I SA/Sz 100/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 27 maja 2020 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej: "organem II instancji", "organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celnego - Skarbowego w S. (zwanego dalej: "organem I instancji") z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...], na podstawie której wymierzono P. L. Spółka komandytowa jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się dwa niezarejestrowane automaty do gier bez nazwy karę pieniężną w wysokości [...] zł. Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco: W dniu [...] lutego 2019 r. w lokalu o nazwie "P. O.", przy ul. [...] w S. funkcjonariusze celni przeprowadzili czynności procesowe, w trakcie których stwierdzili, że w ww. lokalu znajdują się dwa automaty do gier bez nazwy (dla potrzeb kontroli oznaczonych plombą paskową nr [...] i [...]), włączone do sieci i gotowe do eksploatacji. Na okoliczność przeprowadzonych czynności sporządzono m.in.: protokół przeszukania z dnia [...] lutego 2019 r., protokoły oględzin rzeczy, protokół oględzin – wewnętrzny rzeczy oraz protokół eksperymentu procesowego, protokoły przesłuchania świadków (pracowników lokalu i dwóch gości lokalu). Po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie wymierzenia stronie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. organ I instancji włączył do akt sprawy dokumenty sporządzone w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniu [...] lutego 2019 r. (w tym wyżej wymienione). Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. organ I instancji wymierzył spółce karę pieniężną w wysokości [...] zł jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gry. Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, nakreślił ramy prawne sprawy, następnie wskazał, że funkcjonariusze przeprowadzający eksperymenty na ujawnionych automatach do gry uznani zostali przez ustawodawcę za osoby kompetentne i wystarczające do ustalenia charakteru gier. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, organ II instancji wskazał, że funkcjonariusze byli uprawnieni do przeprowadzenia eksperymentu w celu ustalenia charakteru gier, co wynika z przepisów ustawy o grach hazardowych i orzeczeń sądów administracyjnych. Eksperyment został przeprowadzony, a protokół sporządzony i podpisany przez osoby do tego uprawnione - funkcjonariuszy przeprowadzających czynności w lokalu. Ponadto, organ uznał, że wskazanie L. K. jako świadka przeprowadzonego eksperymentu było wynikiem błędu, a niepodpisanie przez nią protokołu eksperymentu procesowego nie stanowiło podstawy do zakwestionowania samego eksperymentu i wynikających z niego wniosków. Następnie organ wskazał, że w świetle art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165 ze zm. – zwanej dalej: "u.g.h.") nałożenie kary pieniężnej w oparciu o ten przepis wymaga spełnienia następujących warunków: 1) automaty do gier oferują gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, 2) automaty nie są zarejestrowane, 3) w lokalu, w którym znajdowały się automaty, prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, 4) ustalenia posiadacza zależnego lokalu. Odnośnie do warunku 1, organ podał, że na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, grami na automatach są gry spełniające łącznie trzy przesłanki (cechy), tj.: są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, są to gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, zawierają element losowości. W zakresie pierwszej przesłanki organ stwierdził, że z dokumentów sporządzonych przez funkcjonariuszy wynikało, że automaty były urządzeniami elektronicznymi, zasilanymi za pośrednictwem przewodów z sieci elektrycznej, zawierającymi m.in. monitory, na których wyświetlane były informacje dotyczące prowadzonych gier, przyciski do sterowania grami, przewody zasilające. W związku z powyższym organ uznał, że pierwsza z trzech przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 u.g.h. została spełniona, zatem były to automaty w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Co do drugiej przesłanki, organ stwierdził, że spełniona została przesłanka określona w art. 2 ust. 3 - grający mogli uzyskiwać wygrane pieniężne, jak i rzeczowe w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. Odnosząc się do ostatniej przesłanki, organ stwierdził, że rezultat gry był nieprzewidywalny i niezależny od woli gracza, a tym samym gry miały charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. Rola gracza sprowadzała się tylko do naciskania właściwych przycisków, które wprawiały w ruch wirtualne bębny, które po chwili zatrzymywały się samoczynnie bez udziału gracza. Tym samym organ uznał, że