I SA/Sz 1031/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 28 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Koszalinie (dalej "Skarżący") działając na podstawie art. 3 § 2 pkt. 1, art. 8 § 1, art. 13 § 1 i 2, art. 50 § 1, art. 52 § 1, art. 53 § 3 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "P.p.s.a"), a także mając na uwadze zasadę jednolitości prokuratury, w związku z przejęciem do dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego sygn. [...] P. w S. , wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie (dalej "Organ odwoławczy") z 7 czerwca 2021 r., nr SKO.4102.298.2021, wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt. 2 oraz art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 735; dalej "K.p.a.") oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej "O.p.") po rozpatrzeniu odwołania M. K., działającego w imieniu F. od decyzji Starosty S. (dalej "Organ I instancji") z 31 grudnia 2020 r., nr EK.4331.7.2019.2020.WK, na mocy której Organ I instancji w pkt. I zobowiązał F. do zwrotu Powiatowi S. pobranej w 2015 r. dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i pobranej w nadmiernej wysokości na prowadzenie szkół i placówek niepublicznych, tj. A. w S. , B. w S., C. w S., D. w S. oraz E. w S., w łącznej wysokości [...] zł z tego: 1) wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem – [...] zł, 2) pobranej w nadmiernej wysokości – [...] zł wraz z odsetkami w wysokości określonej, jak dla zaległości podatkowych naliczanych od kwot i począwszy od dni wskazanych w treści uzasadnienia; oraz w pkt. II umorzył w części postępowanie administracyjne dotyczące dotacji pobranej w 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł, z tego: 1) niewykorzystanej do końca roku budżetowego – [...] zł, 2) wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem – [...] zł. Zaskarżoną decyzją z 7 czerwca 2021 r. Organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Organu I instancji z 31 grudnia 2020 r. i umorzył postępowanie. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał, że bieg 5-letniego terminu przedawnienia należności wynikającej z obowiązku zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej w nadmiernej wysokości z budżetu Powiatu S. za 2015 r. rozpoczął się z końcem 2015 r. i upłynął z końcem 2020 r. Z uwagi na to, iż obowiązek zwrotu dotacji powstał z mocy prawa, to decyzja ostateczna powinna była być wydana i doręczona zgodnie z art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.; dalej "u.f.p.") w terminie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiła wypłata dotacji beneficjentowi. Zdaniem Organu, analiza akt postępowania i daty wydania kwestionowanej decyzji Starosty S. , pozwala na stwierdzenie, że rozstrzygnięcie to zostało doręczone po upływie 5 lat od przekazania dotacji, bowiem 15 stycznia 2021 r. (zwrotne poświadczenie odbioru). Organ wyjaśnił również, że przywołany w stanowisku Starosty S. art. 57 § 5 pkt 2 K.p.a. nie ma zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy. Zgodnie z ww. przepisem termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe. Tak ustalony termin ma zastosowanie do dokonywania czynności procesowych, tj. składania odwołania, zażalenia. Natomiast zarówno przepisy K.p.a., jak i przepisy O.p. skutki prawne wejścia do obrotu decyzji wiążą z datą doręczenia decyzji stronie. W realiach rozpatrywanej sprawy decyzja ostateczna winna była być doręczona Stronie przed terminem przedawnienia, tj. do dnia 31 grudnia 2020 r. Skarżący zarzucił decyzji Organu odwoławczego: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej wykładni przepisów art. 138 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 105 § 1 K.p.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję w całości i umarzającej postępowanie pierwszej instancji w całości, w odniesieniu do decyzji zobowiązującej do zwrotu pobranej w 2015 r. wskazanej kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i pobranej w nadmiernej wysokości na prowadzenie szkół i placówek niepublicznych wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, pomimo że okres przedawnienia nie upłynął z dniem 31 grudnia 2020 r. i zobowiązanie nie przedawniło się, w związku z czym Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie miało podstaw do umorzenia postępowania pierwszej instancji jako bezprzedmiotowego z uwagi na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania (należności wynikających z obowiązku zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i pobranej w nadmiernej wysokości z budżetu Powiatu); II. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej wykładni przepisu art. 70 § 1 O.p. oraz poprzez niezasadne niezastosowanie norm prawnych wynikających z art. 70 § 6 pkt. 2 i art. 70 § 7 pkt. 2 O.p. i art. 15zzr ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374; dalej "uCOVID-19"), w zakresie pojęcia przeszkód biegu terminu przedawnienia do zwrotu dotacji oświatowej i przyjęcie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że nastąpiło przedawnienie terminu należności wynikającej z obowiązku zwrotu dotacji oświatowej, w tym pominięcia skutków wynikających z wniesienia sprzeciwu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję wymiarową i okoliczności wynikających z art. 15zzr ust. 1 pkt. 3 uCOVID-19 - skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z mocy prawa, charakteru zobowiązania podlegającego zwrotowi i istoty stosunku dotacji, podczas gdy bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zwrotu dotacji oświatowej powstającego z mocy prawa rozpoczyna się w terminie 5 lat od końca roku w którym dotacja została wypłacona beneficjentowi i winna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem i w konsekwencji błędne przyjęcie, że roszczenie o zwrot dotacji pobranej w 2015 r. przedawniło się z końcem 2020 r., zaś decyzja deklaratoryjna w tym zakresie nie została doręczona stronie przed terminem przedawnienia, podczas gdy upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania nie nastąpił na skutek zdarzeń powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania zwrotu dotacji, co skutkowało niezasadnym uchyleniem zaskarżonej decyzji i umorzeniem postępowania pierwszej instancji w całości jako skutku materialnoprawnego przedawnienia zobowiązania, mimo niewygaśnięcia zobowiązania i ustalenia że nie doszło do wydania decyzji wymiarowej w warunkach przedawnienia. Wobec powyższego Skarżący wniósł, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") o uchylenie zaskarżonej decyzji Organu odwoławczego w całości. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga sprowadza się do następujących zarzutów: I. błędnej wykładni art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 105 § 1 K.p.a w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję i umarzającą postępowanie pierwszej instancji w całości w odniesieniu do decyzji zobowiązującej do zwrotu pobranej w 2015 r. dotacji wykorzystanej niezgodnie przeznaczeniem i pobranej w nadmiernej wysokości na prowadzenie szkół i placówek niepublicznych; II. naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegającej na błędnej wykładni przepisu art. 70 § 1 O.p. poprzez niezasadne zastosowanie norm prawnych wynikających z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p. i art. 15 zzr ust.1 pkt 3 uCOVID-19. Na wstępie należy zauważyć, na ukształtowane stanowisko sądów administracyjnych w przedmiocie liczenia terminu przedawnienia poprzez powiązanie z nią kwestii pięciu lat od przyznania i wykorzystania dotacji. Sąd w składzie jak w sprawie w pełni podziela poglądy i argumentację wyrażoną m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyrokach: z 14 stycznia 2019 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 2656/18, z 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 4503/16, z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18 (wszystkie przywołane wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA). Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 i 2. A stosownie do art. 252 ust. 5 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta cześć dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Według art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p. - odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Kwoty dotacji podlegające zwrotowi, w przypadku o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie, stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym (art. 60 u.f.p.). A zatem w przypadku, gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości) właściwy organ ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta. Obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w przywołanym art. 252 u.f.p., wynika z mocy prawa (ex lege), co oznacza że decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny. W myśl art. 67 u.f.p. - do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Stosowanie przepisów "odpowiednio" w praktyce oznacza, że niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. postanowienie SN z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt IV CZ 153/1, Lex nr 1250770 i powołane w nim orzeczenia). Mając na uwadze, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, to w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 O.p., w myśl którego - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku. Powyższe oznacza, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu dotacji i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. W kwestii od jakiego momentu termin ten biegnie wypowiedział się NSA w wyroku GSK 2656/18 z dnia 14 stycznia 2019 r., co Sąd podziela, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem obowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stanowisko tej treści NSA wywiódł z brzmienia art. 207 ust. 1 u.f.p., wskazując m.in. na fakt, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek, traktując te środki jak zaległości podatkowe. Należy zauważyć, że podobną regułę odnośnie do daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna swój bieg, od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stąd też wydanie i doręczenie decyzji powinno nastąpić w ciągu pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. W sprawie dotacja była przyznana i przekazana stronie w 2015 r., a zatem termin przedawnienia stosownie do regulacji art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. powinien być liczony od końca 2015 r. i ustawowy 5 letni termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. Z uwagi na to, iż obowiązek zwrotu dotacji powstał z mocy prawa, to decyzja ostateczna powinna była być wydana i doręczona, zgodnie z art. 252 ustawy u.f.p., w terminie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiła wypłata dotacji beneficjentowi. Analiza akt postępowania i daty wydania kwestionowanej decyzji Starosty S. , pozwala na stwierdzenie, że rozstrzygnięcie to zostało doręczone po upływie 5 lat od przekazania dotacji, bowiem 15 stycznia 2021 r. (zwrotne poświadczenie odbioru). Zgodnie z odesłaniem do odpowiedniego stosowania O.p. w zakresie przedawnienia zastosowanie znajdują również przepisy dotyczące przerwania czy zawieszenia biega przedawnienia. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy nie uwzględnił, że nie nastąpiło przedawnienie terminu należności wynikającej z obowiązku zwrotu dotacji oświatowej, i pominął skutki wynikające z wniesienia sprzeciwu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i okoliczności wynikających z art. 15zzr ust. 1 pkt. 3 uCOVID-19 - skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z mocy prawa. Stanowiska tego nie można podzielić. Przepis art. 70 § 6 pkt. 2 O. p. stanowi zaś, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zatem już z literalnej wykładni przepisów oraz dogmatu o racjonalności prawodawcy, wynika, iż zamiarem ustawodawcy nie jest zrównanie instytucji sprzeciwu ze skargą i tym samym przejęcie, że wniesienie sprzeciwu powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, bowiem, gdyby ustawodawca miał zamiar zrównania w skutkach prawnych sprzeciwu ze skargą wysłowiłby to wprost lub określił w sposób ogólny, że zainicjowanie postępowania sądowoadministracyjnego wiąże się z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Tym samym, analiza przywołanych przez Prokuratora Okręgowego w Koszalinie przepisów dokonana z zastosowaniem wykładni celowościowej nie może zyskać akceptacji. Ordynacji podatkowej nie znana jest instytucja sprzeciwu, zatem trudno przyjąć, jak wnosi o to Prokurator Okręgowy w Koszalinie, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z wniesieniem sprzeciwu do sądu. Za trafnością takiej konstatacji przemawia również fakt, że z dniem 1 czerwca 2017 r. zostały wprowadzone zmiany w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w konsekwencji, których wprowadzono od decyzji wydawanych w trybie art. 138 § 2 K.p.a. instytucję sprzeciwu, analogicznych zmian nie wprowadzono w Ordynacji podatkowej co pozwala przyjąć, że działanie takie jest celowym działaniem racjonalnego ustawodawcy O poprawności ustaleń poczynionych przez Kolegium a sprowadzających się do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania na skutek przedawnienia świadczy także charakter instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepisy dotyczące instytucji zawieszenia terminu przedawnienia nie mogą być więc interpretowane w sposób rozszerzający, jak wnosi Prokurator Okręgowy w Koszalinie. Skoro ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. wskazał konkretnie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2117/19 z 25 lutego 2020 r. wskazał, że skoro ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. wskazał konkretnie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tego przepisu. Opinię tę Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całej rozciągłości podziela. Reasumując, wniesienie sprzeciwu do Sądu na decyzję w przedmiocie zwrotu nienależnie