SA/Rz 965/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędzia NSA Maria Piórkowska Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. T. Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2004 r. na rozprawie - sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2003r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę - SA/Rz 965/03 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia (...) maja 2003r. Nr (...), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływana dalej jako: Ordynacja podatkowa, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz.U. z 2001, nr 75 poz. 802 ze zm.) – powoływana dalej jako: Kodeks celny, § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. nr 119, poz. 1253 ze zm.), powoływanego dalej jako: Taryfa celna z 2000r., § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. nr 146, poz. 1639 z późn.zm.), powoływanego dalej jako: Taryfa celna z 2001r., § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz.U. nr 74, poz. 830), powoływanego dalej jako: Wyjaśnienia, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" Spółka z o.o. w N. (powoływana dalej jako: Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2003r. [...] wk, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w okresie od 9 lutego 2001r. do 29 lipca 2002r. B S.A. Oddział R., działając w imieniu Spółki złożyła 19 zgłoszeń celnych, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towaru określonego w polu 31 JDA SAD jako: "naturalne koncentraty witamin L-carnitine L-tartrate". Zgłaszający zadeklarował kod PCN 2936 90 19 0, obliczając kwotę długu celnego z zastosowaniem stawki celnej obniżonej w wysokości 0% - w oparciu o deklarację upoważnionego eksportera potwierdzającą preferencyjne pochodzenie towaru. W dniach 29 stycznia i 2 września 2002r. "B" S.A., działając również w imieniu Spółki, złożyła dwa zgłoszenia celne w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towaru opisanego w polu 31 JDA SAD jako: "naturalne koncentraty witamin: Winian Acetyl – L-carnitine hydrochloride Energy Witamin", deklarując kod PCN 2936 90 19 0 i obliczając kwotę długu celnego z zastosowaniem stawki celnej obniżonej w wysokości 0% w oparciu o deklarację upoważnionego eksportera potwierdzającą preferencyjne pochodzenie towaru. Organ celny przyjął powyżej wskazane zgłoszenia celne. Następnie, działając w trybie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, dokonał kontroli przedmiotowych zgłoszeń celnych, w wyniku której stwierdził nieprawidłową klasyfikację towaru. Postanowieniami z dnia (...) grudnia 2002r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uznania przedmiotowych zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w zakresie zastosowanego kodu PCN. Postanowieniem z dnia (...) stycznia 2003r. Naczelnik Urzędu Celnego połączył wszczęte z urzędu postępowania w celu łącznego ich rozpoznania. Organ I instancji, decyzją z dnia (...) lutego 2003r. nr (...), uznał przedmiotowe zgłoszenia za nieprawidłowe i zaklasyfikował towar wg kodu PCN 2923 90 00 0, obejmującego czwartorzędowe sole amoniowe i wodorotlenki, ze stawką celną obniżoną w wysokości 0%. Od decyzji organu I instancji odwołanie wniosła Spółka, zarzucając naruszenie przepisów art. 210 art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Do odwołania Spółka dołączyła trzy opinie: 1) Katedry Dietetyki i Żywności Funkcjonalnej Szkoły Głównej Gospodarstwa Wiejskiego w Warszawie, 2) Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego w Warszawie, 3) Zakładu Fizjologii Stosowanej Instytutu Medycyny Doświadczalnej i Klinicznej im. M.Mossakowskiego PAN w Warszawie, stanowisko firmy Lonza w zakresie klasyfikacji L-karnityny, artykuł "L-carnitine: The Wonder Nutrient" wraz z urzędowym tłumaczeniem na język polski. W ocenie Dyrektora Izby Celnej odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Obowiązująca w okresie przyjęcia zgłoszeń celnych Taryfa Celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983r. (załącznik do Dz.U. z 1997r., nr 11, poz. 62). Zgodnie z art. 13 ust. 2 wspomnianej Konwencji "weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996r." (Oświadczenie rządowe z dnia 30 grudnia 1996r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1993r. – Dz.U. z 1997r. nr 11 poz. 63). