I SA/Sz 104/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. sprawy ze skargi E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku rolnego za lata 2006-2010 oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", art. 2 i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania TP E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., utrzymało w mocy decyzję nr [...] Wójta Gminy S. z dnia [...] r., w sprawie umorzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za lata 2006-2010. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że dnia 21 stycznia 2011 r. Spółka złożyła korekty deklaracji na podatek rolny za lata 2006-2010 wykazując zerową wartość tego podatku i wniosła o zwrot nadpłaty z tego tytułu. Ze złożonego do tej korekty wyjaśnienia, jak też z dodatkowego pisma Spółki wynikało, że pierwotna deklaracja została złożona wobec błędnego założenia, że ujawnione w niej nieruchomości stanowią jej własność, podczas gdy w sensie prawnym były i są nadal własnością T.. P. S.A. (dalej: "TP S.A."). Błąd co do ustalenia właściciela wynikał z faktu, że umowa zawarta z TP S.A. dotycząca wniesienia aportem własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz spółki TP E. była umową nieważną, albowiem naruszała przepisy ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, w brzmieniu wówczas obowiązującym. Przy jej zawieraniu osoba reprezentująca TP E. Sp. z o.o. złożyła bowiem nieprawdziwe oświadczenie, że spółka nie jest cudzoziemcem. Umowa ta zatem nie wywołała skutków prawnych, a tym samym treść księgi wieczystej nie odpowiada rzeczywistemu stanowi prawnemu. To samo dotyczy stanów ujawnionych w ewidencji gruntów. Sama Spółka była zaś posiadaczem zależnym nieruchomości i takim pozostaje. Tym samym właścicielem nieruchomości i obiektów budowlanych pozostała TP S.A., a TP E. był jedynie posiadaczem zależnym, na którym nie ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego. Wójt Gminy S. potraktował wniosek Spółki raz jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, przeprowadził postępowanie i wydał decyzję, a po wtóre jako wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie zobowiązania w podatku rolnym za lata 2006-2010 i zakończył je decyzją, którą umorzył postępowanie w sprawie, stwierdzając, że pierwotnie zadeklarowany podatek w deklaracji przez Spółkę jest podatkiem zadeklarowanym w należnej wysokości i bezprzedmiotowe jest określanie tego zobowiązania decyzją administracyjną. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. polegające na przyjęciu, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez Skarżącą, - art. 208 § 1 O.p. polegające na uznaniu postępowania za bezprzedmiotowe i w związku z tym jego umorzeniu, gdy przedmiot postępowania istniał w dacie orzekania, skoro za podstawę orzekania przyjęto, że nie powstała nadpłata w podatku od nieruchomości, - art. 120 O.p. polegające na niezastosowaniu w sprawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz. U. z 2004 r. Nr 167, poz. 1758 ze zm.), - art. 120 O.p. polegające na niewłaściwym zastosowaniu w sprawie art. 6 ust. 1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, polegającym na przyjęciu, że mimo nieważności umów przenoszących na Skarżącą prawo użytkowania wieczystego, mimo świadomości jednego z jej organów, że czynności te są nieważne, Skarżąca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, - art. 187 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, - art. 191 O.p. polegające na oparciu oceny, czy okoliczności istotne dla sprawy zostały udowodnione jedynie na treści wypisów z ksiąg wieczystych lub ewidencji gruntów, z pominięciem innych dowodów, z których wynikało że wpisy w księgach wieczystych lub w ewidencjach gruntów nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi prawnemu nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, - art. 1, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 8 pkt 3 ustawy o podatku rolnym przez błędne i niewłaściwe jego zastosowanie do Skarżącej mimo wykazania przez nią, że podstawa prawna nabycia własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania jest nieważna. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazało, że rozstrzygnięcie jest prawidłowe, aczkolwiek inne są przyczyny bezprzedmiotowości. Organ wskazał, że korekta deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego. Wniosek Spółki w tym zakresie wszczynał jedynie postępowanie w sprawie nadpłaty w podatku. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie w sprawie nadpłaty w swej istocie i treści wyczerpuje wszystkie elementy postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spowodowanego korektą podatnika - zatem skoro wszczęte jest postępowanie w sprawie nadpłaty nie ma potrzeby, a nawet nie jest wskazane wszczynanie równoległego postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego. Dalej organ podał, iż korekta deklaracji towarzysząca wnioskowi o nadpłatę nie staje się automatycznie źródłem zobowiązania podatkowego, musi być zweryfikowana w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Zatem nie może toczyć się równolegle postępowanie w sprawie nadpłaty i zobowiązania podatkowego, co czyni prowadzone postępowanie w sprawie zobowiązania bezprzedmiotowym. Organ odwoławczy dodatkowo wskazał, że