spełniona została przesłanka określona w art. 2 ust. 3 u.g.h. Niezależnie od powyższego, organ wskazał, że spełniona została określona w art. 2 ust. 5 u.g.h. przesłanka komercyjnego celu, bowiem udział w grze uzależniony był od wpłaty gotówki, a zatem działalność nastawiona była na uzyskanie korzyści materialnych. Ponadto automaty znajdowały się w lokalu prowadzącym komercyjną działalność gastronomiczną. Odnosząc się do wymienionego powyżej drugiego warunku, organ odwoławczy, wskazał, że lokal, w którym ujawniono ww. urządzenia, nie był określonym w ustawie ośrodkiem gier (kasynem gier bądź salonem gier na automatach), zaś spółka, jak i inne podmioty związane lub mające być związane z lokalem (P. Spółka z o.o. lub D. B. Spółka z o.o.) nie prowadziły działalności w zakresie gier na automatach w ramach monopolu państwa, ani nie posiadały koncesji na kasyno gry i tym samym nie mogły legalnie dysponować zarejestrowanymi automatami. Wypowiadając się na temat trzeciego warunku, organ wskazał, że w lokalu, w którym ujawniono automaty, prowadzona była działalność gastronomiczna. Co potwierdzała sama nazwa lokalu "P. O." - pub (inaczej bar) to miejsce, w którym podaje się głównie piwo i zakąski. Z zebranego materiału dowodowego (nagrania DVD, zdjęcia z wnętrza lokalu i z zewnątrz, zeznań świadków) wynikało, że taka właśnie działalność była prowadzona w lokalu. Odnosząc się do czwartego warunku, organ stwierdził, że podnajęcie innej firmie części lokalu (na której miały znajdować się automaty do gier) nie zmieniało sytuacji spółki, która dalej pozostawała posiadaczem zależnym lokalu. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy nie stwierdził, aby rzekomy najemca części lokalu swobodnie nią dysponował jak posiadacz i sprawował nad nią samodzielne władztwo. Ponadto wskazał, że umowa najmu między stroną a D. B. Spółka z o.o. miała być zawarta w dniu [...] lutego 2019 r., podczas gdy z zeznań świadków wynikało, że automaty znajdowały się w lokalu już w grudniu 2018 r. Sam fakt zawarcia ww. umowy najmu mógł budzić wątpliwości, gdyż miała ona zostać zawarta dwa dni przed czynnościami funkcjonariuszy w lokalu i przekazana do organu w dniu [...] kwietnia 2019 r., a więc jeszcze przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej. Nie można wykluczyć, że została ona sporządzona już po czynnościach w lokalu i została przekazana celem skierowania uwagi organu na inny podmiot. Zapisy tej umowy mogły również budzić wątpliwości z punktu widzenia racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Trudno bowiem przyjąć, że spółka, która prowadząc działalność gospodarczą i ponosząc bieżące koszty tej działalności (to na stronę wystawiane były faktury przez P. Spółka z o.o. i to strona ponosiła wszelkie bieżące koszty, np. prądu), godziła się na to, żeby należne jej kwoty z tytułu czynszu za Ľ części lokalu miały zostać zapłacone dopiero po upływie roku od daty jej zawarcia w łącznej wysokości [...] zł. W ocenie organu trudno było przyjąć, że racjonalnie działająca spółka nie chciała na bieżąco rekompensować sobie swoich kosztów. Biorąc powyższe pod uwagę, organ stwierdził, że wszystkie cztery warunki wynikające z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. zostały spełnione, przez co możliwe i zasadne było nałożenie na spółkę kary pieniężnej w wysokości [...] zł, wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutu dotyczącego przeszukania lokalu i naruszenia art. 224 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postepowania karnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1987 ze zm. – zwanej dalej: "Kpk"), uznając go za niezasadny, co przedstawił w decyzji. Organ zwrócił także uwagę, że w toku prowadzonego postępowania strona nie wnosiła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru urządzeń ujawnionych w lokalu. Przeprowadzony przez funkcjonariuszy eksperyment potwierdził, że mieli do czynienia z grami losowymi w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, co czyniło zbędne przeprowadzanie kolejnych dowodów co do charakteru gier, które mogły być prowadzone na urządzeniach. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie wszczął postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, zebrał wystarczający materiał dowodowy i prawidłowo go ocenił. Wydana przez organ I instancji decyzja była w ww. zakresie prawidłowa oraz odpowiadała prawu. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania czy prawa materialnego, które obligowałoby organ odwoławczy do uchylenia zaskarżonej decyzji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 roku, poz. 900, ze zm. - zwanej dalej: "o.p.") poprzez utrzymanie w mocy decyzji w sytuacji, w której organ I instancji nie dokonał wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i - tym samym - naruszenie przez organ zasady prawdy obiektywnej poprzez zupełne zaniechanie ustalenia właścicieli ujawnionych w lokalu P.O. urządzeń, osoby, która wstawiła rzeczone urządzenia do lokalu oraz która je obsługiwała, faktycznego posiadania przez skarżącą rzeczonego lokalu jako posiadacz zależny w części, w której były umiejscowione rzeczone automaty, podczas gdy organ postępowania winien w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy, dążąc do zrealizowania jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji w sytuacji, w której organ I instancji włączył do niniejszego postępowania dokumenty sporządzone i zgromadzone w związku z czynnościami przeprowadzonymi w dniu 13 lutego 2019 r. w lokalu P.O. oraz materiału, który ma się znajdować w aktach sprawy karnej skarbowej, wszczętej w następstwie przeprowadzonych czynności, a wymienionych w postanowieniu organu I instancji z dnia 24 kwietnia 2019 r., w sytuacji, gdy powyższe środki dowodowe zostały zgromadzone na skutek przeprowadzonych czynności w niezbędnym zakresie i miały stanowić materiał dowodowy postępowania karnego skarbowego, a organ I instancji nie zbadał legalności przeprowadzonych czynności pod kątem postępowania karnego skarbowego, zaś oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym pozbawionym cechy legalności godziło zarówno w zasadę prowadzenia przez organ postępowania w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów podatkowych, jak i zasadę prowadzenia postępowania w granicach prawa; 3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji w sytuacji, w której organ I instancji nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru urządzeń umiejscowionych w lokalu użytkowym, podczas gdy okoliczności te zaliczane są do wiadomości specjalnych, dla których wyjaśnienia niezbędne było zasięgnięcie opinii biegłego; 4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji w sytuacji, w której organ I instancji dokonał wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego, która w efekcie doprowadziła do; II. dokonania przez organ ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyrażającego się w: 1) braku ustalenia, że w zakresie obowiązków L. K. nie było wskazanych czynności związanych z obsługą ujawnionych w lokalu urządzeń, podczas gdy okoliczność ta wynikała z zeznań tego świadka; 2) braku ustalenia, że powierzchnia lokalu, na której znajdowały się urządzenia, stanowiła przedmiot posiadania zależnego przez D. B. sp. z o.o., podczas gdy okoliczność ta wynikała z treści umowy najmu, zawartej przez tę spółkę ze stroną; III. naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 89 § 1 pkt 4 u.g.h. w zw. z art. 336 Kc, skutkującej uznaniem, że spółka była posiadaczem zależnym tej części lokalu, która była przedmiotem umowy najmu, zawartej z D. B. sp. z o.o., podczas gdy skarżącą można uznać jedynie za posiadacza zależnego lokalu jedynie w części niewynajętej D. B. sp. z o.o., bowiem oddanie choćby części lokalu w najem wyłączało możliwość korzystania z tej oddanej w posiadanie zależne części lokalu przez posiadacza zależnego pozostałej części lokalu, zaś wykładnia celowościowa art. 89 § 1 pkt 3 o.p. nakazywała przyjąć, że założeniem ustawodawcy w nałożeniu sankcji na posiadacza lokalu (czy części lokalu), w której znajdowały się automaty była penalizacja zachowania posiadacza lokalu (czy jego części), który faktycznie decyduje o sposobie korzystania z lokalu czy jego części. Wobec powyższego skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w całości; 2) na podstawie art. 106 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - zwanej dalej: "p.p.s.a.") dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z umowy najmu z dnia [...] września 2018 r. oraz zeznań P. B. na okoliczność oddania przez skarżącego lokalu przy ul. W. [...] w S. w części, w której ustawione były zatrzymane urządzenia, w posiadanie zależne C. B. sp. z o.o. w D. G.; 3) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania wywołanego skargą, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w tym postępowaniu oraz uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, wg norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona szczegółowo odniosła się do przedstawionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji. Ponadto, organ wniósł o oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z ww. w skardze umowy najmu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, bowiem decyzja ta nie narusza prawa. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 2 u.g.h. grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 3-5 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (ust. 3). Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (ust. 4). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (ust. 5). W myśl art. 3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. c salonem gier na automatach jest wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry na automatach na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym liczba zainstalowanych automatów wynosi od 3 do 50 sztuk. W myśl art. 5 u.g.h. prowadzenie działalności w zakresie gier liczbowych, loterii pieniężnych, gry telebingo oraz gier na automatach poza kasynem gry jest objęte monopolem państwa (ust. 1). Monopol państwa w zakresie gier na automatach poza kasynem gry jest wykonywany w salonach gier na automatach (ust. 1c). Wykonywanie monopolu państwa należy do Prezesa Rady Ministrów, który tworzy w tym celu jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (...) - ust. 2. Stosownie do art. 9 ust. 1 u.g.h. warunkiem urządzania gier objętych monopolem państwa jest zatwierdzenie ich regulaminu, w tym jego każdorazowej zmiany, przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Ponadto, w myśl art. 14 ust. 1 omawianej ustawy urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Na podstawie art. 32 ust. 1 u.g.h. koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Konsekwencje prawne naruszenia powyższych ustawowych warunków uregulowano w Rozdziale 10. omawianej ustawy, zatytułowanym: "Kary pieniężne". Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 tej ustawy karze pieniężnej podlega: 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego. Stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 3 ustawy wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tysięcy złotych od każdego automatu. Na mocy art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Odnosząc przytoczone uregulowania prawne do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że z dokonanych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji i przedstawionych powyżej, w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że w dniu [...] lutego 2019 r. w lokalu gastronomicznym (barze) należącym do skarżącej funkcjonariusze organu I instancji ujawnili dwa automaty do gier, włączone i gotowe do gry. W trakcie oględzin we wnętrzu tych automatów stwierdzono pieniądze w kwotach [...]zł i [...] zł (każda policzona łącznie z pieniędzmi wpłaconymi w ramach przeprowadzonego eksperymentu – [...] zł na każdy automat). Niesporne jest przy tym, że lokal Skarżącej nie był kasynem gry z wymaganą prawem koncesją na jego prowadzenie oraz nie był salonem gier na automatach, które jest jedynym dozwolonym prawem miejscem, w którym poza kasynem gry może być prowadzona działalność w zakresie gier na automatach na podstawie zatwierdzonego regulaminu i którego prowadzenie jest objęte monopolem państwa. Dla ustalenia charakteru technicznego zatrzymanych urządzeń, funkcjonariusze przeprowadzili czynności odtworzenia możliwości przeprowadzenia gier. Na podstawie tego eksperymentu zasadnie organy uznały, że przedmiotowe urządzenia są automatami do gier losowych wg definicji zawartej w ww. przepisach u.g.h. Ustalono bowiem, że urządzenia te są urządzeniami elektronicznymi, że można na nich prowadzić gry o wygrane pieniężne i rzeczowe (możliwość kontynuowania gier za uzyskane w grze (wygrane) punkty, że gry urządzane na tych automatach zawierają element losowości. Nie budzi też wątpliwości komercyjny charakter tych gier, o czym świadczy też fakt ujawnienia w automatach pieniędzy. Niesporne jest przy tym, że automaty te nie były zarejestrowane. W związku z powyższym, wobec prawidłowego ustalenia, że organizowanie gier na ww. automatach było niezgodne z warunkami ustalonymi w ustawie o grach hazardowych, niezbędne było rozważenie, czy istnieją podstawy do wymierzenia skarżącej kary pieniężnej przewidzianej w cytowanych powyżej przepisach art. 89 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. Karze takiej podlega bowiem posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego – w tym przypadku karze podlega posiadacz zależny lokalu, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji dokonano prawidłowej oceny prawnej okoliczności związanych z przedmiotowym lokalem, przy ustaleniu, że w lokalu tym skarżąca prowadziła działalność gastronomiczną, zatrudniając w tym celu pracownicę. W ocenie Sądu prawidłowo organ uznał skarżącą za posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier, gdyż z zebranego materiału dowodowego wynikało, że posiadaczem samoistnym lokalu była P. Spółka z o.o., która wydzierżawiła lokal P. B. (B. O., a następnie P.O.), a następnie na mocy trójstronnego porozumienia z dnia [...] marca 2018 r. w miejsce P. B. wstąpiła P. L. Spółka komandytowa, którą wyżej wymieniony reprezentował. Jak słusznie zauważył organ ze względu na brak w ustawie o grach hazardowych definicji posiadacza samoistnego i zależnego, zastosowanie w tym zakresie znajdują przepisy art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm. – zwanej dalej: "Kc"). Przepis ten stanowi, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo z którym łączy się określone władyctwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Zatem odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu przeprowadzenia błędnej wykładni art. 89 1 pkt 3 u.g.h. w zw. z art. 336 Kc, gdyż część powierzchni lokalu, na której znajdowały się ujawnione automaty do gier, była we władaniu firmy D. B. Spółka z o.o., a nie skarżącej spółki, stwierdzić należy, że słusznie organ zauważył, że jednym z warunków umowy dzierżawy był brak możliwości oddania lokalu we władanie osobom trzecim bez zgody P. Spółka z o.o. Ww. spółka poinformowała, że zgody na podnajmowanie lokalu nie wyraziła, w związku z czym zawarcie umowy najmu między skarżącą spółką a D. B. Spółka z o.o. stanowiło naruszenie warunków umowy dzierżawy. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska, które Sąd w pełni zaakceptował, nie podzielając zatem zarzutu skargi, iż przez wynajęcie części lokalu skarżąca pozbyła się władztwa nad częścią lokalu, wobec czego skarżąca nie podlega karze pieniężnej. Zasadnie przy tym organ wskazał na wprowadzoną z dniem 1 kwietnia 2017 r. zmianę przepisów u.g.h., m.in. rozszerzając katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Podmiotami tymi stali się (m.in.): osoba posiadająca tytuł prawny do lokalu, czy też podmiot faktycznie władający lokalem. Potrzebę dokonania takich zmian przedstawiono w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustawy, zawartym w druku nr 795 z dnia 1 sierpnia 2016 r. Wskazano w nim właśnie, że: "Projekt przewiduje rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych. Katalog ten został rozszerzony o podmioty urządzające gry hazardowe z naruszeniem udzielonej koncesji lub zezwolenia, właściciela lokalu, podmiot posiadający tytuł prawny do lokalu lub podmiot faktycznie władający lokalem, w którym organizowane są nielegalne gry hazardowe, (...) podmioty kierujące działalnością gastronomiczną, handlową lub usługową w lokalu, w którym znajdują się automaty do gier (...)". W uzasadnieniu zmian wyjaśniono też, że rozszerzenie katalogu podmiotów którym będzie można nałożyć administracyjną karę pieniężna jest podyktowane tym, iż: "Liczne przypadki czerpania przez posiadacza lokalu korzyści finansowych z urządzanych w nim gier na automatach skłoniły projektodawcę do wprowadzenia powyższej zmiany. Z jednej strony przepis przewiduje karanie osób bezpośrednio zaangażowanych w nielegalne organizowanie gier na automatach, a z drugiej strony nie przewiduje automatycznej odpowiedzialności osób posiadających tytuł prawmy lokalu. Wskazać przy tym należy, że np. właściciel lokalu oddanego w posiadanie zależne będzie podlegał karze w przypadku zaangażowania w urządzanie nielegalnych gier na automatach". Powyższe potwierdza, że zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie możliwości automatycznego nałożenia administracyjnej kary pieniężnej m.in. na podmiot faktycznie władający lokalem, w którym zastano automaty do gier, pod warunkiem, że władający lokalem prowadzi w nim działalność gastronomiczną, handlową lub usługową. W tym przypadku nie ciąży już na organach obowiązek dowodzenia "urządzania" gier na automatach. Podnajęcie innej firmie części lokalu (na której miały znajdować się automaty do gier) nie zmienia sytuacji skarżącej, która dalej pozostaje posiadaczem zależnym lokalu. Odnosząc się do zawartego w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. - który nakłada na organ obowiązek wymierzenia na posiadacza zależnego lokalu kary pieniężnej, uznać należy, że przedmiotem takiego posiadania zależnego ma być "cały lokal" a nie wydzielona jego część, a tym bardziej fragment jego powierzchni – jak w rozpoznawanej sprawie. Wprawdzie przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "lokalu", jednak niewątpliwie – odwołując się tu do uregulowań prawa cywilnego, lokal jest "rzeczą", a zatem budynkiem lub wyodrębnioną fizycznie (przegrodami budowlanymi) jego częścią. Używając tego pojęcia (lokal) w przepisach u.g.h. ustawodawca dookreślił, że przepisy te dotyczą "lokalu, w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa". Nie powinno więc też budzić wątpliwości, że taki lokal stanowi budynek lub jego wyodrębnioną w ww. sposób część. Lokal taki nie traci więc tego charakteru – wyodrębnionego