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu wynikający z art. 85 § 1 Kodeksu celnego stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Dodatkowo, w celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego, zgodnie z art. 13 § 7 Kodeksu celnego Minister Finansów ogłosił – w drodze rozporządzenia z dnia 24 sierpnia 1999r. – "Wyjaśnienia do Taryfy celnej" (Dz.U. nr 74, poz. 830). Organ Odwoławczy podkreślił, iż przedmiotem importu były pochodne L-karnityny w postaci winianu L-karnityny (L-carnitine L-tartrate) oraz chlorowodorku acetyl – L-karnityny (Acetyl – L –carnitine hydrochloride), które stanowią surowiec do produkcji dietetycznych środków spożywczych. Wskazane przez Spółkę pozycja taryfowa 2936 obejmuje zgodnie z Taryfą celną – "prowitaminy i witaminy, naturalne i syntetyczne (łącznie z naturalnymi koncentratami), ich pochodne używane głównie jako witaminy oraz mieszaniny wymienionych, nawet w dowolnym rozpuszczalniku". Zgodnie z komentarzem zawartym w Wyjaśnieniach, które posiadają moc normy prawnej : "witaminy są substancjami aktywnymi zazwyczaj o złożonej budowie chemicznej, które są otrzymywane ze źródeł zewnętrznych i mają istotne znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania organizmów: ludzi i zwierząt. Ludzki organizm nie potrafi syntetyzować witamin i dlatego muszą one być mu dostarczane w postaci gotowej lub niemal gotowej (prowitaminy)". Mając na uwadze fakt, że L-karnityna jest sytetyzowana w organizmie ludzkim (wynika to ze stanowiska Firmy Lonza oraz opinii dołączonych do odwołania) stwierdzić należy, iż nie spełnia ona wymogów definicji witamin w świetle Wyjaśnień, a tym samym bezzasadnym jest klasyfikowanie jest w pozycji taryfowej 2936. Spółka podniosła, że definicja witamin zawarta w Wyjaśnieniach jest nieaktualna od szeregu lat, a kryterium, iż dla uznania danej substancji za witaminę jest niezbędne stwierdzenie, że substancji tej nie wytwarza organizm straciło w świetle badań naukowych sens, a w związku z tym istotne są dwa pozostałe kryteria to znaczy egzogenny charakter i zespół niedoborowy. Odnosząc się do tych twierdzeń strony Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż podstawą wydania decyzji w sprawie wymiaru długu celnego, w których m.in. orzeka się o klasyfikacji importowanych towarów, są przepisy Kodeksu celnego oraz Ordynacji podatkowej. Klasyfikacji taryfowej dokonuje się w oparciu o zapisy zawarte w Taryfie Celnej, Wyjaśnieniach oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Bez znaczenia są odmienne definicje zawarte w innych przepisach, publikacjach czy opiniach rzeczoznawców. Ponadto odnosząc się do przedłożonych opinii przez stronę organ odwoławczy podkreślił, że L-karnityna syntetyzowana jest w organizmie ludzkim, jednak w szeregu stanach fizjologicznych, przy zakłóceniu przemian fizjologicznych musi być dostarczona z zewnątrz najczęściej z pożywieniem jako suplement diety. L- karnityna nie spełnia również więc wymogów definicji witamin przytoczonej przez stronę, a zawartej w publikacji: Hasik, Dietetyka PZWL Warszawa 1992r. Zauważył również organ odwoławczy, iż w świetle przedłożonych opinii można sformułować tezę, iż w kręgach naukowych zdania są podzielone co do klasyfikacji spornego towaru. Niemniej jednak opinie biegłych są pomocne wówczas, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, ustalenia tożsamości towaru, a nie ustalenia klasyfikacji. W przedmiotowej sprawie stan towaru nie jest sporny, spór dotyczy wyłącznie zaklasyfikowania przedmiotowego towaru w taryfie celnej. Biegli dokonali charakterystyki oraz oceny