SA/Rz 816/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref.staż. T. Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 5 października 2004 r. na rozprawie - sprawy ze skargi spółki z o.o. "A" z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]kwietnia 2003r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej spółki z o.o. "A" z/s w W. kwotę 340 złotych (słownie: trzysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III. określa, że zaskarżona decyzja wymieniona w punkcie pierwszym niniejszego wyroku nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku. SA/Rz 816/03 Uzasadnienie W dniu 22 grudnia 1999r. Agencja Celna "P." działająca z upoważnienia spółki z o.o. B. /uprzednia nazwa spółki A. z/s w W. dokonała zgłoszenia celnego nr JDA SAD [...] obejmującego określone leki do celów farmaceutycznych w opakowaniach do sprzedaży detalicznej sprowadzone z Francji /nadawca: W. S.A./, których wartość podała zgodnie z załączonymi fakturami i wykazała zerową stawkę cła oraz należny podatek od towarów i usług. Zgłoszenie to zostało przyjęte i towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu a następnie Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] grudnia 2002r. nr [...] wydaną między innymi na podstawie art. 65 § 4 pkt. 2"c" ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny / Dz.U. nr 75 poz. 802 z 2001r. z późn. zm./ uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie określenia wartości celnej towaru i dokonał obniżenia tej wartości o 25% przyjmując, iż w takiej wysokości spółka z o.o. A. / zwana dalej spółką skarżącą/ otrzymała upust cenowy- rabat od spółki eksportującej. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej zmiany pozycji 5 zgłoszenia tj. odnośnie towaru z wykazaną stawką celną 2,9 % i w tym zakresie umorzył postępowanie przyjmując, że dane zawarte w zgłoszeniu były prawidłowe a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 z późn. zm./ oraz art. 262, art. 23 § 1, § 9, art. 72 § 2, art. 83 i art. 85§ 1 Kodeksu celnego. Podzielając ustalenia i wnioski organu I instancji, organ odwoławczy podał, iż przeprowadzona w skarżącej spółce kontrola wykazała nieprawidłowe wskazanie wartości celnej w przedmiotowym zgłoszeniu celnym odnośnie wymienionych leków objętych zerową stawką celną. Ustalono bowiem, że w dniu 2 sierpnia 1996r. pomiędzy skarżącą spółką a spółką eksportującą zawarta została umowa / nowelizowana w późniejszym czasie/ według której jeśli skarżąca spółka przekroczy wartość zakupu leków określoną w rocznym planie zakupów i będzie terminowo regulowała płatności na rzecz spółki eksportującej, to spółka eksportująca zobowiązuje się przyznawać skarżącej spółce rabaty na wymienione w wykazie leki a potwierdzeniem tego rabatu będą noty kredytowe. Wysokość tych upustów określono procentowo w zależności od wielkości przekroczenia wysokości zakupów w stosunku do zaplanowanych a ponieważ za grudzień skarżąca spółka przekroczyła ustalony plan zakupów i terminowo regulowała płatności, spółka eksportująca wystawiła w dniu 13 stycznia 2000r. notę kredytową nr [...] mocą której obniżyła o 25% należność za leki wynikającą z faktur handlowych. Wymienionej wyżej umowy skarżąca spółka nie ujawniła przy dokonywaniu zgłoszenia celnego a po otrzymaniu wskazanej wyżej noty kredytowej nie dokonała korekty zgłoszenia celnego tj. nie złożyła wniosku o zmianę nieprawidłowego zgłoszenia celnego. Otrzymanie przez skarżącą spółkę noty kredytowej uzasadniało obniżenie wartości celnej towaru / leków/ o wykazaną w niej wartość, ponieważ zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celna jest wartość transakcyjna czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za importowany towar przy czym według art. 85 § 1 cyt. Kodeksu dla obliczenia cła podstawą jest ta wartość oraz stan towaru z dnia dokonania zgłoszenia celnego. Cena należna lub faktycznie zapłacona nie jest elementem stanu towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego i może być w późniejszym czasie zmieniona