I SA/Sz 1009/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2013 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wraz z odsetkami I. oddala skargę, II. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz radcy prawnego A. W. kwotę [...] złotych, powiększoną o podatek od towarów i usług, tytułem nieopłaconych kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Z akt sprawy podatkowej wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S.ie decyzją z dnia 06.12.2011 r. nr [...] ustalił R. S. - G. (zam. w C.) wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku po zmarłej w dniu 22.07.2011 r. I. B. (podstawa opodatkowania [...] zł). W zeznaniu podatkowym o nabyciu majątku w drodze spadku, jako przedmiot spadku wykazany został lokal mieszkalny położony w S. o pow. 42,76 m2 i wartości [...] zł, środki pieniężne zgromadzone na lokacie terminowej w wysokości [...] - równowartość [...] zł, [...] jednostek uczestnictwa w [...] o wartości [...] zł oraz [...] jednostek uczestnictwa w [...] o wartości [...] zł. Czysta wartość nabytego majątku wyniosła [...] zł, podstawa opodatkowania [....] zł, podatek [...] zł. Aktem notarialnym z dnia 13.12.2011 r. Podatniczka dokonała odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego za kwotę [...] zł i w zeznaniu PIT-39 za 2011 r., złożonym w dniu 09.05.2012 r., wykazała z tego tytułu podatek do zapłaty w kwocie [....] zł. R. S. - G. pismem z dnia 30.04.2012 r., uzupełnionym w dniu 17.05.2012 r., zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. o umorzenie ww. należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. We wniosku wskazała na trudną sytuację życiową i finansową, spowodowaną w szczególności stanem zdrowia – chronicznie choruje, jest inwalidką I grupy, wymaga stosowania specjalistycznej i kosztownej diety, fizjoterapii, opieki drugiej osoby. Uzyskiwany dochód z tytułu renty nie wystarcza na pokrycie wydatków. Otrzymane w spadku mieszkanie zmuszona była sprzedać, gdyż nie była w stanie ponosić kosztów jego utrzymania. Ponadto poniosła koszty związane z pogrzebem, nabyciem spadku (podatek, koszty notarialne) i sprzedażą mieszkania (koszty pośrednika). Nie jest więc w stanie zapłacić podatku dochodowego, ponieważ nie będzie miała wówczas środków na życie, leki itp. Nie posiada też innego mieszkania, mieszka u znajomych a także w skromnym, zawilgoconym, pomieszczeniu socjalnym w D. (C.) - rodzinnej miejscowości męża. Podatniczka nie zadeklarowała posiadania jakiegokolwiek majątku lub oszczędności. Jedynym jej dochodem jest emerytura w wysokości ok. [...] zł miesięcznie netto. Stałe miesięczne obciążenia finansowe (opłata za lokal, energię, wodę, telefon, zakup żywności i środków czystości wynoszą łącznie ok. [...] zł. Wkrótce będzie też ponosić koszty prywatnej opieki, szacowane na kwotę [...]zł. Do akt sprawy Podatniczka dołączyła m.in. kopie: aktu notarialnego, dowodów ponoszenia kosztów zamieszkania w C., zaświadczeń lekarskich, kart informacyjnych i orzeczeń lekarskich, rachunków za zakupy artykułów spożywczych, decyzji o waloryzacji emerytury. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 15.06.2012 r. nr [...] odmówił Podatniczce umorzenia kwoty [..] zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji Podatniczka nie formułując zarzutów naruszenia prawa, podtrzymała argumentację zawartą we wniosku. Wskazała, że zarówno ona jak i mąż są [...] -letnimi schorowanymi osobami, wymagającymi opieki. Mąż, ze względu na stan zdrowia, nie może podjąć pracy, natomiast ona leczy się na oddziale traumatologii, potrzebuje kosztownych zabiegów rehabilitacyjnych i leczenia sanatoryjnego, którego koszty musiałaby sama ponosić (ok. [...] zł dziennie). Mieszkanie, które nabyła w drodze w spadku sprzedała po bardzo niskiej cenie, ponieważ z renty ok. [...] zł nie była w stanie go utrzymać, tym bardziej, że wymagało ono remontu, a czynsz wynosił ok. [...] zł. Obecnie wraz z mężem mieszkają w D., w zawilgoconym pomieszczeniu o pow. 18 m2, bowiem koszt wynajmu skromnego nawet lokum kształtuje się na poziomie ok. [..] zł. W związku z podwyżką cen w C. wydatki rodziny na bieżące potrzeby znacznie wzrosły. Ponadto z uwagi na bardzo wysokie temperatury musiała zakupić urządzenie klimatyzacyjne, co z kolei powoduje wzrost opłat za prąd. Spodziewany dalszy wzrost temperatur, nawet do 40°C, a tym samym kosztów utrzymania, powoduje u Podatniczki stany depresyjne. Na wezwanie organu odwoławczego do uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie o podanie m.in. aktualnej sytuacji finansowej, bytowej i zdrowotnej, Podatniczka w piśmie z dnia 16.08.2012 r. wskazała - jak poprzednio - na okoliczności swojego trudnego położenia oraz dołączyła oświadczenie B. H.