I SA/Sz 103/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. sprawy ze skargi E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8, 2005r. poz. 60 ze zm.), art. 2 i 17 ust.1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. Nr 79, 2001r., poz. 856 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., utrzymało w mocy decyzję nr [...] Wójta Gminy S. z dnia [...] ., w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 rok na kwotę [...] zł., Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2011 r. dnia 21 stycznia 2011 r. (data wpływu do organu) deklarując do opodatkowania budowle o wartości [...] zł i podatek w wysokości [...] zł, którą skorygowała 1 marca 2011r. informując, że od miesiąca marca 2011 E .nie będzie uiszczać rat podatku od nieruchomości w stosunku do przedmiotu nieważnej umowy z T. SA. Wójt Gminy S. określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 rok za budynki i budowle [...] j B.. Centrum Nadawcze w T. ustalając w wyniku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] r., że podatnikiem podatku od nieruchomości w 2011 roku za opisane nieruchomości jest Spółka E. jako samoistny posiadacz. Organ podatkowy ustalił, że w 2002 roku na mocy dokumentów dotyczących nowoutworzonej spółki nastąpiło faktyczne przeniesienie posiadania ze zbywcy na nabywcę i całe mienie, którego dotyczy akt notarialny [...] zostało podatnikowi wydane. Do dnia wydania decyzji nie została ujawniona żadna okoliczność wskazująca na utratę prawa do władania nieruchomościami stanowiącymi przedmiot opodatkowania, a także utratę woli władania tą nieruchomością przez Spółkę E. .Organ stwierdził, że niewątpliwym jest fakt, iż posiadaczem nieruchomości władającym nią jak właściciel od roku 2002 jest spółka E. widniejąca również w takim charakterze cały czas w ewidencji gruntów i budynków. Spółka jest posiadaczem samoistnym nieruchomości, a takiemu posiadaniu ustawa o podatkach i opłatach lokalnych daje pierwszeństwo w obowiązku podatkowym w podatku od nieruchomości także przed właścicielem. Deklaracją z dnia 13 kwietnia 2011 r., która wpłynęła do organu 20 kwietnia 2011 r. Spółka zgłosiła obowiązek podatkowy poczynając od miesiąca kwietnia w zakresie działki [...] budynki i budowle [...] B.. Centrum Nadawcze w T.. W odwołaniu od decyzji Wójta Gminy S. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów dotyczących postępowania, niezastosowanie w sprawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (tj. Dz.U. Nr 167, z 2004 r., poz. 1758 ze zm.), a także oparcie oceny okoliczności istotnych dla sprawy jedynie na treści wypisów z ksiąg wieczystych lub ewidencji gruntów i budynków a pominięcie innych dowodów, z których wynika; że wpisy w księgach wieczystych i w ewidencji gruntów i budynków nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi prawnemu. Spółka zarzuca też naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. Nr 121, z 2006 r., poz. 844 ze zm.) poprzez błędne uznanie, że odnosi się on do skarżącej mimo wykazania przez nią, że podstawy prawne nabycia przez nią własności i prawa użytkowania wieczystego gruntów były nieważne. Na tej podstawie żąda uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Uzasadniając zarzuty skarżąca zaprzecza także temu, aby była samoistnym posiadaczem przedmiotowych części składowych nieruchomości. Utrzymuje, że co najmniej od listopada 2010 roku jest ich dzierżawcą. Do odwołania załączyła odpisy : porozumienia z dnia 10 listopada 2010r., umowę dzierżawy z dnia 10 listopada 2010 r., wydruk z księgi wieczystej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy uznało, że Spółka zaistniała jako odrębna osoba prawna w dniu wpisania jej do Krajowego Rejestru Sądowego, co stało się 13 lutego 2002r. Do tego dnia była samodzielną jednostką organizacyjną T. SA o nazwie Usługi dla Nadawców E. wykonującą na bazie powierzonego jej majątku nieruchomego i ruchomego wydzielone zadania. Jedynym wspólnikiem Spółki jest T. SA, która tworząc Spółkę wniosła jako jej kapitał pieniądze i aportem, mienie nieruchome dotychczas użytkowane przez samodzielną jednostkę organizacyjną T. -E. , o wartości [...] złotych. Dowodem na to jest uchwała nr 2/2002 podjęta na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki, które