i w takiej sytuacji zmiana ta powinna być przez importera wykazana w stosownym trybie a skoro skarżąca spółka tego nie uczyniła, to organ celny I instancji dokonał zmiany tegoż zgłoszenia przez przyjęcie wartości celnej uwzględniającej obniżenie notą kredytową tej wartości. Spółka z o.o. A. złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie skargę na powyższą decyzję z wnioskiem o jej uchylenie – oraz uchylenie utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji – jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 23 § 1, § 9, art. 85 § 1, art. 83 § 3, art. 65 § 4 Kodeksu celnego, art. 65 Kodeksu cywilnego, art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 10 i art. 95 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskie, art. 120, art. 121, art. 210 § 1 pkt. 6, § 4 Ordynacji podatkowej, art. 25 pkt.2, art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego /Dz.U. nr 11 poz. 38 z 1994r. z późn. zm./. W uzasadnieniu skargi - oraz w pismach procesowych z 13 października 2003r. i 27 września 2004r. - skarżąca spółka zarzuciła, że dokonana przez organ II instancji interpretacja przepisu art. 23 § 9 Kodeksu celnego przyjmująca dopuszczalność ustalania ceny importowanego towaru w późniejszym terminie niż dzień przyjęcia zgłoszenia celnego jest wadliwa. Treść powyższego przepisu musi być bowiem według skarżącej powiązana z treścią art. 85 § 1 cyt. Kodeksu celnego według którego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego oraz stawek obowiązujących w tym dniu. Powołany przepis art. 85 § 1 cyt. Kodeksu jest przepisem prawa materialnego i jako jedyny wskazuje chwilę oceniania wartości celnej towaru i wobec tego żadne późniejsze okoliczności nie mogą mieć na tę wartość wpływu a wartość celna zadeklarowana przez spółkę w zgłoszeniu celnym odpowiadała obiektywnej wartości. W dniu przyjęcia zgłoszenia celnego spółka nie nabyła prawa do przyznania jej rabatu na podstawie umowy z eksporterem o współpracy i w związku z tym nie istniały podstawy do stosowania proceduralnego przepisu art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Zapłat przez kontrahenta zagranicznego tj. eksportera kwoty wynikającej z noty kredytowej nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, skoro w dacie zgłoszenia celnego prawo do tej kwoty /rabatu/ nie istniało jako uzależnione od poziomu sprzedaży i terminowości dokonywania przez nią płatności czyli od zdarzeń późniejszych. Spełnienie przez skarżącą spółkę warunków nabycia prawa do rabatu powodowało powstanie tego prawa ze skutkiem ex nunc i nie miało mocy wstecznej sięgającej dnia dokonania zgłoszenia celnego, nie było także związane z konkretnym zakupem ale z przekroczeniem określonego poziomu zamówień – zakupów. Skarżąca podniosła także, że w niniejszej sprawie organy celne obu instancji przyznały sobie kompetencje prawotwórcze i rozstrzygnięcie oparły na nieistniejących normach prawnych przez przyjęcie, że są uprawnione do ustalenia wartości celnej towarów według stanu z innej chwili niż chwila przyjęcia zgłoszenia celnego i nałożenia na spółkę obowiązku podania wartości celnej z uwzględnieniem rabatów, które ewentualnie mogły jej być przyznane już po dacie zgłoszenia celnego. Zarzuciła również, iż rozstrzygnięcie organów celnych jest sprzeczne z przepisami unijnymi i narusza art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego. Przyjęta w przepisach unijnych zasada określania wartości celnej stanowi, iż uwzględnia się tu wartość transakcyjną tj. odpowiadającą cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary a terminy "upust", "rabat", "bonus" nie występują we Wspólnotowym Kodeksie Celnym. Jedynie Komitet Techniczny Ustalania wartości Celnej w wydał opinię dotyczącą problematyki rabatów a opinia ta /Opinia 15.1/ dotycząca rabatów ilościowych rozróżnia upusty stosowane przed sprowadzeniem towarów i stosowane po dokonanym imporcie. Według tej Opinii upust przyznany wstecznie na koniec danego okresu – jak w niniejszej sprawie -nie powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości celnej bo nie ma on wpływu na ustalenie wartości jednostkowej towarów. Powołując się na prawo europejskie i praktykę jego stosowania skarżąca spółka podkreśliła, że w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego znane były wyłącznie warunki przyznania rabatu ale nie wystarczało to do ustalenia czy prawo do żądania udzielenia rabatu będzie spółce przysługiwało i wobec tego – zgodnie także z Orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - jako chwilę wiążącą dla określenia wartości celnej towaru należy przyjąć chwilę zwolnienia towarów i dopuszczenia ich do obrotu . Podkreśliła także, iż w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania zaskarżonej decyzji bo zgodnie z art. 65 § 5 kodeksu celnego decyzja taka nie może być wydana po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 z późn. zm./ sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - powoływanej dalej jako p.s.a. Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 134 § 1 p.s.a. kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem z uwzględnieniem stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie. W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności odnieść się należy do zgłoszonego przez stronę skarżącą zarzutu przedawnienia. Jak wynika z okoliczności przytoczonych wyżej, zgłoszenie celne dokonane zostało przez skarżącą spółkę w dniu 22 grudnia 1999r. i w tym dniu przyjęte przez organ celny I instancji bez zastrzeżeń a w szczególności bez zastrzeżeń co do wartości celnej towaru. Następnie jednak organ I instancji skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 65 § 4 pkt. 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny /Dz.U. nr 75 poz. 802 z 2001r. z późn. zm./, który to przepis upoważnia organ celny do wydania – zarówno z urzędu jak i na wniosek strony- po przyjęciu zgłoszenia celnego decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w określonym zakresie lub w całości. Z kolei według § 5 powyższego przepisu decyzja taka nie może zostać wydana, jeżeli od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego upłynęły trzy lata. Z powyższej regulacji wynika, że jeśli uprawniony organ celny nie wyda takiej decyzji w powyższym terminie, to dług celny pozostaje w takiej wysokości w jakiej został wykazany przez importera /lub osobę działającą w jego imieniu/ w zgłoszeniu celnym, ponieważ nastąpiło przedawnienie prawa organu do "wymiaru" tego długu w innej wysokości a także do zmiany innych danych podanych w zgłoszeniu. Z mocy art. 3 § 1 pkt. 2 w związku z pkt. 8 i pkt. 9 cyt. Kodeksu dług celny jest zobowiązaniem do uiszczenia należności celnych towarów powstałym z mocy prawa, przy czym należności te obejmują cło oraz inne opłaty związane bądź z przywozem bądź z wywozem towarów. W przypadku przywozu towarów dług celny powstaje w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym a momentem jego powstania jest moment przyjęcia zgłoszenia celnego / art. 209 § 1 pkt.1 i § 2 cyt. Kodeksu/. Oznacza to, że z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego /w przywozie towarów/ powstaje już dług celny, zaś zgłaszający jedynie oblicza w zgłoszeniu jego wysokość zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, co dotyczy także innych danych mających znaczenie dla przyjęcia tegoż zgłoszenia celnego. Jeśli jednak organ celny stwierdzi, że wysokość ta wykazana została nieprawidłowo lub, że inne dane zawarte w zgłoszeniu nie są prawidłowe /np. klasyfikacja taryfowa towaru, jego wartość celna/, to – jak wskazano wyżej – określa go w decyzji w takiej kwocie w jakiej powinien on być wyliczony w chwili przyjęcia przez organ zgłoszenia celnego albo – w zależności od przedmiotu zakwestionowania zgłoszenia celnego – zmienia inne dane w nim zawarte. Podkreślić przy tym trzeba, że według art. 11 cyt. Kodeksu, terminy w nim określone /i w innych przepisach prawa celnego/ nie podlegają przedłużeniu, odroczeniu lub przywróceniu poza wypadkami wyraźnie w przepisach