-K. (mieszkającej w D. od 30 lat), na potwierdzenie prawdziwości tego stanu. Dodatkowo dołączyła: nieuregulowane faktury za energię elektryczną, telefon, informację o długu za mieszkanie od 15.08.2012 r. do 15.12.2012 r., kopie zaświadczeń lekarskich (wcześniej przedstawionych), rachunki za zakupione leki i artykuły spożywcze, pismo przywołujące ceny podstawowych artykułów żywnościowych i środków czystości. Poinformowała też, że do każdego zakupionego produktu, czynszu, gazu, dopłaca 25% podatku. Nie posiada już jednostek P. FIO. Do protokołu spisanego w dniu 16.08.2012 r. z pełnomocnikiem strony wniesiono, że stan zdrowia Podatniczki nie uległ poprawie. Mieszka nadal wraz z mężem w D., w trudnych warunkach. Koszty utrzymania systematycznie rosną. Do akt dołączono orzeczenie ZUS z dnia 14.08.1998 r., uznające R. S. - G. za całkowicie niezdolną do pracy i samodzielnej egzystencji, bez konieczności przeprowadzania kontrolnych badań. W postępowaniu odwoławczym organ II instancji ustalił też, że przedmiotowa zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wynosi [...] zł plus odsetki za zwłokę, a w dniu 13.07.2012 r. wobec tej zaległości został wystawiony administracyjny tytuł wykonawczy. Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania decyzją z dnia 17.09.2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że przepis ten dopuszcza możliwość umorzenia należności podatkowych w przypadku uznania przez organ podatkowy, iż w danej sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Oznacza to jednak z reguły sytuację wyjątkową, niezależną od woli i sposobu postępowania podatnika. Możliwość zastosowania ulgi jest jedynie uprawnieniem organu podatkowego, a nie jego obowiązkiem pozytywnego załatwienia wniosku podatnika, który nie ma możliwości w danym czasie dokonania spłaty zadłużenia. Uznaniowe ulgi podatkowe postrzegać należy jako istotne odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i równości podatników wobec prawa. Uznanie administracyjne ograniczone jest dyrektywami wyboru określonymi w treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a mianowicie ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ocena, czy w danej sprawie występują przesłanki umorzenia, dokonywana jest po dokładnym rozważeniu okoliczności sprawy na tle materiału dowodowego, z zachowaniem przepisów postępowania określonych w Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie można nie zauważyć okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości. Podatniczka, dokonując sprzedaży nieruchomości w 2011 r. uzyskała środki finansowe w wysokości [...] zł, a w zeznaniu PIT-39 wykazała koszty uzyskania tego przychodu w wysokości [...] zł. Strona dysponowała zatem środkami ze sprzedaży w wysokości [...] zł (netto), z których 19% winna była zabezpieczyć na uregulowanie podatku. W tej sytuacji miała więc realnie możliwość uregulowania przedmiotowej należności podatkowej w całości. Brak zapłaty ocenić można jako wybór Podatniczki, dokonany w okolicznościach rzeczywistego dysponowania środkami. Organ odwoławczy nie zakwestionował opisywanych w postępowaniu potrzeb Strony związanych z ponoszeniem kosztów utrzymania, czy ze stanem zdrowia i leczeniem, nie podzielił jednak stanowiska Strony, że jej niskie dochody i przeznaczanie kwoty ze sprzedaży nieruchomości na inne cele (bieżące i przyszłe potrzeby - m.in. opłaty, leki, prywatną opiekę, rehabilitację, leczenie sanatoryjne), mogą uzasadniać udzielenie wnioskowanej ulgi. Wydatki takie są kwestią indywidualnych decyzji w zakresie zarządzania własnym majątkiem i posiadanymi środkami finansowymi. Zdaniem organu, nie można też uznać, że zaległość podatkowa z odsetkami za zwłokę jest następstwem okoliczności, na które Strona nie mogła mieć wpływu. Przychód ze sprzedaży nieruchomości jest wykreowanym przez sprzedającego, jednorazowym, dodatkowym źródłem dochodu, a uiszczenie z tego tytułu podatku nie powinno powodować - co do zasady – zagrożenia egzystencji podatnika, bowiem podatek ten nie jest pobierany z bieżących środków na utrzymanie. Nie kwestionując wagi powoływanych problemów związanych z chorobą, wiekiem i sytuacją materialną, finansową, i bytową Podatniczki, organ odwoławczy uznał jednak, że nie można ich ocenić w kategorii okoliczności nadzwyczajnych i wyjątkowych. Uciążliwości ponoszenia kosztów wydatków bytowych, bieżących opłat stałych, leczenia czy rehabilitacji, przy trudnej sytuacji ekonomicznej stanowią nieodłączny element życia wszystkich członków społeczności i rodzin, zatem nie stanowią zdarzeń ocenianych w kategoriach nadzwyczajnych i wyjątkowych. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż planowanie opłat w kwocie [..] zł miesięcznie tytułem prywatnej opieki, wynajmu innego mieszkania za [...] zł miesięcznie,pobytu w sanatorium (ok. [...] dziennie) nie może świadczyć o trudnej sytuacji finansowej. Podatniczka ma stały dochód z emerytury w wysokości ok. [...] zł netto. Dysponowała też kwotą uzyskaną ze sprzedaży lokalu oraz spadkobrania (a brak wskazania dowodów potwierdzających wydanie tych kwot w całości), zatem uznać należy, że istnieją realne możliwości zapłaty przedmiotowej zaległości. Organ II instancji stwierdził dalej, że zobowiązania Skarbu Państwa powinny być zaspokajanie w pierwszej kolejności, przed innymi należnościami. Uwzględnienie wniosku Strony stanowiłoby w tych okolicznościach (wbrew jej twierdzeniu) naruszenie zasady sprawiedliwości podatkowej. Ponadto deklarowanie obowiązku podatkowego i terminowa zapłata zobowiązań jest obowiązkiem każdego podatnika, a nie jego dobrą wolą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. R. S.- G. wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji i ewentualne umorzenie w części lub w całości zaległości z tytułu podatku dochodowego za 2011 r. Skarżąca podtrzymała argumentację, podnoszoną zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym jak i odwoławczym, nie zgadzając się z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji. Podkreśliła, że w okolicznościach sprawy wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika, uzasadnione jej trudnym położeniem ekonomicznym, sytuacją rodzinną i zdrowotną. Skarżąca ponownie wskazała ponownie na trudną sytuację życiową i finansową, spowodowaną w szczególności stanem zdrowia, w świetle której – jej zdaniem - organ w oparciu o przedstawiony materiał dowodowy powinien wydać decyzję pozytywną. Do skargi załączono pełnomocnictwo udzielone D. P. wraz z dowodem wpłaty [...] zł, program rehabilitacji dla rencistów, rachunek za przewóz 2 osób na terapię, fakturę za telewizję, za telefon, upomnienie dot. nieuregulowanej faktury za energię elektryczną, wykaz długu do spłacenia za energię elektryczną. Pismem z dnia 13.11.2012 r. Skarżąca załączyła dodatkowo kopie rachunków za rehabilitację, z której – jak wskazała - musiała korzystać wraz z mężem przez 10 dni. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem z dnia 15.05.2013 r. pełnomocnik Skarżącej - ustanowiony na zasadzie prawa pomocy – wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (O.p.) przez błędną jego wykładnię, polegającą na zbyt wąskiej interpretacji pojęcia ważnego interesu podatnika, co w konsekwencji spowodowało nieuwzględnienie sytuacji życiowej Skarżącej, jako wystarczającej dla zastosowania wobec niej ulgi przewidzianej w tym przepisie, - art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, nadto nieuwzględnienie zebranych w sprawie dowodów, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez nieuzasadnienie przez organy podatkowe kryteriów, jakimi kierowały się przy rozpatrywaniu sprawy i nieodniesienie się do okoliczności podnoszonych przez Skarżącą w toku postępowania. W obszernym uzasadnieniu tych zarzutów wskazano m.in., że w doktrynie przyjmuje się, iż przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, "które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika", a w orzecznictwie podkreśla się, że interes podatnika "należy rozumieć bardzo szeroko, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków np. związanych z kosztami leczenia" (wyrok z 02.09.1999 r., sygn. SA/Sz 1753/98). Ponadto, w piśmie z 17.05.2012 r. Podatniczka wskazała, iż jej sytuacja mieszkaniowa może zostać potwierdzona przez jej przyjaciółkę mieszkającą w S., wnosząc aby w tej sprawie zwrócić się do pełnomocnika – D. P. Tym samym - w sposób pośredni - Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, nie wskazując co prawda danych świadka, co jednak nie wykluczało możliwości ustalenia przez organ podatkowy tej osoby. Wskazanej czynności organ podatkowy nie dokonał, co oznacza, że nie podjął on czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy nie uwzględnił też okoliczności specyfiki zamieszkiwania Podatniczki w C. oraz pozostawania na jej wyłącznym utrzymaniu ciężko chorego męża. Organ powinien także wziąć pod uwagę, iż zgodnie z oświadczeniem Podatniczki, na dzień wydania decyzji przez organ II instancji, nie dysponowała ona już środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości, jak również pozostałymi środkami pieniężnymi otrzymanymi w drodze spadku po I. B. Konieczność uregulowania zaległości podatkowej może więc w sposób rażący spowodować zagrożenie egzystencji Skarżącej oraz członków jej rodziny, w sytuacji, gdy żyje ona na skraju ubóstwa, w bardzo skromnym pomieszczeniu socjalnym. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, organy podatkowe nie odniosły się w decyzjach w sposób wyczerpujący do sytuacji życiowej Skarżącej, stanowiącej ważny interes, uzasadniający umorzenie istniejących zaległości podatkowej. Organ odwoławczy nie uzasadnił też, jakimi kryteriami kierował się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, co z kolei uniemożliwia kontrolę zgodności tej decyzji z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem decyzja ta nie narusza przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: "O.p.": "§ 1. Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. § 2. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa". We wskazanym artykule 67b O.p. uregulowano tryb udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zagadnienia, czy organy podatkowe poprawnie przeprowadziły postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej oraz, czy odmawiając umorzenia tej zaległości nie przekroczyły granic tzw. uznania administracyjnego. Z przytoczonych przepisów wynika, że postępowanie w sprawie ulgi w spłacie podatków zostaje wszczęte wnioskiem podatnika. Należy jednak podkreślić, że stosowanie ulg podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Użyte w ww. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sformułowanie, że organ podatkowy "może umorzyć" zaległości podatkowe, w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ w przypadku stwierdzenia przesłanek określonych w tym przepisie może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku. Uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru, tj. interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności; nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą musi więc pozostać płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 oraz 18-20 i powołane tam orzecznictwo). W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 O.p. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległości podatkowej, w uzasadnieniu takiej decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Sąd, dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie, nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy "swobodne uznanie" organu podatkowego nie przekształciło się w "uznanie dowolne". Decyzja uznaniowa może być zatem przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa procesowego lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a O.p. pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Po dokonaniu kontroli prawidłowości zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, na jego podstawie prawidłowo wyciągnęły wnioski w zakresie odmowy umorzenia kwoty zaległości podatkowej, i że dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. W postępowaniu podatkowym zebrano materiał dowodowy pozwalający na ustalenie i ocenę przez organy podatkowe sytuacji materialnej i życiowej Skarżącej. W ocenie Sądu, organy podatkowe odniosły się do powoływanych przez Stronę oraz ustalonych przez organy okoliczności stanu faktycznego. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie kwestionował podnoszonych przez Skarżącą okoliczności dotyczących bardzo trudnych warunków zamieszkiwania Strony, jej złego stanu zdrowia i ponoszonych wysokich wydatków na leczenie i rosnących kosztów utrzymania w C.. Organ uwzględnił równocześnie, że Skarżąca otrzymuje stały dochód (emeryturę) i jeśli nawet niska kwota emerytury (ok. [...] zł netto) nie pozwala na zaspokojenie wszystkich potrzeb materialnych Strony i w związku z tym powstała konieczność przeznaczania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na te cele (m.in. opłaty, leki, prywatną opiekę, rehabilitację, leczenie sanatoryjne), zasadnie organ uznał, że nie przemawia to za umorzeniem przedmiotowej zaległości podatkowej. Prawidłowo bowiem organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie można nie zauważyć okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości. Podatniczka, dokonując sprzedaży nieruchomości w 2011 r. – nabytej w tym roku nieodpłatnie w drodze spadku - uzyskała znaczne środki finansowe ([...] zł, netto [...] zł), zatem ze środków tych 19% powinna była przeznaczyć na uregulowanie podatku. Miała więc realne możliwości uregulowania przedmiotowej należności podatkowej w całości. Zasadnie też organ odwoławczy zauważył, że nie można uznać, aby ta