fizycznie miejsca, w którym prowadzona jest ww. działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy korzystając z zasady swobody umów posiadacz lokalu udostępni (podnajmie, użyczy) fragment jego powierzchni innej osobie do używania. Posiadacz lokalu (samoistny albo zależny) w takiej sytuacji nie utraci więc "posiadania lokalu", w którym prowadzona jest ww. działalność gospodarcza. Zgodnie bowiem z art. 336 k.c., posiadanie jest "władaniem rzeczą", a takie władanie przejawia się w podejmowaniu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz (lokal) jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji. Należy zgodzić się z organem co do tego, że skoro skarżąca nie uzyskała zgody na podnajem lokalu od spółki P., to skarżąca nadal więc pozostawała posiadaczem zależnym lokalu, w którym prowadzona była działalność gastronomiczna i nie została zwolniona od sankcji przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Zasadnie więc organ odwoławczy stwierdził, że to skarżąca podlega omawianej karze pieniężnej. Zasadnie również organ odwoławczy oceniając zebrany materiał dowodowy, nie stwierdził, aby rzekomy najemca części lokalu swobodnie nią dysponował jak posiadacz i sprawował nad nią samodzielne władztwo. Ponadto wskazał, że umowa najmu między stroną a D. B. Spółka z o.o. miała być zawarta w dniu [...] lutego 2019 r., podczas gdy z zeznań świadków wynikało, że automaty znajdowały się w lokalu już w grudniu 2018 r. Słusznie wskazał, że fakt zawarcia ww. umowy najmu mógł budzić wątpliwości, gdyż miała ona zostać zawarta dwa dni przed czynnościami funkcjonariuszy w lokalu i przekazana do organu w dniu [...] kwietnia 2019 r., a więc jeszcze przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej. Uzasadnione było również przypuszczenie, że została ona sporządzona już po czynnościach w lokalu i została przekazana celem skierowania uwagi organu na inny podmiot. Zapisy tej umowy mogły również budzić wątpliwości z punktu widzenia racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, co organ obszernie opisał w decyzji. Odnosząc się do innych zarzutów skargi, Sąd uznał, że one także nie są zasadne. Podkreślić tu bowiem należy, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c oraz pkt 2 p.p.s.a. nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę wyeliminowania przez sąd zaskarżonego aktu z obrotu prawnego a jedynie takie, które stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego albo które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź też zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów. Odnosząc się do zarzutu wykorzystania w postępowaniu w sprawie wymierzenia kary administracyjnej określonej w ustawie o grach hazardowych dokumentów wytworzonych i zgromadzonych w toku przeprowadzonego z naruszeniem prawa prowadzonego przez organ I instancji postępowania przygotowawczego oraz poprzedzających go czynności procesowych zrealizowanych [...] lutego 2019 r. w ww. lokalu skarżącej, uznać należy, że prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że możliwość wykorzystania w prowadzonym postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego została przewidziana w art. 180 i art. 181 o.p. W myśl tych przepisów, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz innego rodzaju dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Uznać należy, że organ prowadząc postępowanie administracyjne z wykorzystaniem akt z innego postępowania nie ma podstaw do negowania wytworzonych w jego toku dokumentów oraz zastosowanych w nim przepisów karnych skarbowych. W sytuacji powzięcia zastrzeżeń co do czynności podjętych w postępowaniu przygotowawczym ustawodawca przewidział możliwość wnoszenia środków zaskarżenia, np. poprzez wniesienie skargi na prawidłowość działań podejmowanych przez organy karne skarbowe. Z możliwości takiej skarżąca - w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym w przedmiocie ujawnienia automatów do gier - jako osoba, w lokalu której dokonano ujawnienia automatów, nie wnosiła środków zaskarżenia. Odnośnie do naruszenia przez organ przepisów art. 224 i art. 308 Kpk, wskazać należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy czynności w lokalu "P.O." prowadzone były na podstawie art. 308 § 1 Kpk, funkcjonariusze dysponowali swoimi legitymacjami służbowymi (funkcjonariusze nie dysponowali postanowieniem prokuratora bądź sądu, ani nakazem przeszukania), co wynika z treści protokołu przeszukania. Przeprowadzone czynności procesowe w niezbędnym zakresie są uznawane za faktyczne wszczęcie postępowania, stanowią integralną cześć postępowania przygotowawczego. Postępowanie w takim przypadku rozpoczyna się nie od wydania formalnego orzeczenia o