I SA/Sz 101/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi K. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą D. K. D. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 22 listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie z dnia 2 września 2013 r[...] określającą K D prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą D K D z siedzibą w T, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...] w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 8 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Koszalinie otrzymał informację ze Starostwa Powiatowego w Koszalinie o rejestracji samochodu marki [...]nr [...] wraz z kserokopią dokumentów dotyczących rejestracji przedmiotowego pojazdu. Następnie organ pierwszej instancji w odpowiedzi na swoje zapytanie, skierowane do przedstawiciela producenta przedmiotowego samochodu, uzyskał informację od [...] Group Polska Sp. z o.o. w P, że samochód o nr [...] został wyprodukowany jako ciężarowy, 6 miejscowy, bez przegrody stałej, z przeszkleniem na długości powierzchni bocznych do końca drzwi przesuwanych, z 3 drzwiami (1 lewe i 2 prawe, w tym jedne przesuwane przeszklone) oraz drzwiami tylnymi przeszklonymi, z wyłożeniem sklejką na podłodze i płytą pilśniową na ścianach bocznych w przestrzeni za kierowcą. Uwzględniając powyższe informacje, organ pierwszej instancji uznał, że w niniejszym przypadku miało miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, definiowanego w ten sposób na gruncie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. Jednocześnie organ ustalił, iż K D nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U i nie zapłacił podatku akcyzowego. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego w Koszalinie, pismem z dnia 9 maja 2013 r. wezwał K D w trybie art. 274a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa do złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U oraz do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień związanych z jego nabyciem i przywozem na terytorium kraju, w terminie 3 dni od dnia otrzymania wezwania. W zakreślonym przez organ terminie, podatnik nie udzielił odpowiedzi. W dniu 23 maja 2013 r. do Urzędu Celnego w Koszalinie wpłynęło pismo K D z którego wynikało, że odmawia on złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nabyty przez niego pojazd był samochodem ciężarowym. W ocenie podatnika, potwierdzeniem powyższego była obecność stałego panelu pomiędzy kabiną kierowcy a przestrzenią ładunkową, wewnętrzna długość podłogi powierzchni transportowej większa niż 50 % długości rozstawu osi, zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów i jego dopuszczalna ładowność wynosząca 1070 kg. Do pisma podatnik dołączył dokumenty związane z zakupem samochodu oraz z jego rejestracją zarówno w kraju jak i za granicą. W międzyczasie organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia 21 maja 2013 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki [...] nr [...] o pojemności skokowej silnika [...]cm3, rok produkcji 2003. W toku prowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego w Koszalinie w dniu 7 czerwca 2013 r. dokonał oględzin pojazdu na okoliczność czego sporządzono protokół. Po zakończeniu postępowania dowodowego, Naczelnik Urzędu Celnego w Koszalinie postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2013 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów. W dniu 22 sierpnia 2013 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło pismo strony przytaczające treść not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów dla poz. CN 8703 i 8704 oraz dowodzące, że przedmiotowy pojazd winien być sklasyfikowany do poz. CN 8704, tj. samochodów ciężarowych. Do pisma dołączono ponadto płytę CD-R z nagranymi na niej zdjęciami przedstawiającymi pojazd będący przedmiotem postępowania. W dniu 2 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Koszalinie wydał decyzję określającą K D prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą D K D, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...] w kwocie [...] zł. W ocenie organu pierwszej instancji, przedmiotowy pojazd charakteryzuje się cechami, które wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a więc przynależny jest do kodu CN 8703 co w konsekwencji powoduje objęcie opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, K D wniósł do Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie odwołanie, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wydał w dniu 22 listopada 2013 r. decyzję, w której utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje ustawa z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), do stosowania której zobowiązuje organ podatkowy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), gdyż obowiązek podatkowy powstał z chwilą przemieszczenia samochodu z terytorium H na terytorium kraju, tj. najpóźniej w dniu 2 grudnia 2008 r. (data technicznego badania samochodu w uprawnionej stacji diagnostycznej w K). Powołując treść odpowiednich przepisów ustawy o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, kto jest podatnikiem akcyzy, co stanowi podstawę opodatkowania oraz ile wynosi stawka akcyzy. Opisując stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wskazał, iż kwestią sporną w sprawie jest ocena tego czy przedmiotowy pojazd jest wyrobem akcyzowym tzn. samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji CN 8703, czy też innym pojazdem, nie podlegającym akcyzie. Jak wskazał organ odwoławczy, z przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika, że do zaliczenia danego pojazdu jako podlegającego podatkowi akcyzowemu niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji CN. Nomenklatura Scalona (CN) zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. i każdego roku podlega aktualizacji. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy obowiązywała Nomenklatura Scalona stanowiąca załącznik do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 286 z 31 października 2007 roku). Jednolitej interpretacji nomenklatury taryfowej służą noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Z opisów pozycji CN 8703 i 8704 wynika, że zasadniczym kryterium klasyfikacyjnym pojazdów samochodowych jest ich przeznaczenie, które zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, winno być oceniane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdów. Organ odwoławczy wskazał dalej, że producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając je w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu uchwytów górnych dla pasażerów, projektując je w karoserii w pełni przeszklonej z możliwością otwierania szyb w drzwiach a nadto nie montując stałej przegrody za przednim rzędem siedzeń nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia i dlatego umożliwia wymontowanie tylnych siedzeń pasażerów, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie znajduje przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. W ocenie organu odwoławczego, pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią producenta na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji uzyskał od przedstawiciela producenta pojazdów marki [...] firmy [...] Group Polska Sp. z o.o. z siedzibą w P informację, że pojazd marki [...] nr nadwozia [...]wyprodukowany został jako samochód ciężarowy. Z holenderskiego dowodu rejestracyjnego wynika, że pojazd został pierwszy raz zarejestrowany w dniu 6 lutego 2003 r., ze wskazaniem rodzaju pojazdu "samochód ciężarowy" oraz "pojazd zamknięty". Ponadto w pozycji " adnotacje" zawarto informację - "pojazd wyposażony w podwójną kabinę", co świadczy o wydzieleniu w pojeździe 2 odrębnych przestrzeni, tj. osobowej i towarowej przed dokonaniem pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium H. Wyżej wskazany stan pojazdu potwierdzono w ramach przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji oględzin pojazdu. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że z samego opisu pozycji CN 8703 wynika, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do podpozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Pojazdy z pozycji CN 8703 mogą być także wykorzystywane do przewożenia towarów, co wynika z końcowej części opisu pozycji CN 8703 " włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Za słusznością powyższej interpretacji zakresu pozycji CN 8703 przemawia komentarz zawarty w notach wyjaśniających HS do pozycji 8703 gdzie wskazano, że zawarte w opisie pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Następnie organ odwoławczy wskazał, że pozycja 8704 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Opisując szczegółowo co powyższa pozycja obejmuje zgodnie z komentarzem zawartym w notach wyjaśniających do HS organ odwoławczy wskazał, że za pojazd ciężarowy uznaje się tylko taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Są to samochody, których surowe wnętrze wskazuje na jedyne i niepodlegające zmianie towarowe przeznaczenie. Brak okien na tylnej powierzchni bocznej pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane przez użytkownika i w zasadzie to one decydują właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe bowiem cechy takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów nie stwarzają już trudności zmiany. Rozstrzygnięcie, czy dany samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów, winno zatem opierać się na jego cechach konstrukcyjnych, a nie na deklarowanym przez użytkownika sposobie wykorzystywania lub na podstawie przepisów o rejestracji pojazdów. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703, a więc pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Na powyższe ustalenie miało wpływ, że przedmiotowy pojazd: - wyposażony jest w drugi rząd siedzeń z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa dla pasażerów tego rzędu, w konsekwencji powyższego ogólna ilość miejsc siedzących w pojeździe wynosi 6 włącznie z kierowcą, - posiada powierzchnie bocznych ścian za kierowcą i pasażerami pierwszego rzędu siedzeń wyposażone w okna po obu stronach pojazdu dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. - nie posiada stałej przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i pasażerów z pierwszego rzędu siedzeń a pozostałą przestrzenią wewnętrzną pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie podzielił zatem stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie, iż wygląd, budowa i wyposażenie przedmiotowego pojazdu wskazują, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazał na sposób wyliczenia podstawy opodatkowania i stawki podatku akcyzowego. Podstawę opodatkowania stanowiła kwota, jaką nabywca zapłacił za przedmiotowy samochód zgodnie z fakturą sprzedaży z dnia 27 listopada 2008 r. czyli [...], którą przeliczono na polskie złote, według średniego kursu walut ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego (na kwotę [...]zł). Następnie Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie ustalił średnią wartość rynkową pojazdu tej samej marki modelu i rocznika na dzień powstania obowiązku podatkowego z wykorzystaniem systemów informatycznych Info-Ekspert (na kwotę: [...]zł) oraz EurotaxGlass (na kwotę: [...]zł) uznając, że kwota zapłacona za nabyty pojazd nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej samochodu podobnego i w konsekwencji uznając kwotę wynikającą z ceny zapłaconej za samochód, za podstawę opodatkowania. Końcowo Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie opisał sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę [...]zł. Wyliczona kwota podatku akcyzowego ([...]zł) była wyższa od kwoty ([...]zł) określonej w decyzji organu pierwszej instancji z powodu, błędnego ustalenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie, daty powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, a co za tym idzie zastosowania niewłaściwego kursu waluty, dla przeliczenia kwoty zapłaconej za pojazd wyrażonej w walucie EUR na walutę krajową PLN. Nie stwierdzając jednak przesłanek "rażącego naruszenia prawa" lub "rażącego naruszenia interesu publicznego" uzasadniających wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej na niekorzyść strony odwołującej się (art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa) Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie na mocy art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za niezasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie K D prowadzący działalność gospodarczą pod firmą D K D z siedzibą w T, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie kosztów postępowania oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) przez uznanie, że samochód ciężarowy marki [...], rok produkcji 2003, nr nadwozia [...] pojemność silnika [...]cm3 jest wyrobem akcyzowym pomimo, że w załączniku numer 1 do ustawy, samochody ciężarowe nie zostały ujęte, nie są zatem wyrobem akcyzowym w myśl przedmiotowej ustawy, - art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym przez opodatkowanie akcyzą wyrobu, który nie jest wyrobem akcyzowym i uznanie przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, że nabycie przez K D samochodu ciężarowego marki [...], rok produkcji [...], jest nabyciem wewnątrzwspólnotowym w rozumieniu art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym; - art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przez uznanie skarżącego za podatnika akcyzy który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu, podczas gdy skarżący takiej czynności nie dokonał w rozumieniu art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym; - art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przez uznanie, że akcyzie podlegają także pojazdy inne niż osobowe, - art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przez uznanie skarżącego podatnikiem akcyzy pomimo, że w ocenie skarżącego nie dokonał on nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, - art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym przez uznanie, że po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów pomimo, że skarżący nie dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, - błąd w ustaleniach faktycznych mających istotny wpływ na treść decyzji przez uznanie, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nabyty przez K D pojazd marki [...], rok produkcji, nr nadwozia [...] jest pojazdem osobowym podczas, gdy analiza materiału dowodowego (w postaci: dokumentacji fotograficznej na płycie CD; pisma [...] Group Polska z dnia 15 kwietnia 2013 r.; holenderskiego dowodu rejestracyjnego pojazdu; jego tłumaczenia, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 2 grudnia 2008 r.; dokumentu identyfikacyjnego pojazdu wydanego przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w K [...] z dnia 2 grudnia 2008 r.; zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 9 stycznia 2009 r.; pozwolenia tymczasowego wydanego przez Starostę Koszalińskiego; dowodu rejestracyjnego pojazdu; karty pojazdu) ewidentnie dowodzi tego, że pojazd ten nie jest samochodem osobowym. Tym samym w ocenie skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie doszedł do błędnego wniosku, iż po Jego stronie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych. W uzasadnieniu skargi skarżący ponownie wskazał, że nabyty przez niego pojazd - samochód ciężarowy marki [...], rok produkcji [...], nie jest wyrobem akcyzowym, wyrób ten (samochód ciężarowy) nie został ujęty w załączniku numer 1 do ustawy o podatku akcyzowym, stąd nie może być mowy, iż w związku z nabyciem przedmiotowego pojazdu po Jego stronie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie. W ocenie skarżącego, cechy pojazdu ewidentnie wskazują na to, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem ciężarowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu towarów, zgodnie z notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów pozycja CN 8704. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismami procesowymi z dnia 20 grudnia 2013 r. i 3 lutego 2014 r. skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie w sprawie dowodu z dokumentu w postaci oceny technicznej rzeczoznawcy ogólnopolskiego stowarzyszenia rzeczoznawców techniki motoryzacyjnej i ruchu drogowego inż. S Kr, na okoliczność ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są słuszne. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. ), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju samochód marki [...], rok produkcji [...], nr nadwozia [...] pojemność silnika [...]cm3 jest, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, samochodem przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewożenia towarów (pozycja CN 8704) jak twierdzi skarżący. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W przypadku klasyfikacji ww. samochodu do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 108, z 2011 r.,poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – zwana dalej u.p.a.). Ustaleń zatem co do spornego samochodu należy dokonywać na podstawie u.p.a. z 2004 r. ażeby wyłączyć lub przypisać obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. W myśl art. 6 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Ustawa zawiera w tym względzie przepisy szczególne dotyczące wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (art. 75 – 82a). W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, obowiązek podatkowy powstaje "z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" lub najpóźniej " z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Są to dwie samoistne przesłanki i zaistnienie którejkolwiek z nich w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do kodu CN 8703 precyzując jednocześnie samoistnie, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. akt C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23) "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie". Przejawem cech projektowych zwykle (na ogół) stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych, c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Z kolei pozycja 8704 – pojazdy silnikowe do transportu towarów obejmuje, m.in. pojazdy o masie całkowitej pojazdu nieprzekraczającej 5 ton, w szczególności zwykłe ciężarówki (samochody ciężarowe) i furgony (płaskie, pokryte brezentem, zamknięte itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, meblowozy; ciężarówki (samochody ciężarowe) z urządzeniami do automatycznego rozładunku (wyładowcze ciężarówki (samochody ciężarowe) itp.); cysterny (nawet wyposażone w pompy); ciężarówki (samochody ciężarowe) chłodnie i ciężarówki (samochody ciężarowe) izotermiczne itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w niniejszej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do transportu towarów, niż do przewozu osób (pozycja 8703). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, na ogół pojazdów mających masę brutto mniejszą niż 5 ton, które posiadają albo oddzielną, zamkniętą tylną przestrzeń, albo otwartą platformę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia typu ławki, które są bez pasów bezpieczeństwa, punktów kotwiących lub udogodnień dla pasażerów i które są składane płasko na boki, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej platformy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są również te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy typu pickup oraz niektóre pojazdy sportowo-użytkowe (SUV - Sports Utility Vehicles) podobnie jak w pozycji 8703). Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją: a) obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów, b) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup), c) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van), d) obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną, e) brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe uzyskały informację od przedstawiciela producenta przedmiotowego samochodu - [...] Group Polska Sp. z o.o. w P, że samochód o nr [...] został wyprodukowany jako ciężarowy, 6 miejscowy, bez przegrody stałej, z przeszkleniem na długości powierzchni bocznych do końca drzwi przesuwanych, z 3 drzwiami oraz drzwiami tylnymi przeszklonymi, z wyłożeniem sklejką na podłodze i płytą pilśniową na ścianach bocznych w przestrzeni za kierowcą. Podkreślenia wymaga, że to producent tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstruując/tworząc samochód decyduje on wówczas, min. o tym, ile miejsc siedzących będzie posiadał pojazd i stosownie do podjętej decyzji, biorąc pod uwagę normy wynikające, min. z przepisów o ruchu drogowym, które