odbyło się w dniu 26 kwietnia 2002r. Zgodnie z nią do zasobów majątkowych Spółki przeniesiono, między, innymi, budowle [...] B.. i grunt rolny, na którym położone jest stanowiące jej część Centrum Nadawcze w T. oznaczony jako działka nr [...] o powierzchni [...] ha. Fakt wniesienia aportu wymienionej wartości odnotowany został w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wpis o aporcie nie uległ zmianie. Brak jest także dowodów na to, że kwota [...] złotych składająca się na kapitał Spółki została zastąpiona inną formą płatności niż aport. Sąd rejestrowy dokonuje wpisów na podstawie dokumentów, które bada pod względem zgodności z prawem, dlatego kierując się przepisem art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tj. Dz.U. Nr 168, z 2007 r., poz. 1186 ze zm.), zdaniem organu należy przyjąć, że dane wpisane do KRS są prawdziwe. Podwyższenie kapitału o [...] złotych nastąpiło w postaci wniesienia przez T. SA, jedynego wspólnika Spółki, aportem do majątku Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej zinwentaryzowane zasoby Samodzielnej Jednostki Organizacyjnej T. SA - Usługi dla Nadawców "T E. " z siedzibą w K.. Zapisy w KRS stworzyły domniemanie, że Spółka jest właścicielem przedmiotu opodatkowania - [...] B.. i gruntu rolnego, na którym położone jest stanowiące jej część Centrum Nadawcze w T. oznaczonego jako działka nr [...] o powierzchni [...] ha - ta część znajduje się na terenie gminy S.. Domniemania tego w trakcie postępowania Spółka nie obaliła, bowiem nie przedłożyła żadnego miarodajnego z punktu widzenia prawa podatkowego dokumentu zaświadczającego, że w przedmiotowym okresie nie była właścicielem tej Stacji, ani jej samoistnym posiadaczem. Przeniesienie własności nieruchomości składającej się na Centrum Nadawcze w T. nastąpiło na mocy umowy notarialnej z 30 kwietnia 2002r. Spółka nie przedłożyła dowodu, że umowa ta została w trybie prawem przepisanym unieważniona. Podobnie, jak nie zostały unieważnione wpisy do ewidencji gruntów i budynków, w której Spółka widnieje jako właściciel działki nr[...] . Przede wszystkim jednak nie zostało przez skarżącą wykazane, aby kiedykolwiek po roku 2002 przestała być posiadaczem nieruchomości w T. Nieruchomości te formalnoprawnie zostały jej wydane w posiadanie mocą wymienionej wyżej notarialnej umowy przeniesienia własności. Od tej chwili, zdaniem organu, Spółka posiadała je z całą pewnością jako posiadacz samoistny, jeśliby przyjąć jej twierdzenie, że właścicielem być nie mogła. Organ podkreślił, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego toczy się na gruncie ustaw podatkowych i zdolność podatkowa skarżącej oceniana jest w świetle przepisów podatkowych. Dalej organ podaje, że prawo podatkowe jest systemem prawnym autonomicznym, co oznacza, że posiada własne definicje i rozwiązania prawne. Podatnika podatku od nieruchomości wskazuje wyłącznie ustawa podatkowa, jaką jest ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w tym art. 3 tej ustawy. Organ podatkowy dokonuje ustaleń na podstawie wiążących go przepisów, dokumentów urzędowych i stanu faktycznego. Organ podatkowy nie ma kompetencji do ustalania we własnym zakresie faktów potwierdzonych w dokumentach urzędowych. Dlatego organ podatkowy nie może zaprzeczyć danym zawartym, np. w ewidencji gruntów i budynków, księgach wieczystych, aktach notarialnych, itd. W rozpatrywanej sprawie organ związany jest danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, w ewidencji gruntów i budynków (vide art. 21 § 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne). Związany jest także faktem, że Spółka przez wszystkie lata po wydaniu jej budowli [...] B.. i działki nr [...] rzeczywiście włada tymi nieruchomościami. Dowodem na to są także ustalenia dokonane w trakcie oględzin z dnia 24 września 2007 roku (protokół w aktach). Organ podatkowy nie mógł więc naruszyć, np. ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, bo nie ma kompetencji do badania zgodności z prawem uchwał spółek handlowych, ważności aktów notarialnych, czy zgodności z rzeczywistością wpisów w ewidencji gruntów i budynków. Przedłożone przez skarżącą kopie porozumienia i umowy dzierżawy mają charakter cywilnoprawny i normujący stosunki wewnętrzne między wspólnikiem Spółki a Spółką. Do wewnętrznych ustaleń i ocen zaliczyć także należy sposób rozliczeń między dwoma podmiotami prawa cywilnego i prawa spółek handlowych, w tym także wynikających z tytułu podatków. Natomiast na gruncie prawa podatkowego przedłożone dokumenty nie stanowią dokumentu tworzącego nowy stan prawny niweczący dotychczasowe ustalenia, zgodne z prawem podatkowym. Posiadanie jest stanem faktycznym a nie stanem prawnym, dlatego badanie ważności lub nieważności umów przenoszących własność jest w świetle stanu faktycznego i prawa podatkowego niekonieczne. Bezsporne jest, że Spółka posiadała i posiada rzeczone grunty, budynki i budowle w Sławoborzu. Nie zaprzecza temu strona skarżąca. Po 2002 roku jej posiadanie ma niewątpliwie charakter posiadania samoistnego, gdyż włada nieruchomością jak właściciel. Nieruchomości wniesione zostały do majątku skarżącej Spółki jako aport na podwyższenie kapitału i taką funkcję nadal pełnią. Przy ich wykorzystaniu Spółka wykonuje swoje statutowe zadania. Organ wskazał, że w świetle zacytowanego przepisu ustawy podatkowej Spółka była i jest bez wątpienia podatnikiem podatku od nieruchomości za nieruchomości [...] B. Kolegium stwierdziło, że ustalenia organu I instancji mają odzwierciedlenie w dokumentach urzędowych i w stanie faktycznym sprawy. Kolegium podzieliło pogląd, że Spółka była i jest w 2011 roku podatnikiem podatku od nieruchomości W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego zarzucając naruszenie: a) art. 207 §1 w zw. z art. 21 §1 pkt 1 i §3 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż, wykazana w deklaracji złożonej przez skarżącą, b) art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu w sprawie art. 6 ust. 1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, c) art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na niewłaściwym zastosowaniu w sprawie art. 6 ust. 1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, polegającym na przyjęciu, że mimo nieważności umów przenoszących na skarżącą prawo użytkowania wieczystego, mimo świadomości jednego z organów skarżącej, że czynności te są nieważne, skarżąca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, a) art. 187 §1 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, b) art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na oparciu oceny, czy okoliczności istotne dla sprawy zostały udowodnione jedynie na treści wypisów z ksiąg wieczystych lub ewidencji gruntów, z pominięciem innych dowodów, z których wynikało że wpisy w księgach wieczystych lub w ewidencjach gruntów nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi prawnemu nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, c) art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne i niewłaściwe jego zastosowanie do skarżącej mimo wykazania przez skarżącą, że podstawa prawna nabycia własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania jest nieważna d) art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne jego zastosowanie, polegające na przyjęciu, że na Spółce obowiązek podatkowy ciąży począwszy od 1 stycznia 2011 roku h) art. 6 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niezastosowanie i) art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez błędne jego zastosowanie do ustalenia, kto jest podatnikiem przedmiotowego podatku, gdy zgodnie z tym przepisem dane zawarte w ewidencji są jedynie podstawą wymiaru podatków. Spółka E. Sp. z o.o. przed 30 kwietnia 2002 roku nie występowała i nie uzyskała zezwolenia ministra właściwego do spraw wewnętrznych na nabycie nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, szczegółowo opisanych w § 4 uchwały nr 2/2002 o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz oświadczeniu o objęciu udziałów, powołanych wyżej. Zawiadomienie o uzyskaniu statusu cudzoziemca Spółka uzyskała w dniu 4 czerwca 2002 roku. Wobec powyższego wpisy dotyczące spółki E. Sp. z o.o. w odpowiednich działach księgi wieczystej, jako użytkownika wieczystego nieruchomości opisanych w § 4 uchwały nr 2/2002 o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz oświadczeniu o objęciu udziałów, w tym przedmiotowej nieruchomości, nastąpiły na podstawie nieważnych umów przeniesienia własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, a tym samym treść księgi wieczystej nie odpowiada rzeczywistemu stanowi prawnemu. To samo dotyczy stanów ujawnionych w ewidencjach gruntów prowadzonych przez gminy. Zgodnie z zawartym między stronami w dniu 24 lutego 2011 roku porozumieniem notarialnym (przed notariuszem B.O., REP [...] ), skarżąca została wykreślona z księgi wieczystej. Następnie 28 marca 2011 roku T. S.A. przeniosła na skarżącą prawo własności przedmiotowej nieruchomości, zaś wpis skarżącej do księgi wieczystej [...] jako właściciela, nastąpił w dniu 12 kwietnia 2011 roku. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) dalej p.p.s.a., Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej w przypadku stwierdzenia w wyniku tej kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, Sąd decyzję taką eliminuje z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia ( art. 145 p.p.s.a.) i to w sytuacji gdy naruszenie prawa materialnego, miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub mogło prowadzić do wznowienia postępowania. Z tak pojmowanym naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że skarga w przedmiotowej sprawie została wniesiona przez E. sp. z o.o. z siedzibą w K., natomiast zaskarżoną decyzję z dnia [...] r. wydano wobec E .spółka z o.o. z siedzibą w K.. Z zawartych w skardze wyjaśnień strony skarżącej wynika, że połączenie spółek E. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. nastąpiło poprzez przejęcie całego majątku E. Sp. z o.o. przez spółkę E. Sp. z o.o. i zostało zarejestrowane przez Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia w Koszalinie. w dniu 22 grudnia 2011 roku wskutek czego skarżąca wstąpiła z mocy prawa we wszystkie prawa i obowiązki spółki E. Sp. z o.o. – adresata zaskarżonej decyzji. W załączonym do skargi odpisie z KRS według stanu na dzień 19 stycznia 2012 r., w rubryce 4 Działu VI ujawniono połączenie spółek E. sp. z o.o. ze spółką E. z o.o. ona podstawie uchwały z dnia 17 listopada 2011 r., co nastąpiło w trybie art. 516 § 6 k.s.h. Z art. 493 § 1 k.s.h. wynika bowiem, że spółka przejmowana zostaje rozwiązana w dniu wykreślenia z rejestru. Zgodnie z art. 493 § 2 k.s.h. wpis o połączeniu wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej. Według zaś art. 6945 § 2 k.p.c. postanowienie o wykreśleniu z rejestru są skuteczne z chwilą uprawomocnienia się. Wstąpienie spółki przejmującej w prawa i obowiązki podatkowe spółki przejmowanej, w tym wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego wynika zaś z art. 93 § 2 pkt 2 w związku z § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 93d Ordynacji podatkowej. Przystępując do rozważenia kwestii merytorycznych stwierdzić należy, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku od nieruchomości za 2011 r. Zdaniem skarżącej, z uwagi na nieważność umowy zawartej dnia 30 kwietnia 2002 r., mocą której T S.A. w Warszawie przeniosła na E. sp. z o.o. z siedzibą w K. własność nieruchomości aportowych (w tym działka gruntu [...] , budynki i budowle [...] B.. [...] w T.), ta ostatnia spółka nie mogła być podatnikiem tego podatku, gdyż w zawartym w dniu 10 listopada 2010 r. Porozumieniu i umowie dzierżawy, strony "uznały", iż w okresie od wydania nieruchomości do 30 lat poczynając od 1 listopada 2010 r. z możliwością wypowiedzenia była dzierżawcą, a więc posiadaczem zależnym, tej nieruchomości. W tej sytuacji nie jest objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania. Natomiast podatnikiem była T S.A. jako właściciel nieruchomości, co ujawniono w prowadzonej dla tej nieruchomości księdze wieczystej. Natomiast według organów podatkowych okoliczności sprawy, a w szczególności przejawy władztwa spółki E. sp. z o.o. uzewnętrzniane poczynając od 2002 r. wskazują na posiadanie samoistne spornej nieruchomości. Nie może zmienić zdaniem organu, tej oceny okoliczność, iż w późniejszym okresie czasu, tj. w 2010 r., strony wskazały w zawartym porozumieniu, że było to posiadanie zależne, jak też to, że w 2011 r. w księdze wieczystej ujawniono jako właściciela przedmiotowej nieruchomości T. S.A. Oceniając podnoszone przez strony argumenty jak też całość zebranych w sprawie dowodów należy, zdaniem Sądu, podzielić