I SA/Sz 1028/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości oddala skargę. Decyzją z 28 września 2012 r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w S. z 2 lipca 2012 r. odmawiającą K. K. umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości [...] zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na stan faktyczny sprawy podając, że 15 grudnia 2009 r. K. K. nabyła od męża, w formie darowizny, działkę gruntu przy ul. J. [...] w S. o powierzchni [...] zabudowaną budynkiem mieszkalnym, którą w dniu 3 stycznia 2011 r. sprzedała za cenę [...] zł. Zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jej nabycie. Z uzyskanych środków, w dniu 13 kwietnia 2011 r., podatniczka nabyła za cenę [...] zł lokal mieszkalny o powierzchni [...] przy ul. K. nr [...] w S.. Następnie organ odwoławczy wskazał, że 2 maja 2012 r. strona złożyła do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w S. zeznanie PIT-39 za 2011 r., w którym wykazała podatek w kwocie [...] zł oraz wniosła o rozłożenie jego spłaty na 10 rat. Uzasadniając powyższy wniosek K. K. powołała się na trudną sytuacją finansową, podała, że jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, pozostaje na utrzymaniu męża. W dniu 24 maja 2012 r. strona wniosła o umorzenie wskazanej zaległości podatkowej w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie jego rozłożenia na raty, wskazując jednocześnie, w piśmie z 28 maja 2012 r. wskazała na okoliczności dotyczące oszustw, których doznał jej mąż w związku z nieruchomością przy ul. J. [...] . Decyzją z dnia 1 czerwca 2012 r., znak: [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie z wniosku o rozłożenie na raty zapłaty zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym, a następnie, decyzją z dnia 2 lipca 2012r. znak: [..] odmówił umorzenia powołanej wyżej zaległości. Podatniczka odwołała się od powyższej decyzji zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: - art. 67a poprzez nie odniesienie się do okoliczności trudnej sytuacji finansowej jako skutku zdarzeń niezależnych od podatnika, których nie była w stanie przewidzieć ani im zapobiec, - art. 122 przez niedokładnie wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, - art. 191 poprzez brak prawidłowej oceny przesłanek umożliwiających zastosowanie ulgi, o której mowa w przepisach art. 67a i brak wnikliwego rozważenia materiału dowodowego, - art. 210 § 4 poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz nie wyjaśnienie stanu faktycznego, wskutek czego uzasadnienie decyzji nie odpowiada wymogom prawa. Organ odwoławczy po ocenie okoliczności w sprawie, wskazaną na wstępie decyzją ostateczną, utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu przesłanek warunkujących możliwość umorzenia należności podatkowych, a także sytuacji finansowej i osobistej skarżącej wskazał, że podatniczka podała, iż z zadatku w kwocie [...] zł po podpisaniu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, spłaciła kredyty zaciągnięte w P. B. S.A. (w tym: Szybki Serwis Kredytowy w kwocie [...] zł, pożyczkę gotówkową w kwocie [...] zł i pożyczkę gotówkową z ubezpieczeniem w kwocie [...] zł). Resztę środków przeznaczyła na remont nieruchomości (wykonanie przyłącza wodnego, projekt centralnego ogrzewania i instalacji gazowej, usługi prawnicze związane z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży, pośrednictwo w sprzedaży) oraz bieżące utrzymanie rodziny, bowiem mąż od lutego do września 2011 r. otrzymywał niskie wynagrodzenie (za luty [...] zł, za marzec [...] zł, za kwiecień [...] zł za maj [...] zł, za czerwiec [...] zł, za lipiec [...] zł, za sierpień [...] zł, za wrzesień [...] zł). Następnie organ odwoławczy podkreślił, że przychód ze sprzedaży nieruchomości jest jednorazowym i dodatkowym przysporzeniem. Strona dysponowała środkami finansowymi ze sprzedaży, podejmując decyzje o ich przeznaczeniu i wydatkując środki finansowe z pominięciem zapłaty podatku, przyjęła zasadę zaspokojenia w pierwszej kolejności innych zobowiązań i potrzeb (spłata zadłużenia w bankach, bieżące utrzymanie oraz remont nieruchomości). W tych okolicznościach nie można uznać, że obecna niekorzystna ekonomicznie sytuacja podatniczki oraz samo powstanie zaległości podatkowej jest wynikiem zdarzeń losowych, czy niezależnych od sposobu jej postępowania. Strona wydatkując środki finansowe z pominięciem zapłaty podatku, przyjęła zasadę zaspokojenia w pierwszej