towaru z pominięciem przepisów prawa celnego. Odnosząc się do tego, iż w odwołaniu Spółka podniosła, że podany w Wyjaśnieniach wykaz towarów nie uznawanych za witaminy w rozumieniu Taryfy Celnej nie obejmuje L-karnityny ani ich soli, wskazał iż nie przesądza to o zasadności klasyfikacji ich w ramach tej pozycji. Skoro definicja witamin podana w Wyjaśnieniach wyklucza możliwość zaklasyfikowania L-karnityny do grupy witamin, bezzasadnym byłoby potwierdzanie tego faktu poprzez ujęcie jej w "negatywnej" liście. Lista "negatywna" obejmuje produkty, które mimo, iż niekiedy nazywane są witaminami, nie mają aktywności biologicznej witamin lub mają właściwości witamin o znaczeniu drugorzędnym w stosunku do ich innych zastosowań. Ponadto podkreślił organ odwoławczy, iż przyjęta klasyfikacja taryfowa L-karnityny zgodna jest z klasyfikacją przyjętą w Nomenklaturze Scalonej (CN), rozwijaną przez Dyrekcję Generalną DG TAXUD Komisji Europejskiej. Zgodnie z bazą danych ECICS 2000 (European Customs Inventory of Chemical Substances) karnitynę i chlorowodorek L-karnityny klasyfikuje się do kodu CN 292390 00. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na zbieżność klasyfikacji L-karnityny w świetle prawa celnego z regulacją zawartą w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 23 grudnia 2002r. w sprawie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego (Dz.U. nr 239 poz. 2050). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się przez organ I instancji do przedstawionych przez Spółkę dowodów, a w szczególności opinii wystawionych przez producenta L-karnityny (Firma Lonza Poland) oraz SSGW w Warszawie organ odwoławczy wyjaśnił, iż Naczelnik Urzędu Celnego dokonując klasyfikacji taryfowej oparł się na obowiązujących normach prawnych, a opinie nie są pomocne w tej sprawie. Zauważył Dyrektor Izby Celnej, że w uzasadnieniu organu I instancji wymieniono (strona 3) związek chemiczny o nazwie L-cenityne magnesium citrate (cytrynian magnezowy L-karnityne) będący również pochodną L-karnityny, aczkolwiek nie będący przedmiotem importu w tej sprawie. Nieprawidłowość ta jednak nie miała wpływu na rozstrzygnięcie. Podkreślono krańcowo, że organ I instancji nie naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej zawierający zasadę swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Celnej wniosła Spółka, domagając się uchylenia w całości tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, a także zasądzenia od organu administracyjnego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. W skardze zarzucono: 1) naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie ustosunkowanie się przez organ administracyjny I instancji w wydanej przez niego decyzji do przedłożonych przez stronę skarżącą dowodów, 2) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i błędne ustalenie stanu faktycznego, przez przyjęcie, iż L-karnityna nie jest witaminą, 3) naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego w sprawie i nieuwzględnienie przez organ administracyjny I instancji przedłożonych przez stronę skarżącą dowodów w sprawie oraz nie powołanie biegłego w celu uzyskania opinii czy L-karnityna jest czy też nie witaminą, 4) naruszenie art. 194 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niepowołanie biegłego w sprawie, w której wymagane są wiadomości specjalne w celu wydania opinii czy L-karnityna jest witaminą, 5) naruszenie art. 13 Kodeksu celnego w zw. z § 1 Taryfy Celnej z 2000r. w zw. z § 1 Taryfy Celnej z 2001r. w zw. z § 1 Wyjaśnień, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędne przyjęcie, iż L-karnityna nie jest witaminą. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ I instancji nie ustosunkował się do przedstawionych przez stronę skarżącą dowodów, a w szczególności opinii wydanych przez producenta L-karnityny i SGGW. Organ odwoławczy nie podał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którym dowodom dał wiarę, a którym wiary odmówił, co stanowi o naruszeniu istotnym przepisów, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Organy błędnie ustaliły, iż L-karnityna nie jest witaminą. L-karnityna spełnia kryteria, które obecnie nauka traktuje jako kryteria uznania danej substancji za witaminę, a mianowicie: charakter egzogenny i zespół niedoborowy. Spółka przytaczając definicję witamin i właściwości L-karnityny, a także powołując się na opinię podmiotów profesjonalnie zajmujących się tematyką dietetyki podkreśliła, że istniały pełne podstawy do sklasyfikowania L-karnityny jako witaminy. Zauważyła Spółka, że z treści Taryfy Celnej czytelnie wynika intencja normodawcy. Chodzi o wyraźne odróżnienie witamin, niezbędnych substancji biologicznie aktywnych, stosowanych jako dodatki funkcjonalne do żywności w celu uzupełnienia diety, od substancji, innych, podobnych nie spełniających kryteriów witamin, stosowanych głównie jako dodatki technologiczne (emulgatory, stabilizatory, barwniki) w przemyśle spożywczym i chemicznym. W rozdziale XI Taryfy Celnej wymienione są substancje uznawane za witaminy z wyraźnym podkreśleniem, że wymienione substancje stanowią jedynie przykłady, a nie obligatoryjną, zamkniętą listę. Wyraźnie widać tu zrozumienie dla rozległości obszaru zagadnień witaminologii, niemożliwej do szczegółowego sprecyzowania objętością tego dokumentu. Stąd należy rozumieć wprowadzenie do taryfy pozycji 2936 28 i 2836 90. W zakończeniu rozdziału XI w treści "Wyłączenia" podano listę negatywną substancji nie uznawanych za witaminy przez Taryfę Celną. Na liście tej nie figurują: L-karnityna (witamina Bt) ani jej sole. Wprowadzenie pozycji 2923 (czwartorzędowe sole amoniowe i wodorotlenki lecytyny i inne fosfoaminolipidy) ma na celu wyodrębnienie substancji o głównym zastosowaniu technologicznym w przemyśle spożywczym i chemicznym. Substancje te nie spełniają kryteriów witamin. Substancje te posiadają głównie przeznaczenie technologiczne a nie odżywcze, nie stwierdzono zespołów niedoborowych związanych z ich niedoborem w diecie. Końcowo podkreślono, że organy ograniczyły się w postępowaniu dowodowym tylko do dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, do których organ I instancji się nie ustosunkował w decyzji, a ponadto to na organach ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. W sprawie wymagane były wiadomości specjalne, a więc istniała potrzeba powołania biegłego dla ustalenia czy L-karnityna jest witaminą. Nie przeprowadzono takiego dowodu, a przeprowadzenie takiej klasyfikacji bez wiadomości specjalnych co do L-karnityny jest niemożliwe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) – zwanej dalej jako: p.p.s.a. W Wyjaśnieniach zawarta jest definicja, stosownie do której witaminy są substancjami aktywnymi, zazwyczaj o złożonej budowie chemicznej, które są otrzymywane ze źródeł zewnętrznych i mają istotne znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania organizmów ludzi i zwierząt. Ludzki organizm nie potrafi syntetyzować witamin i dlatego muszą one być mu dostarczane w postaci gotowej lub niemal gotowej (prowitaminy). Działają skutecznie we względnie małych ilościach i mogą być uważane za egzogenne biokatalizatory, których brak lub niedobór powoduje zaburzenia metaboliczne lub "choroby powodowane niedoborem" witamin. W świetle zgromadzonych w sprawie materiałów, a w szczególności opinii, publikacji i stanowisk przedłożonych przez Spółkę, czy nawet przy uwzględnieniu wiedzy ogólnej nie budzi wątpliwości, iż przytoczona definicja witamin jest odzwierciedleniem klasycznej definicji sformułowanej jeszcze przez Kazimierza Funka – biochemika amerykańskiego polskiego pochodzenia, który w latach 1911-1912 wyodrębnił z otrąb ryżowych substancję, której brak w pożywieniu powoduje chorobę beri-beri. Nazwał tę substancję witaminą i później nazwą tą objęto całą grupę substancji o podobnym działaniu. Jako pierwszy wysunął