zarzuty skargi zaniechania wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami omawianego podatku są m.in. osoby prawne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (który stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym). Przedstawione unormowanie dotyczy więc sytuacji, w której nieruchomość stanowi własność jednego podmiotu, natomiast inny podmiot włada nią jak posiadacz samoistny. Obowiązek podatkowy ciążący na posiadaczu samoistnym wyprzedza więc obowiązek ciążący na właścicielu. Opodatkowanie tym podatkiem, jako podatkiem od majątku (gruntu, budynku czy budowli) wiąże się z posiadaniem nieruchomości. Podatnikami są zawsze podmioty władające nieruchomościami wymienione w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast posiadacz zależny, a więc np. dzierżawca, nie został zaliczony do kręgu podatników tego podatku. W tym stanie rzeczy rozważyć należało, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, w tym odpisy porozumienia z 10 listopada 2010 r., umowy dzierżawy z dnia 10 listopada 2010 r., aktu notarialnego z dnia [...]., aktu notarialnego z [...] r., wypisy z księgi wieczystej z dnia 21 marca 2011 r. i 28 października 2011 r., czy można było spółce z o.o. E. przypisać przymiot posiadacza samoistnego w zakresie władania przez nią sporną nieruchomością w całym 2011 r. Sam fakt władania był bezsporny, natomiast osią sporu między stronami stało się ustalenie charakteru tego posiadania. Wskazać w związku z tym należy, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu adekwatnym do stanu faktycznego w kontrolowanej sprawie) nie definiuje pojęć takich jak: właściciel, posiadacz samoistny, użytkownik wieczysty. Dlatego zdaniem Sądu uzasadnione było, co też słusznie uczynił organ odwoławczy, sięgnięcie do definicji (czy też wykładni) tych pojęć funkcjonujących w prawie cywilnym. Przemawiają za tym względy wykładni systemowej zewnętrznej, uwzględniającej postulat spójności systemu prawa (por. uchwała NSA z dnia 2.04.2012 r. II FPS 3/11). Stosownie do art. 336 k.c. posiadaczem samoistnym jest ten, kto rzeczą faktycznie włada jak właściciel, co wymaga spełnienia elementu fizycznego władztwa nad rzeczą (corpus), jak i zamiaru władania rzeczą dla siebie (animus). Bez wątpienia element fizycznego władztwa został w niniejszej sprawie spełniony, sporne natomiast było ustalenie, czy E. spółka z o.o. w 2011 r. władała rzeczą jak właściciel, a więc – czy było to posiadanie samoistne. Ta ostatnia okoliczność, co do zasady - jak słusznie zwróciło uwagę Kolegium, w ślad za przytoczonymi poglądami piśmiennictwa, musi być zawsze oceniana w konkretnych okolicznościach danej sprawy i na podstawie zamanifestowanych na zewnątrz przejawów posiadania, uwzględniających np. okoliczności nabycia posiadania rzeczy, wypowiedzi posiadacza wobec otoczenia, wystąpień wobec organów. Jak z powyższego wynika, badanie zamiaru posiadania rzeczy dla siebie musi być odnoszone do konkretnego okresu czasu i musi uwzględniać obiektywnie oceniane zachowanie władającego rzeczą w tym, a nie innym przedziale czasowym. Zamiar posiadania rzeczy przez posiadacza można wykazać przez analizę zewnętrznych zachowań posiadacza wobec znajdujących się w jego posiadaniu rzeczy, co wskazuje, że należy oceniać te zachowania w dacie ich realizacji. Dla oceny charakteru posiadania nie mają więc znaczenia, późniejsze ustalenia między stronami, które próbują nadać inne znaczenie wykonywanemu władztwu nad rzeczą, niż to wynikało z obiektywnego stanu rzeczy. Zatem okoliczność, że strony w zawartym w dniu 10 listopada 2010 r. Porozumieniu "uznały" E. sp. z o.o. za dzierżawcę nieruchomości aportowych poczynając od 2002 r., ustaliły czynsz dzierżawny, który został zapłacony, nie może wywierać skutku wobec osób trzecich, w tym wobec organu podatkowego co do charakteru wykonywanego posiadania w dacie gdy skarżąca jako właściciel wykonywała władztwo. Tego rodzaju postanowienia umowne, jak zasadnie wskazał organ, mogą mieć oczywiście znaczenie w stosunkach wewnętrznych między stronami (np. co do rozliczeń). Zasadne jest także stanowisko organu, że istotny jest moment uzewnętrznienia przez posiadacza woli władania rzeczą w trakcie posiadania, a nie późniejsza deklaracja posiadacza i właściciela, którzy próbują nadać inne znaczenie władztwu faktycznie realizowanemu we wcześniejszych okresach czasu. Prowadzący postępowanie organ z wniosku skarżącej poczynając od roku podatkowego 2006 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, zdaje się nie zauważać odmienności stanu faktycznego co do roku 2011 i wyprowadzone wnioski w zakresie skutków oceny porozumienia z 10 listopada 2010 r. w sytuacji wykonywania władztwa potwierdzonego wpisem w księdze wieczystej jako właściciela przedmiotowej nieruchomości przekłada do oceny stanu faktycznego roku 2011. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika zaś, że 10 listopada 2010 r. obok porozumienia, została zawarta umowa dzierżawy co do dzierżawy rozpoczynającej się od 1 listopada 2010r. i trwającej przez okres 30 lat z zastrzeżeniem wypowiedzenia (art. 4 umowy dzierżawy). W księdze wieczystej w Dziale II "własność" podrubryka 2.2.4. oraz wnioski i podstawy wpisów w księdze wieczystej podrubryka akt notarialny - jako właściciel spornej nieruchomości wpisana została na mocy aktu notarialnego z dnia [...] r. E .sp. z o.o. i wykreślona na mocy aktu notarialnego z dnia [...] r. a jako właściciel na mocy tego aktu notarialnego z [...] r. wpisana została T SA, na mocy zaś aktu notarialnego z dnia [...] r. wykreślona jako właściciel została T SA a wpisana jako właściciel E.sp. z o.o. Ponadto Skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2011 r., następnie korektę deklaracji od 1 marca 2011., Z zapisów w wypisie z księgi wieczystej wynika, że w dacie wydania decyzji przez organ I instancji, właścicielem spornej nieruchomości była T.SA. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w wypisie z księgi wieczystej załączonej do odwołania jako właściciel przedmiotowej nieruchomości ujawniono na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r. E. sp. z o.o. Organ odwoławczy zatem rozpoznający sprawę na skutek odwołania i zobligowany stosownie do art. 233 Ordynacji podatkowej do ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, winien okoliczność tę uwzględnić przy ocenie skutków nie porozumienia z dnia 10 listopada 2010 r. które regulowało wzajemne stosunki między T. SA a E.sp z o.o. za okres od 2002 r. do 2010 r. ale umowy dzierżawy zawartej w dniu 1 listopada 2010 roku i regulującej stosunki T. SA i E. sp. z o.o. na przyszłość, na którą to umowę strona powołała się w odwołaniu załączając ją do odwołania. Przypomnieć należy w tym miejscu, że dwuinstancyjność postępowania administracyjnego polega na dwukrotnym, merytorycznym rozpoznaniu sprawy - przez organy obu instancji. Organ odwoławczy powinien nie tylko kontrolować zgodność z prawem i celowość decyzji organu I instancji, ale musi na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgromadzonego zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i w trakcie ewentualnego uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku postępowania odwoławczego, wydać w sprawie jeszcze jedno rozstrzygnięcie. Organ ten może korygować zarówno wady prawne decyzji, jak też wady polegające na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych bądź powodujące inne nieprawidłowości. Ponadto w niniejszej sprawie w swoich rozważaniach organ drugiej instancji z jednej strony akceptuje stanowisko organu pierwszej instancji, który w podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazuje na ciążący obowiązek podatkowy na Spółce jako na właścicielu (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), uzasadnienie decyzji tego organu co do posiadania samoistnego przez Spółkę, z drugiej strony w swoim rozstrzygnięciu Samorządowe Kolegium Odwoławcze opiera się na silnym domniemaniu wywodzącym się z uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, umowy przeniesienia własności nieruchomości, wpisu do KRS, wpisu do ewidencji gruntów i budynków, że skarżąca jest od 2002 r. i nadal jest właścicielem spornej nieruchomości a w dodatku wywodzi pewność na podstawie zgromadzonych dowodów, że skarżąca spółka od 2002 roku i w 2011 roku jest posiadaczem samoistnym. Wskazać należy, że staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystanych przy formułowaniu treści decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Jest także