określają wymagania techniczne do wyprodukowania i dopuszczenia pojazdów do ruchu, wyposaża pojazd w odpowiednie elementy, np. elementy do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa. W rozpoznawanej sprawie przedstawiciel producenta samochodu marki [...], rok produkcji [...], nr nadwozia [...] wyraźnie wskazał, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako ciężarowy. Niedostateczne rozważenie tej okoliczności przez organ podatkowy powoduje, że dokonane w niniejszej sprawie ustalenia należy uznać za niepełne. Stwierdzenie organu podatkowego, że pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią producenta na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum jest nadinterpretacją. Nadto, z holenderskiego dowodu rejestracyjnego wynikało, że pojazd został pierwszy raz zarejestrowany w dniu 6 lutego 2003 r. ze wskazaniem rodzaju pojazdu "samochód ciężarowy" oraz "pojazd zamknięty". Ponadto w treści przedmiotowego dowodu rejestracyjnego zawarto informację w pozycji "adnotacje" - "pojazd wyposażony w podwójną kabinę", co świadczy o wydzieleniu w pojeździe 2 odrębnych przestrzeni, tj. osobowej i towarowej przed dokonaniem pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium Holandii. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 9 stycznia 2009 r. dokonanym w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w K określono rodzaj pojazdu jako - samochód ciężarowy. W "Dokumencie Identyfikacyjnym Pojazdu", stanowiącym załącznik do w/w zaświadczenia, w poz. 9 "rodzaj pojazdu" wskazano również - "samochód ciężarowy", w poz. 10 "Podrodzaj" - "furgon". W konsekwencji powyższego, w Polsce ten samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Ponadto, z dokonanych w dniu 7 czerwca 2013 r. oględzin ww. samochodu oraz załączonej dokumentacji fotograficznej wynikało, że pojazd posiada jedno okno wzdłuż dwóch ścian bocznych (przy siedzeniach tylnych pasażerów), posiada plastikową przegrodę pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenia tylną (rozległą przestrzenią ładunkową) oraz dopuszczalną ładowność wynoszącą 1070 kg. Wewnętrzna długość podłogi powierzchni transportowej dla towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi. Nadto, brak jest elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej, (dywaników, wentylacji, popielniczki, oświetlenia). Tymczasem należy stwierdzić, że tak wyposażenie jak i wykończenie wnętrza jest jednym z elementów, które należy wziąć pod uwagę dokonując oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. Inne bowiem może być wykończenie wnętrza w samochodzie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, a inne w samochodzie zasadniczo towarowym. Typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych w części za siedzeniem kierowcy (np. tylne szyby ). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. W trakcie przeprowadzonych oględzin skarżący oświadczył, że po zakupie pojazdu nie były w nim dokonywane żadne przeróbki, nie dokonywano w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Zdaniem Sądu, oceny czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących a nie dodatkowych – uzupełniających funkcję podstawową. W przedmiotowej sprawie opierając się na obiektywnych cechach badanego pojazdu, należało stwierdzić, że nie jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób tylko towarów. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały błędnej oceny zebranego materiału naruszając przepis procesowy jakim jest art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, w sposób mający wpływ na załatwienie sprawy, a w następstwie tego niewłaściwie zastosowały te przepisy materialne, które odnosiły się do pojęcia " samochodu osobowego" i opodatkowania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego tego wyrobu akcyzowego, tj. art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004 r. Sąd podziela natomiast stanowisko organu podatkowego, że dla klasyfikacji pojazdów i ich opodatkowania nie miała znaczenia homologacja posiadana przez pojazd, czy wpisy dokonane w dowodzie rejestracyjnym, gdyż dokumenty wydane na podstawie przepisów innych niż przepisy dotyczące podatku akcyzowego (np. przepisy o ruchu drogowym) nie mają wpływu na klasyfikację pojazdu do celów tego podatku. Wskazać przy tym należy, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełnia bowiem zupełnie inną rolę, gdyż jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego. Odnosząc się do wniosku dowodowego strony zawarty w pismach procesowych, wskazać należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z jasnej treści przepisu wynika wprost, że uzupełniające postępowanie dowodowe dotyczy wyłącznie dowodu z dokumentów. Nie ma charakteru dokumentu, o którym mowa w tym przepisie dowód z oceny technicznej rzeczoznawcy (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1640/04, Lex nr 177495). Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461) przyznając skarżącemu kwotę [...]zł, w tym tytułem uiszczonego wpisu sądowego - [...] zł, wynagrodzenia pełnomocnika -[...]zł oraz opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa-[...] zł.