wszczęciu postepowania, ale od chwili podjęcia pierwszej czynności niecierpiącej zwłoki. Ustawodawca nie nałożył na organ obowiązku zawiadamiania o nich żadnych podmiotów. Stosownie bowiem do art. 308 § 1 Kpk w granicach koniecznych dla zabezpieczenia śladów i dowodów przestępstwa przed ich utratą, zniekształceniem lub zniszczeniem, prokurator albo Policja może w każdej sprawie, w wypadkach niecierpiących zwłoki, jeszcze przed wydaniem postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, przeprowadzić w niezbędnym zakresie czynności procesowe, a zwłaszcza dokonać oględzin, w razie potrzeby z udziałem biegłego, przeszukania lub czynności wymienionych w art. 74 § 2 pkt 1 w stosunku do osoby podejrzanej, a także przedsięwziąć wobec niej inne niezbędne czynności, nie wyłączając pobrania krwi, włosów i wydzielin organizmu. Do realizacji czynności niecierpiących zwłoki uprawnione są również finansowe organy postępowania przygotowawczego na mocy art. 308 Kpk w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm. – zwanej dalej: "Kks"). Zgodnie z art. 113 § 1 Kks w postępowaniu w sprawach przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Wobec powyższego za prawidłowe należy uznać działanie funkcjonariuszy, którzy do udziału w czynnościach procesowych, przeprowadzonych na miejscu dopuścili L. K., którą ze Skarżącą wiązała umowa. Osoba ta nie informowała funkcjonariuszy o potrzebie czy konieczności powiadomienia innych osób (z władz spółki). Uczestnicząc w przeszukaniu dobrowolnie wydała znajdujące się w lokalu automaty oraz zażądała doręczenia postanowienia w przedmiocie zatwierdzenia przeszukania i zatrzymania automatów, które zostało jej doręczone w dniu [...] marca 2019 r. Nie zgłosiła ona również zarzutów co do treści protokołu oraz oświadczenia funkcjonariusza prowadzącego czynność. Odnosząc się do kolejnego zarzutu podniesionego w skardze, tj. sporządzenia protokołu pismem drukowanym, należy zgodzić się z organem, że przepisy Kpk nie wprowadzają obowiązku spisywania protokołów z przeprowadzonych czynności procesowych pismem ręcznym. Zatem nie ma przeszkód, aby protokół spisać przy użyciu komputera, a następnie dokument ten wydrukować. Co do kwestii wskazania L. K. jako świadka przeprowadzonego eksperymentu, organ w sposób obszerny i wyczerpujący odniósł się do tego w uzasadnieniu decyzji, stwierdzając, że nastąpiło to w wyniku błędu. Wobec powyższego słusznie uznał, że niepodpisanie przez nią protokołu eksperymentu procesowego nie stanowiło podstawy do zakwestionowania ważności samego eksperymentu i wynikających z niego wniosków. Zaznaczyć należy, że eksperyment został prawidłowo przeprowadzonych przez funkcjonariuszy przeprowadzających czynności w lokalu, a następnie przez nich podpisany. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że brak jest wiarygodnego i pewnego dowodu na to, że przedmiotowe urządzenia mają cechę automatów do gier. Eksperyment został przeprowadzony na podstawie art. 211 Kpk, zgodnie z którym w celu sprawdzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy można przeprowadzić, w drodze eksperymentu procesowego, doświadczenie lub odtworzenie przebiegu stanowiących przedmiot rozpoznania zdarzeń lub ich fragmentów. W świetle przepisów K.p.k. przeprowadzenie eksperymentu wymaga spisania protokołu (art. 143 § 1 pkt 5), protokół może zostać spisany przez przeprowadzającego czynność (art. 144 § 2), powinien zawierać m.in. oznaczenie osób w nim uczestniczących (art. 148 § 1 pkt 1), zostać podpisany przez osoby biorące udział w czynności (art. 150 § 1), a brakujące podpisy mogą być złożone później, ze wskazaniem daty ich złożenia i przyczyn opóźnienia (art. 151 § 2). Przepisy Kpk mają zastosowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe na mocy ww. art. 113 § 1 Kks. Wobec powyższego, skoro eksperyment został przeprowadzony przez funkcjonariuszy zgodnie z obowiązującą regulacją prawną, a protokół sporządzony na tę okoliczność, został prawidłowo włączony do materiału dowodowego zgormadzonego w sprawie na podstawie art. 180 § 1 o.p., to należy uznać, że stanowi on wiarygodny dowód w sprawie. Sąd podziela pogląd organu, który powołując się na stanowisko sądu, wskazał, że eksperyment procesowy jest czynnością dowodową organów procesowych, przez co nie jest możliwe, aby czynność tę za organ procesowy przeprowadził biegły (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt IV KK 209/06). Tym samym należy stwierdzić, że chybiony jest zarzut, iż eksperyment nie mógł zostać przeprowadzony przez funkcjonariuszy, którzy dokonali ujawnienia nielegalnie eksploatowanych automatów. Również w świetle ustawy o grach hazardowych funkcjonariusze przeprowadzający eksperymenty na