pobranej lub w nadmiernej wysokości dotacji nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p, bowiem rozstrzygnięcie to nie jest rozstrzygnięciem w przedmiocie zobowiązania, zaś Sąd nie wypowiada się w rzeczonym wyroku co do kwestii materialnoprawnych. Odnosząc się do zarzutu sprowadzającego się do niezastosowania przez Kolegium art. ust. 1 pkt 3 uCOVID 19, należy wskazać, że w realiach niniejszej sprawy stosowanie ww. przepisu prowadziłoby do przyjęcia, że termin 5 letni obowiązujący z mocy prawy byłby wydłużony, co przeczy konstrukcji ustalenia terminów przedawnienia do zwrotu należności z tytułu dotacji oświatowej wynikających z niekwestionowanego również przez Prokuratora Okręgowego w Koszalinie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego m. in. w wyrokach z dnia 5 grudnia 2019 r. od I GSK 193/18 do 195/18. Zważyć należy bowiem, iż decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowej ma charakter deklaratoryjny z czego wynika wniosek, iż termin przedawnienia biegnie niezależnie od jej wydania bowiem obowiązek zwrotu środków finansowych wypływa mocy prawa. Przyjęcie, iż w realiach niniejszej sprawy termin przedawnienia zobowiązania z tytułu dotacji oświatowej uległby zawieszeniu na podstawie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID 19 powodowałoby, iż naruszona zostałaby zasada zawarta w art. 2 Konstytucji RP statuująca zasadę demokratycznego państwa prawnego, bowiem trudno byłoby przyjąć, iż termin biegu przedawnienia zobowiązania uzależniony i wydłużony został na skutek zdarzenia, którego czas jest nieokreślony, tj. czasu epidemii czy też czasu zagrożenia epidemiologicznego. W demokratycznym państwie prawnym strona winna mieć pewność co do zdarzeń i terminów warunkujących jej zobowiązania, co wpisuje się także w ustalenia poczynione przez NSA dotyczące zasad liczenia terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu dotacji oświatowych. Niezależnie od powyższego, na marginesie podkreślić należy, iż cytowany przepis art. 15 zzr uCOVID 19 odnosi się do przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów w tym terminów przedawnienia. W realiach niniejszej sprawy terminy przedawnienia unormowane są przepisami Ordynacji podatkowej nie zaś przepisami prawa administracyjnego. W tym miejscy wskazać należy, między innymi, uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 8/16, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 390/14, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 920/17. II FPS 3/11. Jak wskazano w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej w składzie 7 sędziów, autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do innych dziedzin prawa, również należących do systemu prawa publicznego sensu largo. Przyjęcie poglądu o odrębności i autonomii prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że przepisy prawa podatkowego, w tym przepisy Ordynacji podatkowej nie powinny być oceniane przez pryzmat regulacji zawartej przepisie art. 15zzr, albowiem nie należy ich utożsamiać z szeroko rozumianym prawem administracyjnym. Wyjaśnić również należy, że do takiej konkluzji prowadzi także wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów tarczy antykryzysowej, której zagadnienia odnoszące się do ogólnej materii prawa podatkowego w przeważającym zakresie zostały uregulowane odrębnie (dla przykładu wskazano przepis 15zzj tej ustawy). Także analiza uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 568 ze zm.), na mocy której dodano do tarczy antykryzysowej komentowany przepis, wskazuje, że celem jego wprowadzenia było zabezpieczenie interesów obywateli będących stronami stosunków publicznoprawnych. W konsekwencji należy przyjąć, że art. 15zzr ww. ustawy nie spowodował wydłużenia okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Co istotne, podobne stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 1 maja 2020 r. (SP5.055.2.2020), w którym czytamy, że "przepisy prawa podatkowego, w tym zawarte w O.p., nie powinny być oceniane przez pryzmat regulacji zawartej w art. 15zzr ust. 1 uCOVID 19, jako że nie należy ich utożsamiać z szeroko rozumianym prawem administracyjnym". Prowadzi to do wniosku, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie z tytułu nienależnie pobranej dotacji oświatowej przedawniło się z dniem 31 grudnia 2020 r. Sumując stwierdzić należy, że kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w przedmiotowej sprawie została przez organ w sposób właściwy przenalizowana i oceniona, a zaskarżone rozstrzygnięcie jest zgodne z przepisami prawa, bowiem dotyczyło zobowiązania przedawnionego. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.