zaległość podatkowa (z odsetkami za zwłokę) była następstwem okoliczności, na które Skarżąca nie mogła mieć wpływu. Przychód ze sprzedaży nieruchomości uzyskiwany przez sprzedającego jest bowiem jednorazowym, dodatkowym źródłem dochodu, a uiszczenie z tego tytułu podatku nie powinno powodować - co do zasady – zagrożenia egzystencji podatnika, bowiem podatek ten nie jest pobierany z bieżących środków na utrzymanie. Mając zatem na uwadze trudną sytuację Skarżącej związaną z chorobą, wiekiem i jej sytuacją materialną i bytową prawidłowo organ stwierdził, że nie można tej sytuacji oceniać w kategorii okoliczności nadzwyczajnych i wyjątkowych, gdyż uciążliwości ponoszenia kosztów wydatków bytowych, bieżących opłat stałych, leczenia czy rehabilitacji, przy trudnej sytuacji ekonomicznej stanowią nieodłączny element życia wszystkich członków społeczności i rodzin. Ponadto Skarżąca dysponowała nie tylko kwotą uzyskaną ze sprzedaży lokalu ale także ze spadkobrania (i nie wskazała dowodów potwierdzających wydanie tych kwot w całości), co stwarzało realne możliwości zapłaty podatku (a obecnie przedmiotowej zaległości). Należy też podzielić argument organu odwoławczego, że zobowiązania Skarbu Państwa powinny być zaspokajanie w pierwszej kolejności, przed innymi należnościami, natomiast uwzględnienie wniosku Skarżącej o zastosowanie ulgi stanowiłoby w ww. okolicznościach naruszenie zasady sprawiedliwości podatkowej. W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie więc zauważył, że sytuacja zdrowotna, finansowa i bytowa Skarżącej oraz powstanie zaległości podatkowej nie jest wynikiem zdarzeń nagłych i nieprzewidzianych, wynikających ze zdarzeń losowych, których nie mogła ona przewidzieć ani im zapobiec. Skarżąca nie wykazała więc istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, która mogłaby uzasadniać udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej. Z wyżej podanych powodów za udzieleniem takiej ulgi nie przemawia także interes publiczny. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w piśmie pełnomocnika Skarżącej z dnia 15.05.2013 r. Sąd nie stwierdził, by zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 O.p., przez błędną jego wykładnię, polegającą na zbyt wąskiej interpretacji pojęcia ważnego interesu podatnika. Jak wskazano powyżej przesłanka ta została w sposób należyty rozważona przez organ odwoławczy. Sąd nie stwierdził też naruszenia przepisów postępowania (art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), przez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nieuwzględnienie zebranych w sprawie dowodów - co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest zasadny podnoszony przez pełnomocnika zarzut, że organy podatkowe nie ustaliły i nie przesłuchały wskazywanego (pośrednio) przez Stronę świadka, który mógłby potwierdzić sytuację bytową Skarżącej, przez co organ podatkowy nie uwzględnił specyfiki jej zamieszkiwania w C. oraz pozostawania na jej wyłącznym utrzymaniu ciężko chorego męża. Zauważyć należy, że organ odwoławczy w żaden sposób nie kwestionował podnoszonych przez Skarżącą okoliczności dotyczących jej warunków zdrowotnych, rodzinnych, finansowych i mieszkaniowych, zatem nie można twierdzić, że nie brał ich pod uwagę. Organ nie kwestionował też oświadczenia Skarżącej, że na dzień wydania decyzji przez organ II instancji, nie dysponowała ona już środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości, jak również środkami pieniężnymi otrzymanymi w drodze spadku, stwierdził jedynie, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów na ich wydatkowanie. W związku z powyższym, nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez nieuzasadnienie przez organy podatkowe kryteriów, jakimi kierowały się przy rozpatrywaniu sprawy i nieodniesienie się do okoliczności podnoszonych przez Skarżącą w toku postępowania. Sąd uznał zatem, że organ odwoławczy wydając orzeczenie w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. prawidłowo przedstawił interpretację przesłanek warunkujących wydanie decyzji w przedmiocie ulgi podatkowej (istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego), a następnie dokonał analizy sytuacji Skarżącej w ich kontekście. Według Sądu, ocena jaką przedstawił organ w zaskarżonej decyzji, mieści się w ramach uznania administracyjnego, które w rozpoznawanej sprawie nie nosiło cech oceny dowolnej. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - skargę oddalił. O wynagrodzeniu pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy orzeczono zgodnie z art. 250 ww. ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)