ujawnionych automatach uznani zostali przez ustawodawcę za osoby uprawnione i kompetentne do ustalenia charakteru gier, co organ opisał w decyzji. Przeprowadzony eksperyment procesowy wykazał, że mogą na nich być prowadzone gry hazardowe w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, co bezsprzecznie należy uznać za udowodnioną okoliczność faktyczną, dającą podstawę do prowadzenia postępowania administracyjnego w sprawie kary pieniężnej. Ponadto, wskazać należy, że stosownie do brzmienia art. 197 § 1 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Przepis ten nie obliguje jednak organu do powołania biegłego. Jak wskazał organ zarówno przepisy ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, jak również ustawy o grach hazardowy upoważniają ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jak i organy Krajowej Administracji Skarbowej (funkcjonariuszy i pracowników tych organów) do samodzielnego ustalania charakteru gier na automatach. Tak więc należy stwierdzić, że jeżeli charakter gier rozgrywanych na ujawnionym automacie został ustalony w sposób zgodny z przepisami prawa przez osoby do tego uprawnione (funkcjonariusze zostali uznani przez ustawodawcę za osoby kompetentne w tym zakresie i przeprowadzony przez nich eksperyment jest wystraczający do ustalenia charakteru gier), to zbędne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Tym samym należy stwierdzić, że przeprowadzony dowód w postaci eksperymentu był wystarczający do ustalenia charakteru gier na ujawnionych automatach i pozwolił na stwierdzenie, że są to gry hazardowe w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do kolejnych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych, wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie można zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżone decyzje zawierają pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Nie zmienia tej oceny zarzut niepowiadomienia skarżącej o zamiarze przeprowadzenia przeszukania lokalu "przed rozpoczęciem czynności" lub sporządzenia "protokołu eksperymentu procesowego" pismem komputerowym a nie pismem ręcznym – a taka forma dokumentu wskazuje, że nie został on sporządzony w trakcie przeprowadzanych czynności. Jak wskazano powyżej, czynności te były czynnościami postępowania przygotowawczego i podlegały weryfikacji w trakcie tego postępowania, natomiast skarżąca nie wykazała, w jaki sposób ewentualne powyższe uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do zarzutu pominięcia przez organ faktu, że ww. pracownica skarżącej zajmowała się jedynie obsługą lokalu, wskazać należy, że okoliczność ta była znana organowi, bowiem zeznała o tym pracownica. Powyższe fakty w żaden sposób nie mogły mieć jednak wpływu na zniesienie odpowiedzialności skarżącej jako posiadacza zależnego lokalu, gdyż to nie zakres czynności wykonywanych przy automatach był przedmiotem oceny, a rodzaj posiadanego prawa do lokalu wraz z ustaleniem podmiotów, którym to prawo przysługiwało. W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał również prawidłowej oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie to zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy podatkowe wyjaśniły też Stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Uznać więc należy, że przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającymi z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 197 § 1 o.p. Podkreślić przy tym należy, że zarzuty skargi są w istocie powtórzeniem zarzutów odwołania, do których organ II instancji szczegółowo i przekonująco odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnośnie wniosków dowodowych zawartych w skardze wyjaśnić należy, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak wynika z przytoczonego przepisu, przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego ma charakter fakultatywny i odnosi się tylko do dowodu z dokumentu. Co do zasady sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organami. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zgłoszony przez skarżącą wniosek w zakresie przesłuchania P. B. jest niedopuszczalny. Drugi wniosek (o przeprowadzenie dowodu z umowy najmu), również nie mógł zostać uwzględniony przez Sąd, gdyż skarżąca nie załączyła do skargi wymienionej w niej umowy. Ponadto, jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, ww. umowa dotyczy oddania w najem części lokalu niezwiązanego z niniejsza sprawą, tj. lokalu przy ulicy W. [...], a zatem umowa ta nie ma żadnego związku ze sprawą. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd nie znalazł podstaw prawnych lub faktycznych do uwzględnienia skargi i dlatego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.