wymogiem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym elementem uzasadnienia prawnego decyzji jest "wyjaśnienie podstawy prawnej" a faktycznego, wskazanie faktów którym dał wiarę a którym odmówił wiarygodności. Motywy decyzji powinny być tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją. Uzasadnienie decyzji w przedmiotowej sprawie nie odnosi się do oceny skutków umowy dzierżawy z dnia 1 listopada 2010 r. i wobec zmian w stosunkach własnościowych spornej nieruchomości popartej stosownymi zapisami w dokumentach urzędowych jakim jest bezspornie akt notarialny i księga wieczysta, pozostając w sferze oceny porozumienia z dnia 1 listopada 2010 r. Z jednej strony organ odwoławczy wskazuje, że organ podatkowy nie może zaprzeczyć danym zawartym np. w ewidencji gruntów i budynków, księdze wieczystej, aktach notarialnych po czym opiera swoje uzasadnienie na wybiórczo wybranych zapisach z niektórych tylko dokumentów zgromadzonych w sprawie takich jak uchwała Zgromadzenia Wspólników, wypis z KRS, zapis w ewidencji gruntów, nie odnosząc się do pozostałych dokumentów zgromadzonych w sprawie. Organ obciążając E. sp. z o.o. obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości za wszystkie miesiące 2011 pomijając dowód z treści wpisów w w/w księdze wieczystej i umowy dzierżawy, nie rozważył wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie czym naruszył podstawowe zasady postępowania podatkowego – art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, co stanowi podstawę do uchylenia przez Sąd administracyjny zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organ ustali czy przypisanie spółce obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nastąpiło w związku z tytułem własności, czy z uwagi na samoistne posiadanie przedmiotowej nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.o.l.), po drugie czy obowiązek podatkowy ciąży na skarżącej za wszystkie miesiące roku 2011. Zatem ustalenia w zakresie władania nieruchomością przez spółkę E. sp. z o.o. w 2011 r., a przejawiające się we wskazanych zachowaniach wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (składanie deklaracji na podatek od nieruchomości z jednoczesnym określeniem się jako właściciel, uiszczanie podatków, złożenie wniosku o ujawnienie jej jako właściciela nieruchomości w księdze wieczystej, oświadczenie złożone przez spółkę w porozumieniu z 10.11.2010 r. o braku wiedzy co do okoliczności, które podważałyby jej tytuł prawny do nieruchomości należy ocenić w okolicznościach 2011 r. a nie sprzed 2011 r. Nie można natomiast zgodzić się z zarzutem skargi naruszenia przez organ art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców. Organy podatkowe nie dokonują ustalenia ważności czy nieważności umów przenoszących własność. Ustalając zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ podatkowy dokonuje zaś ustaleń w zakresie posiadania jako elementu stanu podatkowowprawnego. Wskazać w tym miejscu należy, że jakkolwiek wymiar podatków od nieruchomości powinien być dokonany na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, to bezspornie wpis ewidencyjny co do osoby właściciela danej nieruchomości ani nie korzysta z domniemania prawdziwości (jak odpowiednie wpisy w księdze wieczystej), ani też nie mówi się o rękojmi wiary publicznej tych wpisów (w przeciwieństwie do rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych). Dlatego za pomocą zmian w ewidencji gruntów w zakresie tytułów prawnych do konkretnych działek nie można dochodzić i udowadniać praw właściciela. Moc wiążącą zarówno dla obywateli, jak i dla organów państwowych mają tylko dane dotyczące opisu gruntów (ich położenia, konkretnych granic, rodzaju użytków i ich jakości - klasy bonitacyjnej). Ewidencja służy nie ochronie praw poszczególnych podmiotów do gruntów, ale polityce fiskalnej państwa, prawu budowlanemu, ochronie gruntów rolnych, scalaniu, gospodarce przestrzennej i T . W rolnictwie pełni w tym zakresie funkcję informacyjną i dokumentacyjną. Natomiast do ochrony i rejestracji praw podmiotowych na nieruchomościach służą księgi wieczyste, a spory na tle własności mogą być dochodzone przed sądami powszechnymi. Rejestr ewidencji gruntów jest wyłącznie odzwierciedleniem aktualnego stanu