kolejności innych zobowiązań i potrzeb (spłata zadłużenia w bankach, bieżące utrzymanie oraz remont nieruchomości). W tych okolicznościach nie można uznać, że obecna niekorzystna ekonomicznie sytuacja podatniczki oraz samo powstanie zaległości podatkowej jest wynikiem zdarzeń losowych, czy niezależnych od sposobu jej postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, że podatniczka, w jego ocenie, nie powołała szczególnych zdarzeń ani okoliczności, które zmuszały ja do wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości w określony sposób , a nadto w dniu 30 sierpnia 20011 r. dokonała zakupu samochodu VW T., podczas gdy sprzedaż posiadanego wcześniej samochodu marki F. nastąpiła dopiero po tej dacie. Powyższe skutkowało wydaniem, wskazanej na wstępie decyzji, utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. wnosząc o uchylenie w całości decyzji ostatecznej z dnia 28 września 2012 r. i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 2 lipca 2012 r. Uzasadniając powyższe żądanie skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego w zakresie art. art. 67a, 122, 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez: - błędną, zawężającą wykładnię, tj. przy ustalaniu ważnego interesu podatnika organ uwzględnił jedynie sytuacje nadzwyczajne, losowe gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, a nie wziął pod uwagę normalnej, bieżącej sytuacji ekonomicznej strony, - brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i jej załatwienia w postępowaniu podatkowym oraz - brak wyczerpującej analizy całości materiału dowodowego. Skarżąca podniosła także zarzut nienależytego uzasadnienia faktycznego i prawnego bowiem organ, w uzasadnieniu, jedynie lakonicznie stwierdził, że nie zachodzi ważny interes podatnika wskazując, iż koniecznym do spełnienia tej przesłanki jest powstanie zaległości w sytuacji zaistnienia zdarzeń nadzwyczajnych, losowych oraz nie wyjaśnił podstaw rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy poczynił błędne ustalenia faktyczne, ponieważ przy analizie istnienia przesłanek warunkujących umorzenie zaległości, oprócz oceny sytuacji materialnej podatniczki na dzień wydania decyzji, uwzględnił również stan faktyczny sprawy w momencie uzyskania środków ze sprzedaży mieszkania w 2011 r. Nie zgadzając się z powyższym, skarżąca podkreśliła, że po sprzedaży mieszkania dysponowała środkami finansowymi, jednak w dacie wydania decyzji, tj. 28 września 2012 r. środków tych już nie posiadała, ponieważ zostały w całości wydatkowane na spłatę zobowiązań kredytowych i bieżące potrzeby rodziny. Podatniczka wskazała także, że nie mogła przewidzieć, iż od czasu sprzedaży mieszkania sytuacja materialna oraz socjalna jej rodziny ulegnie pogorszeniu i sporą część środków ze sprzedaży zmuszona będzie przeznaczyć na utrzymanie rodziny, a nie na cel mieszkaniowy. Powołując się na orzecznictwo sądowe skarżąca podkreśliła też, że organ podatkowy powinien wziąć pod rozwagę nie tylko sytuacje nadzwyczajne i losowe, ale również wyjątkowe okoliczności, w jakich znajduje się podatnik, tj. trudną sytuację finansową oraz warunki życia poniżej minimum socjalnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia podniesionych w niej zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dalej jako "p.p.s.a.". Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podzielił też, uznając za niewadliwe, ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego, które znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Przystępując do rozważań w kwestii prawidłowości zaskarżonej decyzji, należy zaznaczyć, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach. Podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Użycie zwrotu "może" w tym przepisie oznacza, że decyzje organów podatkowych dotyczące udzielania ulg podatkowych podejmowane są w ramach, tzw. uznania administracyjnego. Nawet w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazujących na istnienie chociażby jednej z przesłanek, o jakich mowa w powołanym przepisie ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny") organ nie jest bezwzględnie zobowiązany do umorzenia wnioskowanych zaległości. Rozstrzygnięcie organu nie może mieć jednak charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania. Kontroli Sądu natomiast nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności, czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy też zawiera elementy dowolności. Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. W niniejszej sprawie organy stwierdziły, że wprawdzie sytuacja finansowa i zdrowotna skarżącej jest trudna, jednak podkreślił, że skarżąca w 2011 r. dysponowała kwotą, której wysokość umożliwiała zabezpieczenie środków na spłatę należnego zobowiązania, a podnoszone przez wnioskodawczynię we wniosku, jak i odwołaniu okoliczności, nie wskazują na istnienie przesłanek udzielenia ulgi podatkowej. Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Oceniając postępowanie organu należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Stwierdzając, że w sprawie nie występują przesłanki zastosowania ulgi podatkowej, organy podatkowe obu instancji jednocześnie przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej organ dokonał analizy sytuacji osobistej i finansowej podatniczki uwzględniając, że jest ona bezrobotna, nie posiada prawa do zasiłku, wraz z czworgiem dzieci pozostaje na utrzymaniu męża, a miesięczny dochód jej gospodarstwa domowego wynosi [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił także, że miesięczne stałe wydatki rodziny wynoszą około [...] zł, w tym: opłata za media około [...] zł (czynsz, gaz, prąd), koszty paliwa w wysokości około [..] zł oraz ubezpieczenie samochodu, (miesięcznie średnio [...] zł). Majątek rodziny stanowi mieszkanie przy ul. K. oraz samochód marki VW T. o wartości około [...] zł. Ocenę, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organy trafnie przede wszystkim charakterem istniejącej zaległości podatkowej oraz postępowaniem podatniczki. Jak wynika z akt sprawy, strona w dniu 3 stycznia 2011 r. sprzedała nieruchomość przy ul. J. [...] w S. uzyskując przychód w wysokości [...] zł, a następnie nabyła lokal mieszkalny położony w domu przy ul. K. nr [...] za cenę [...] zł. Należny podatek od dochodu z ww. transakcji wyniósł więc [...] zł. Z otrzymanego zadatku w kwocie [...] zł podatniczka spłaciła kredyty zaciągnięte w P. B. S.A., resztę środków przeznaczając na remont nieruchomości (wykonanie przyłącza wodnego, projekt centralnego ogrzewania i instalacji gazowej, usługi prawnicze związane z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży, pośrednictwo w sprzedaży) oraz bieżące utrzymanie rodziny, bowiem mąż od lutego do września 2011 r. otrzymywał niskie wynagrodzenie. Mając na uwadze powyższe podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że przychód ze sprzedaży nieruchomości był jednorazowym i dodatkowym przysporzeniem i wiązał się z faktycznym uzyskaniem środków finansowych. Zatem wynikający z przepisów prawa obowiązek zapłaty podatku z tego tytułu, co do zasady obciąża tylko te środki, a nie inne, uzyskiwane z innych, np. bieżących dochodów służących do zaspokajania potrzeb egzystencji. Podatniczka nie powołała szczególnych zdarzeń ani okoliczności, które zmuszały ją do wydatkowania środków w określony sposób. Wobec wyjaśnień strony, co do sfinansowania zakupu w dniu 25 sierpnia 2011 r. samochodu osobowego VW Transporter za kwotę [...] zł, którego dokonano pomimo trudnej sytuacji finansowej rodziny i zaległości podatkowej, organ trafnie także wskazał, że z dołączonych przez stronę dokumentów, wynika, iż sprzedaż poprzednio posiadanego samochodu (F.) miała miejsce później niż zakup samochodu VW T., tj. w dniu 30 sierpnia 2011 r. Powyższe świadczy o nieracjonalnym sposobie postępowania podatniczki w sytuacji jej złej, jak wskazuje, sytuacji finansowej i braku dochodów. Niewątpliwie powoływanie się na trudną sytuację materialną związaną m.in. z niskimi zarobkami męża strony czy brakiem pracy nie jest przesłanką do udzielenia wnioskowanej ulgi. Zebrany materiał dowodowy organy prawidłowo oceniły także pod kątem istnienia przesłanki interesu publicznego. Sąd podziela stanowisko organu, że w sprawie brak jest tej przesłanki, a umorzenie zaległości podatkowej w sytuacji, gdy podatniczka przeznaczyła posiadane środki na własne cele, w tym także spłatę zobowiązań kredytowych, a nie na zapłatę podatku, byłoby naruszeniem zasady równego traktowania podatników. Zdaniem Sądu, dokonana przez organy ocena materiału dowodowego, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji nie jest dowolna i nie przekracza granic określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jest zgodna z doświadczeniem życiowym, logiczna i prawidłowa, co pozwala stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.