ten warunek w chwili złożenia rozliczenia. (Por. wyroki NSA z dnia 20 września 2000r. - sygn. akt SA/Sz 811/99, z dnia 23 maja 2000r. - sygn. akt SA/Bk 596/99 i z dnia 17 kwietnia 1998r. - sygn. akt SA/Bk 646/96). Podsumowując tą część rozważań SN stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie Spółka cywilna "A." utraciła prawo do obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego wskutek wykreślenia jej z rejestru podatkowego (a także utraty podmiotowości prawnopodatkowej) przed złożeniem rozliczenia podatkowego za grudzień 1999r. Spółka nie tyle, że złożyła to rozliczenie po wykreśleniu z rejestru, co w ogóle takiego rozliczenia nie złożyła. W dniu 25 stycznia 2000r. Spółka już bowiem nie istniała, a więc nie mogła też złożyć prawnie skutecznego rozliczenia podatkowego. Za błędne SN uznał stanowisko NSA - wyrażone w zaskarżonym wyroku - że wprawdzie Spółce zwrot podatku się nie należy, ale może nie zapłacić w ogóle podatku należnego. Pogląd taki jest sprzeczny z art. 21 ustawy o podatku VAT. Wynika bowiem z niego, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, to podatnik ma prawo obniżenia o tę różnicę podatku za następne okresy (w pewnych przypadkach zwrotu tej różnicy). Wynika z tego wniosek, że podatnik, który skorzystał z prawa obniżenia (zwrotu) może w takim zakresie nie zapłacić podatku należnego. Jeżeli jednak podatnik utracił prawo do obniżenia (zwrotu) podatku, to musi zapłacić podatek należny, który staje się jego zobowiązaniem podatkowym. SN podzielił stanowisko zaprezentowane w rewizji nadzwyczajnej, iż w rozważaniach NSA istnieje sprzeczność, bowiem z jednej strony wyrażony jest pogląd, iż Spółka utraciła prawo do obniżenia (zwrotu) podatku, a z drugiej strony, że mimo to nie ma obowiązku zapłacenia podatku należnego. SN powołał również w tym zakresie wyrażony pogląd w orzecznictwie NSA (dotyczący wprawdzie czynności opodatkowanych przed zarejestrowaniem - ale zdaniem Sądu - art. 25 ust. 3 ustawy o podatku VAT nie czyni rozróżnienia w tym zakresie), według którego fakt niezarejestrowania się podatnika wyklucza skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony; nie zwalnia to jednak podatnika od ciążącego na nim obowiązku podatkowego, a dodatkowo powoduje, że podatek należny w całości staje się zobowiązaniem podatkowym ze względu na niemożność pomniejszenia go o podatek naliczony (patrz: wyroki NSA z dnia 8 maja 1998r. - sygn. akt III SA 1310/96, wyrok z dnia 26 listopada 1997r. - sygn. akt III SA 726/96). Z powyższych względów SN uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę NSA - OZ w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) - zwanej dalej jako p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja orzekająca o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku VAT, w sytuacji gdy spółka ta uległa rozwiązaniu. W rozważanej sytuacji występują dwie zasadnicze kwestie. Po pierwsze - istnienie zaległości podatkowych Spółki i po drugie - odpowiedzialność wspólnika za w/w zaległości podatkowe. Jeżeli chodzi o pierwszą z w/w kwestii, tj. istnienie zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku VAT za miesiąc grudzień 1999r. to dopuszczalność powstania tego zobowiązania przesądził Sąd Najwyższy w w/w wyroku, którego ocena prawna - stosownie do treści art. 389 k.p.c. w zw. z art. 170 ustawy o p.s.a. wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie orzekający w niniejszej sprawie. Stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja w części w jakiej przyjęła powstanie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku VAT za miesiąc grudzień 1999r. jest prawidłowa i wbrew twierdzeniom skargi nie jest wymagane wydanie decyzji określającej wysokość tego zobowiązania przed orzeczeniem o odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania rozwiązanej spółki. Przepis art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej ma w tym zakresie w pełni zastosowanie. Niezależnie od powyższego należy podzielić uwagę organu odwoławczego, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe byłoby w stanie faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie skierowaniem decyzji do nie istniejącego już podatnika. Kwota