określonymi a w przepisach tegoż Kodeksu – w brzmieniu obowiązującym w datach przyjęcia zgłoszeń celnych i wydania decyzji przez organy celne obu instancji – nie były przewidziane przypadki przerwania bądź zawieszenia biegu powyższego trzyletniego terminu przedawnienia do wydania decyzji o której mowa wyżej; dopiero od dnia 10 sierpnia 2003r. /tj. od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej Kodeks celny- Dz.U. nr 120 poz. 1122/ do art. 65 tegoż Kodeksu dodano § 5"a" zgodnie z którym odpowiednio stosuje się przepisy art. 230 § 5 i § 6 Kodeksu czyli przepisy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania karnego, wniesienia skargi do sądu administracyjnego itd. Jeśli więc w dacie wydania zaskarżonych decyzji powołany wyżej przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego wprowadzał 3-letnie przedawnienie do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w danym zakresie – i nie przewidywał zdarzeń zawieszających lub przerywających bieg tegoż terminu – to przyjąć należy, że dla zachowania tegoż terminu koniecznym było podjęcie decyzji przez organ celny I instancji, gdyż powołane wyżej przepisy odnosiły się do tegoż organu jako uprawnionego przyjęcia zgłoszenia celnego i - po jego przyjęciu – wydaniu decyzji o których była mowa wyżej /pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 czerwca 2004r. sygn. GSK 642/04 – niepublik./. Podkreślić jednak przy tym należy, że zgodnie z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 z późn. zm./ - w związku z art. 262 Kodeksu celnego – organ podatkowy /a w tym przypadku organ celny/ jest związany wydaną przez siebie decyzją dopiero z chwilą jej doręczenia stronie a więc w konsekwencji ta właśnie data tj. data doręczenia stronie decyzji organu I instancji wywiera skutek prawny obowiązywania danej decyzji. Jeśli chodzi o przedmiotowe zgłoszenie z dnia 22 grudnia 1999r. to decyzja organu I instancji wydana została w dniu [...] grudnia 2002r. – czyli przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia tegoż zgłoszenia - a doręczona stronie skarżącej w dniu 23 grudnia 2002r. /poprzedzającym dniem była sobota i niedziela/ tj. po upływie powyższego terminu. W ocenie Sądu nie jest dopuszczalne przyjęcie stanowiska, iż w takim przypadku następuje przedłużenia upływu tegoż terminu w oparciu o treść obowiązującego wówczas art. 161 § 4 cyt. Ordynacji podatkowej zgodnie z którym jeśli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się dzień następny po tych dniach. W obowiązującym wówczas stanie prawnym przepis art. 161 Ordynacji podatkowej zamieszczony był w dziale dotyczącym postępowania, nie wskazywał sposobu liczenia terminu określonego w latach i zdaniem Sądu nie może odnosić się do terminów przedawnienia – w niniejszym przypadku przedawnienia prawa do wydania = doręczenia decyzji przez organ celny. Jak już podniesiono wyżej upływ okresu takiego przedawnienia powoduje niemożność podjęcia przez organ celny rozstrzygnięcia określającego zakres obowiązków / uprawnień/ strony w inny sposób niż uczyniła to strona w zgłoszeniu celnym a więc powoduje skutek materialnoprawny tj. ustanie określonego stosunku publicznoprawnego pomiędzy organem celnym a stroną. Do upływu takiego terminu – ze względu na powyższy skutek – nie mogło mieć zastosowania jego " przedłużanie" lecz termin ten upływał bez względu na to czy był to dzień wolny od pracy czy sobota. Z powyższego względu zaskarżona decyzja organu II instancji utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji doręczoną stronie po okresie przedawnienia jest niezgodna z prawem, gdyż po upływie tegoż okresu nie było już możliwe orzekanie w przedmiocie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym i dlatego też Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt.1"a" p.s.a. orzekł o jej uchyleniu a rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego oparł na przepisie art. 200 p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie niewykonywania zaskarżonej decyzji oparto na art. 152 p.s.a.