sugestię, że brak w pożywieniu witamin powoduje choroby zwane awitaminozami. W świetle jego badań, a także dokonanych przez niego analiz i uogólnień przyjmowano w nauce przedmiotu przez wiele lat, iż witaminy są to substancje, które charakteryzują się trzema istotnymi cechami, a mianowicie: 1) mają istotne znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania organizmów (ludzi i zwierząt), 2) organizm ludzki nie jest w stanie syntetyzować tych substancji i w związku z tym muszą one mu być dostarczane z zewnątrz, najczęściej z pożywieniem (charakter egzogenny), 3) brak tych substancji w organizmie (niedobór) powoduje stany patologiczne o określonych objawach klinicznych. Nie może również budzić wątpliwości, że L-karnityna nie spełnia wszystkich cech, wymienionych wyżej, gdyż może być częściowo syntetyzowana w organizmie (np. opinia prof. doktora hab. Romana A.Grzybowskiego - karta 65 akt administracyjnych). Przy zakłóceniu przemian fizjologicznych musi być dostarczana z zewnątrz, najczęściej z pożywieniem jako winian, cytrynian czy inne połączenia. Natomiast w pojęciu nauki dietetyki, biotechnologii L-karnityna – obecnie, przy uwzględnieniu aktualnej definicji witamin – jest witaminą, jest substancją aktywną biologicznie w organizmie człowieka o charakterze witaminy rozpuszczalnej w wodzie (wspomniana opinia prof. doktora hab. Romana Grzybowskiego i opinia prof. doktora hab. Franciszka Świderskiego – karta 63 akt administracyjnych). W opiniach tych podkreślono, że definicja zawarta w Wyjaśnieniach jest nieaktualna i obecnie stan wiedzy pozwala przyjąć, że niektóre witaminy mogą w pewnym zakresie powstawać w organizmie człowieka, ale ich wytwarzanie jest niewystarczające na pokrycie zapotrzebowania fizjologicznego. Witaminy to związki organiczne, które nie będąc źródłem energii ani strukturalnymi składnikami tkanek, są w niewielkich ilościach niezbędne do prawidłowego przebiegu procesów fizjologicznych i muszą być dostarczane z pożywieniem ("Słownik terminów żywieniowych" A.Gertig, J.Gawęcki PWN 2001 – za opinią prof. Franciszka Świderskiego). Pomijając inne argumenty zawarte w motywach zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy powielając stanowisko organu I instancji wskazał, że wiążącą prawnie dla potrzeb Taryfikacji Celnej jest definicja zawarta w Wyjaśnieniach, niezależnie od innych definicji zawartych i sformułowanych w innych gałęziach nauki. W ocenie Sądu należy podzielić stanowisko organów, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej znaczenie prawne mają przepisy Kodeksu celnego, przepisy Taryf Celnych i Wyjaśnień, natomiast dla Klasyfikacji Taryfowej nie ma znaczenia inne zdefiniowanie witamin na gruncie biochemii, biotechnologii czy dietetyki. Właściwie w skardze nie zawarto argumentów które mogłyby skutecznie zakwestionować klasyfikacje towaru wg kodu PCN 2923 90 00 0, gdyż argument że tego typu klasyfikacja jest surrealistyczna nie jest argumentem opartym na przepisach prawa i w związku z tym nie może być skutecznie podnoszona. Również okoliczność, że na tzw. liście negatywnej rozdziału XI nie zawarto L-karnityny, nie jest przesądzające, że substancję tę można zaklasyfikować do witamin. Na aprobatę zasługuje stanowisko organów, że skoro L-karnityna nie spełnia wymagań zawartych w Wyjaśnieniach, które uniemożliwiają zaliczenie jej do witamin, to brak potrzeby żeby ponownie wyszczególniać L-karnitynę jako substancję nie będącą witaminą. "Lista negatywna" obejmuje produkty, które mimo iż niekiedy nazywane są witaminami nie mają aktywności biologicznej witamin lub mają właściwości witamin o znaczeniu drugorzędnym w stosunku do ich innych zastosowań. Nieprzekonująca jest również argumentacja odwołująca się do intencji normodawcy, iż w Taryfie Celnej chodziło o wyraźne odróżnienie witamin, niezbędnych substancji biologicznie aktywnych, stosowanych jako dodatki funkcjonalne do żywności w celu uzupełnienia diety od substancji