omawianego zobowiązania podatkowego nie jest sporna między stronami, a ponadto nie budzi żadnych wątpliwości Sądu. Podatek nie został zapłacony przez Spółkę w terminie płatności tj. do 25 stycznia 2000r. i w związku z tym stał się zaległością podatkową. Przechodząc do rozważenia drugiej z w/w kwestii, a mianowicie odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe Spółki należy zauważyć, że stosownie do treści art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis powyższy (§ 1) stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. Okoliczność, iż wspólniczka Z. S. była wspólnikiem w dacie powstania zobowiązania podatkowego Spółki jest bezsporna. Omawiana Spółka cywilna "A" była spółką dwuosobową (drugi wspólnik to M. S. i fakt wystąpienia jednego ze wspólników ze spółki - co wynika z decyzji Burmistrza Miasta Ł. z dnia 16 stycznia 2000r. o wykreśleniu w/w Spółki z ewidencji działalności gospodarczej z dnia 3 stycznia 2000r. - tj. M. S. w dniu 3 stycznia 2000r. spowodował rozwiązanie Spółki. Przepis art. 115 Ordynacji podatkowej ukształtował odpowiedzialność za zobowiązania spółki cywilnej jako odpowiedzialność solidarną; jest to solidarna odpowiedzialność za spółkę i pozostałych wspólników. W niniejszej sprawie - ze względu na rozwiązanie spółki - wystąpi wyłącznie solidarność między wspólnikami. Zgodnie z art. 91 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnych. Oznacza to, że zastosowanie ma przepis art. 366 k.c., zgodnie z którym istnienie solidarnego zobowiązania po stronie dłużników, uprawnia wierzyciela do żądania zapłaty określonego świadczenia całości lub w części od wszystkich dłużników, od niektórych z nich albo od każdego oddzielnie, przy czym wszyscy oni pozostają solidarnie zobowiązani aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela, a zapłata świadczenia przez któregokolwiek z nich powoduje zwolnienie pozostałych dłużników. Odpowiedzialność byłych wspólników spółki cywilnej powstaje - zgodnie z ogólną regułą odpowiedzialności osób trzecich - po doręczeniu decyzji orzekającej o takiej odpowiedzialności. Zdaniem Sądu organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników Spółki cywilnej czyli wszystkich osób trzecich, które w danej sytuacji występują. Dopiero po wydaniu takiej decyzji każdy z byłych wspólników jest zobowiązany do uiszczenia całej zaległości podatkowej, jednakże zapłata należnej kwoty przez jednego z nich powoduje zwolnienie pozostałych wspólników. Gdyby jednak żaden z byłych wspólników dobrowolnie nie uiścił kwoty zaległości podatkowej, organ podatkowy będzie mógł dokonać wyboru, w stosunku do których lub do którego z byłych wspólników będzie prowadzić postępowanie egzekucyjne. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie zastosowały zasady solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe byłej spółki cywilnej, wbrew oczywistej treści art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została bowiem adresowana wyłącznie do Z. S. tj. do jednego z byłych wspólników Spółki cywilnej, orzeka o odpowiedzialności w/w za zobowiązanie podatkowe Spółki w kwocie 255.434,30zł czyli w pełnej wysokości, a z jej treści nie wynika nawet, by była to odpowiedzialność solidarna z drugim wspólnikiem tj. M. S.. Wprost przeciwnie, wydana została - co Sąd stwierdza z urzędu - druga decyzja adresowana do drugiego z byłych wspólników Spółki cywilnej tj. M. S.. Decyzja ta orzeka o odpowiedzialności w/w za zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu tego samego podatku, w tej samej kwocie i jest również przedmiotem oceny Sądu w sprawie o sygn. akt SA/Rz 661/03. Także i z treści tej decyzji nie wynika, by była to solidarna odpowiedzialność byłych wspólników Spółki. Każda z tych decyzji jest decyzją ostateczną, a zatem wszczęcie postępowania egzekucyjnego w tym stanie sprawy może prowadzić do wyegzekwowania od każdego ze wspólników byłej Spółki pełnej kwoty zaległości podatkowej tej Spółki. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja, jako nieuwzględniająca solidarnej odpowiedzialności, została podjęta z naruszeniem prawa materialnego, co obliguje Sąd do jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 4 ustawy p.s.a.