I SA/Sz 1001/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi D. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. [...] [...], po rozpoznaniu zażalenia D. Z. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US") z dnia [...] sierpnia 2018 r. [...] w przedmiocie zarzutu dotyczącego postępowania egzekucyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor IAS") uchylił zaskarżone postanowienie w całości i orzekł o niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.; dalej: "k.p.a.") oraz art. 18 i art. 34 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."). Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik US, będący jednocześnie wierzycielem i administracyjnym organem egzekucyjnym, wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku strony na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] czerwca 2018 r. obejmującego podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. Pismem z [...] czerwca 2018 r. zobowiązany wniósł zarzut egzekucyjny, w którym podniósł błędne doręczenie decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Wymienionym postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik US uznał zarzut za nieuzasadniony. We wniesionym zażaleniu zobowiązany wskazał, że złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Nadto złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi na decyzję wymiarową, zaś przedmiotowy wniosek został oparty na oświadczeniu listonosza, że nie doręczył w sposób prawidłowy korespondencji pod adres zamieszkania zobowiązanego. Dyrektor IAS wyjaśnił, że tylko zarzuty zgłoszone w terminie i znajdujące oparcie w jednej z wymienionych w art. 33 § 1 u.p.e.a. przyczyn podlegają rozpatrzeniu przez organ egzekucyjny w trybie określonym w art. 34 u.p.e.a. W tym miejscu organ zaznaczył, że profesjonalny pełnomocnik zobowiązanego nie wskazał, na jakiej podstawie prawnej wniósł zarzut egzekucyjny. Niezależnie od powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że zarówno w stanowisku wierzyciela z [...] lipca 2018 r. (prawidłowo [...] lipca 2018 r.), jak i w decyzji z [...] października 2018 r. [...], [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji stanowiącej podstawę wystawiania tytuł wykonawczego organ uznał, że decyzja wymiarowa z [...] kwietnia 2018 r. została doręczona zobowiązanemu w sposób prawidłowy [...] kwietnia 2018 r. Zweryfikowanie okoliczności doręczenia decyzji wymiarowej uzasadnia zdaniem Dyrektora IAS zastosowanie art. 34 § 1a u.p.e.a. i pozbawia zobowiązanego możliwości ponownego zgłaszania tego samego zarzutu w ramach postępowania egzekucyjnego. Jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Organ zażaleniowy podkreślił, że w jego opinii unormowanie zawarte w art. 34 § 1a u.p.e.a. odnosi się również do organu egzekucyjnego, gdy (jak w rozpatrywanej sprawie) organ ten jest jednocześnie wierzycielem. Dyrektor IAS wyjaśnił, że organ I instancji nie mógł mieć wiedzy o okolicznościach stanowiących o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, zwłaszcza o toczącym się a wszczętym już po rozpoznaniu zarzutów przez organ egzekucyjny postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji stanowiącej podstawę wystawienia spornego tytułu wykonawczego, w którym została potwierdzona okoliczność prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej. Kluczowa zatem w sprawie jest okoliczność, że wspomnianą decyzją z [...] października 2018 r. tut. organ odmówił stwierdzenia nieważności decyzji stanowiącej podstawę wystawiania tytuł wykonawczego. Organ administracji zobowiązany jest bowiem w swej ocenie uwzględnić ewentualną zmianę stanu faktycznego, która nastąpiła po wydaniu rozstrzygnięcia przez organ I instancji, o ile okoliczności faktyczne wynikające z tego stanu sprawy mają wpływ na jej ostateczne rozstrzygnięcie. Wobec potwierdzenia okoliczności prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej Dyrektor IAS za zasadne uznał uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie rozstrzygnięcia co do istoty, tj. stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Zobowiązany reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na rozstrzygnięcie Dyrektora IAS, w którym zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w aktualnym stanie faktycznym poprzez niedoręczenie wszelkiej korespondencji w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie [...]zł na adres pełnomocnika skarżącego, pomimo że skarżący ustanowił pełnomocnika w postępowaniu sądowym, jak również ponownie przedłożył pełnomocnictwo [...] października 2017 r. Dyrektorowi IAS wraz z pismem wzywając do zapłaty kosztów postępowania sądowego; - art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w aktualnym stanie faktycznym poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi skarżącego decyzji wymiarowej z [...] kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora IAS pomimo przedłożenia przez skarżącego pełnomocnictwa [...] października 2017 r. Dyrektorowi IAS wraz z pismem wzywającym do zapłaty kosztów postępowania sądowego; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w aktualnym stanie faktycznym poprzez dokonanie oceny dowodów z pominięciem dowodu z pisma, które zostało złożone Dyrektorowi IAS [...] października 2017 r. wraz z pełnomocnictwem do reprezentowania D. Z. w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r., jak również poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, czego następstwem jest błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż postępowanie podatkowe prowadzone w celu ustalenia kwestii prawidłowego doręczenia zostało już rozstrzygnięte. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżący stwierdził, że pominięcie w zakresie doręczenia decyzji wymiarowej z [...] kwietnia 2018 r. ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji z [...] października 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z [...] kwietnia 2018 r. Kwestia prawidłowego doręczenia decyzji z [...] kwietnia 2018 r. jest zatem w dalszym ciągu rozpatrywana. Zobowiązany wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; o wstrzymanie w całości wykonalności decyzji z [...] kwietnia 2018 r., o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego. Postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora IAS z [...] kwietnia 2018 r. nr [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. 2018 r., poz. 2107.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wydając zaskarżone postanowienie organ nadzoru zasadnie odwołał się do treści art. 34 § 1a u.p.e.a. zgodnie z którym jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Jak podnosi się w piśmiennictwie przepis ten hołduje założeniu, że w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się meritum sprawy, niemniej w odrębnym postępowaniu administracyjnym lub sądowym zobowiązany może kwestionować treść obowiązku, czyli zachodzi konieczność merytorycznego badania sprawy. Jeżeli w takim postępowaniu służą środki zaskarżenia, celem uniknięcia dwutorowości trybu zaskarżenia wierzyciel wydaje postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu. Wynika to z zasady pierwszeństwa rozpoznawania środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy (tak: C. Kulesza, Komentarz do art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX 2010). Innymi słowy, nie ma uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu (administracyjnym, podatkowym czy sądowym). Zgodnie z cytowanym przepisem, do stwierdzenia niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu prowadzi również ustalenie, że zobowiązany kwestionuje wymagalność należności pieniężnej, z uwagi na jej wysokość określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. Na gruncie niniejszej sprawy bezsporna pozostaje okoliczność, iż decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, którą to decyzję doręczył w trybie art. 150 O.p. (dnia [...] kwietnia 2018 r.) – co stanowiło wyjaśnienie organu z dnia [...] lipca 2018 r. w odpowiedzi na wystąpienie Skarżącego z dnia [...] czerwca 2018 r. Dnia [...] sierpnia 2018 r. na wniosek Skarżącego został uruchomiony tryb nadzwyczajny – stwierdzenie nieważności ww decyzji z dnia [...] kwietnia 2018 r., który zgodnie z decyzją organu dnia [...] października 2018 r. zakończony został odmową stwierdzenia nieważności decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Z akt sprawy i z uzasadnienia załączonej decyzji z dnia [...] października 2018 r. wynika, że kwestia prawidłowości doręczenia decyzji była przedmiotem toczącego się postępowania przed organem podatkowym. Zatem zweryfikowanie okoliczności doręczenia decyzji wymiarowej uzasadniało zastosowanie art. 34 § 1 a u.p.e.a. Nie budzi wątpliwości, że dwuinstancyjność postępowania administracyjnego polega na dwukrotnym, merytorycznym rozpoznaniu sprawy - przez organy obu instancji. Organ odwoławczy powinien nie tylko kontrolować zgodność z prawem i celowość decyzji organu I instancji, ale musi na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgromadzonego zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i w trakcie ewentualnego uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku postępowania odwoławczego, wydać w sprawie jeszcze jedno rozstrzygnięcie. Jak słusznie stwierdził NSA w wyroku z 7.V.1984 r. II SA 225/84 (powołany za: Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, pod red. R. Hausera, Warszawa 1998, s. 341-342), "Organ odwoławczy rozstrzyga bowiem ponownie sprawę pod względem merytorycznym, przeprowadzając w miarę potrzeby dalsze postępowanie wyjaśniające. Organ ten może korygować zarówno wady prawne decyzji, jak też wady polegające na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych bądź powodujące inne nieprawidłowości", uwzględniać zmiany stanu faktycznego. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego musi mieścić się w katalogu rozstrzygnięć, który zamieszczony jest w art. 138 k.p.a. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy poddanej kontroli zgodnie z wnioskiem Skarżącego w toku postępowania wywołanego wnioskiem Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok a które to okoliczności zobligowany jest uwzględniać, zasadnie uznał, że należy zastosować dyspozycję art. 34 § 1 a u.p.e.a. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 p.p.s.a.