prawnego dotyczącego danej nieruchomości, zawiera jedynie dane wynikające z tytułu własności, ma charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny co oznacza, że nie kształtuje nowego stanu prawnego nieruchomości a jedynie potwierdza stan prawny nieruchomości zaistniały wcześniej. Stosownie do § 46 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 maja 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. (Dz. U. Nr 38, poz. 454), dane zawarte w ewidencji podlegają aktualizacji z urzędu lub na wniosek osób, organów i jednostek organizacyjnych, o których mowa w § 10 i 11. Zgodnie zaś z pkt 2 § 46 tego rozporządzenia z urzędu wprowadza się zmiany wynikające z prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych, aktów normatywnych. W niniejszej sprawie bezspornie z takimi aktami prawnymi (aktami notarialnymi) mamy do czynienia a wpis w tym zakresie jest dokonywany jest z urzędu. Zgodzić się należy z zarzutem skargi, że w sytuacji gdy obowiązek podatkowy przypisywany jest właścicielowi to zapisy ewidencji gruntów nie są jedynym dowodem w sprawie – w takim zakresie naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez oparcie się wyłącznie na zapisach ewidencji w zakresie ustalenia właściciela nieruchomości będzie uzasadnione. Odnosząc się do zarzutów skargi uznania władztwa wykonywanego nad rzeczą mimo nieważności umowy przenoszącej własność, wskazać należy, że czym innym jest sprawowanie władztwa nad rzeczą, a czym innym przypisanie temu władztwu dobrej lub złej wiary. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że samo posiadanie (zarówno samoistne jak i zależne) może być posiadaniem bezprawnym. Jeśli nie wynika z prawa własności lub z innego stosunku prawnego, jest posiadaniem bezprawnym – co nie oznacza, że nie można mu przepisać charakteru posiadania samoistnego. Samoistne posiadanie może być bezprawne, może być w złej wierze – co oznacza, że samoistny posiadacz wie, że nie jest właścicielem. W wyroku z dnia 11.03.2009 r. I CSK 360/08 Sąd Najwyższy stwierdził, że przekonanie posiadacza o tym, czy jest, lub nie jest właścicielem rzeczy, ma znaczenie dla oceny posiadania w dobrej lub złej wierze. Jak to jednak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, kwestia dobrej lub złej wiary posiadacza nie ma w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości żadnego znaczenia. Wbrew postulatowi skarżącej nie ma żadnych podstaw do odnoszenia zagadnień dotyczących dobrej lub złej wiary posiadacza do oceny samego charakteru posiadania. Wobec konieczności ponownej oceny zgromadzonych dowodów w ich wzajemnej korelacji, rozstrzyganie o zarzutach skargi a dotyczących naruszenia art. 207 §1 w zw. z art. 21 §1 pkt 1 i §3 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż, wykazana w deklaracji złożonej przez skarżącą, art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne jego zastosowanie, polegające na przyjęciu, że na Spółce obowiązek podatkowy ciąży począwszy od 1 stycznia 2011 roku, art. 6 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niezastosowanie jest na tym etapie postępowania przedwczesne. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego zostało podjęte bez rozważenia wszystkich istotnych dla sprawy zgromadzonych dowodów, a materiał dowodowy, który dla potrzeb tej sprawy został zgromadzony uznać należy za kompletny, a przez to dający podstawę do ustaleń faktycznych. Zaskarżona decyzja została podjęta bez oceny wszystkich dowodów w sprawie a przez to ocena ta została przeprowadzona przez organ odwoławczy w sposób dowolny, gdyż z treści uzasadnienia decyzji nie wynika, że uwzględniono i wszechstronnie rozpatrzono cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a następnie poddano go ocenie z punktu widzenia trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Tym samym uznać należy, że doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procedury podatkowej, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K.. O wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono po myśli art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie nie zawiera rozstrzygnięcia o kosztach postępowania sądowego i kosztach zastępstwa procesowego wobec braku stosownego wniosku skarżącej w tym zakresie.