innych, podobnych, nie spełniających kryteriów witamin, stosowanych głównie jako dodatki technologiczne w przemyśle spożywczym i chemicznym. Argument ten nie jest przekonujący, gdyż Wyjaśnienia co do określenia i zakwalifikowania danej substancji jako witaminy nie pozwalają zaklasyfikować L-karnityny jako witaminy. W skardze zostały również sformułowane zarzuty co do zupełności przeprowadzonego postępowania dowodowego ze wskazaniem wadliwości popełnionych przez organy i jednoczesnym uwypukleniem roli organów rozstrzygających sprawę w zakresie określenia granic postępowania dowodowego. Wyjaśnić należy, że z mocy art. 262 Kodeksu celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Zasadą prowadzenia postępowania jest zasada wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i jest to reguła autonomiczna, która nie pozostaje w żadnym związku normatywnym z art. 6 Kodeksu cywilnego. Z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy ma obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Również art. 122 Ordynacji podatkowej ma istotne znaczenie dla postępowania, skoro statuuje zasadę prawdy obiektywnej, która nakłada na organy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z powołanych przepisów wynika ogólna reguła dowodowa, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie. Brak podstaw do używania tu sformułowania: "ciężar dowodu", gdyż w wypadku postępowania w sprawie celnej nie wchodzi w rachubę element kontradyktoryjności. To organ ma rozstrzygać sprawę i on ma obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W konsekwencji nie ma też w zasadzie znaczenia to czy importer jest aktywny w postępowaniu dowodowym, czy też zachowuje się biernie (Bogumił Brzeziński Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2003r. III SA 2763/02 – Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2004r., zeszyt 4, k. 320-322). Dodać należy, że koncepcja ciężaru dowodu pojawiła się i ukształtowała na gruncie prawa prywatnego, a ściślej – na obszarze rozstrzygania sporów z tej dziedziny przez sądy (ibidem). Istota postępowania w sprawach celnych uprawnia więc do stwierdzenia, że art. 6 Kodeksu cywilnego, w myśl którego ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie ma zastosowania w tym postępowaniu. Te regulacje kształtujące podstawowe reguły postępowania dowodowego w sprawach celnych i określające obowiązki organów w tym zakresie, nie oznaczają jednocześnie, iż strona jest ograniczona w aktywnym udziale w trakcie postępowania dowodowego. Przeciwnie może zgłaszać wnioski dowodowe, przedkładać dowody, wykazywać pewne okoliczności. Gwarancje dla strony w tym zakresie stanowią przepisy odnośnie składania wniosków dowodowych, a także zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Niemniej jednak to na organie, który ma rozstrzygnąć sprawę, spoczywa obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż mimo pewnych niezręczności redakcyjnych zawartych w uzasadnieniach: zaskarżonej do Sądu decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej, organy przyprowadziły postępowanie dowodowe w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy. Brak było również podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i w tym zakresie również należy podzielić stanowisko organów. Organy trafnie podniosły, że brak jest wątpliwości co do tożsamości towaru, jak również definicji witamin zawartych w Wyjaśnieniach i definicji funkcjonujących w innych gałęziach nauki, natomiast w istocie spór pomiędzy stronami ograniczał się do oceny prawnej. Biegły natomiast nie może obejmować swoją opinią stanu prawnego albowiem ten obowiązany jest wyjaśnić organ (wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa – art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W świetle powyższych uwag organy nie dopuściły się naruszenia ogólnych zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe skargę należało oddalić (art. 151 p.s.a.).