odnośnie zobowiązania podatkowego za 2006 r. w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja Wójta Gminy S. z dnia [...] r., a więc w tym zakresie może być ewentualnie prowadzone postępowanie tylko w trybie nadzwyczajnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Spółka wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego zarzucając jej naruszenie: a) art. 207 §1 w zw. z art. 21 §1 pkt 1 i § 3 O.p. polegające na przyjęciu, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez Skarżącą, b) art. 120 O.p. polegające na niezastosowaniu w sprawie art. 6 ust. 1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, c) art. 120 O.p. polegające na niewłaściwym zastosowaniu w sprawie art. 6 ust. 1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, polegającym na przyjęciu, że mimo nieważności umów przenoszących na Skarżącą prawo użytkowania wieczystego, mimo świadomości jednego z jej organów, że czynności te są nieważne, Skarżąca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, d) art. 187 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, e) art. 191 O.p. polegające na oparciu oceny, czy okoliczności istotne dla sprawy zostały udowodnione jedynie na treści wypisów z ksiąg wieczystych lub ewidencji gruntów, z pominięciem innych dowodów, z których wynikało, że wpisy w księgach wieczystych lub w ewidencjach gruntów nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi prawnemu nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, f) art. 1, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 8 pkt 3 ustawy o podatku rolnym przez błędne i niewłaściwe jego zastosowanie do Skarżącej mimo wykazania przez nią, że podstawa prawna nabycia własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania jest nieważna, g) art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne przez błędne jego zastosowanie do ustalenia, kto jest podatnikiem przedmiotowego podatku, gdy zgodnie z tym przepisem dane zawarte w ewidencji są jedynie podstawą wymiaru podatków. W uzasadnieniu skargi TP E. Sp. z o.o. wskazała, że w niniejszej sprawie postępowanie niewątpliwie ma przedmiot, bowiem wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony i nie został cofnięty, korekty deklaracji podatkowych zostały złożone i nie zostały cofnięte, a zobowiązania podatkowe których dotyczy wniosek nie uległy jeszcze przedawnieniu. Dalej Skarżąca podniosła, że TP E. Sp. z o.o. przed 30 kwietnia 2002 r. nie występowała i nie uzyskała zezwolenia ministra właściwego do spraw wewnętrznych na nabycie nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, szczegółowo opisanych w § 4 uchwały nr 2/2002 o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz oświadczeniu o objęciu udziałów, powołanych wyżej. Zawiadomienie o uzyskaniu statusu cudzoziemca Spółka uzyskała w dniu 4 czerwca 2002 r. Wobec tego wpisy dotyczące spółki TP E. Sp. z o.o. w odpowiednich działach księgi wieczystej, jako użytkownika wieczystego nieruchomości opisanych w § 4 uchwały nr 2/2002 o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz oświadczeniu o objęciu udziałów, w tym przedmiotowej nieruchomości, nastąpiły na podstawie nieważnych umów przeniesienia własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, a tym samym treść księgi wieczystej nie odpowiada rzeczywistemu stanowi prawnemu. To samo dotyczy stanów ujawnionych w ewidencjach gruntów prowadzonych przez gminy. Zgodnie z zawartym między Stronami w dniu 24 lutego 2011 r. porozumieniem notarialnym (Rep.[...] ), Skarżąca została wykreślona z księgi wieczystej, następnie 28 marca 2011 r. T. P. S.A. przeniosła na Skarżącą prawo własności przedmiotowej nieruchomości, zaś wpis Skarżącej do księgi wieczystej [...] jako właściciela, nastąpił w dniu 12 kwietnia 2011 r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem badając legalność zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem i z punktu widzenia podstaw jej uchylenia określonych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej: "p.p.s.a." - Sąd stwierdził, że wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że skarga w przedmiotowej sprawie została wniesiona przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w K., natomiast zaskarżoną decyzję z dnia [...] r. wydano wobec TP E. Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Z zawartych w skardze wyjaśnień strony skarżącej wynika, że połączenie spółek TP E. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. nastąpiło poprzez przejęcie całego majątku TP E. Sp. z o.o. przez spółkę E. Sp. z o.o. i zostało zarejestrowane przez Sąd Rejonowy dla K. – Ś. w K. w dniu 22 grudnia 2011 r., wskutek czego Skarżąca wstąpiła z mocy prawa we wszystkie prawa i obowiązki spółki TP E. Sp. z o.o. – adresata zaskarżonej decyzji. W załączonym do skargi odpisie z KRS według stanu na dzień 19 stycznia 2012 r., w rubryce 4 Działu VI ujawniono połączenie spółek TP E. sp. z o.o. ze spółką E. z o.o. na podstawie uchwały z 17 listopada 2011 r. - co nastąpiło w trybie art. 516 § 6 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.). Z art. 493 § 1 k.s.h. wynika bowiem, że spółka przejmowana zostaje rozwiązana w dniu wykreślenia z rejestru. Zgodnie z art. 493 § 2 k.s.h. wpis o połączeniu wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej. Według zaś art. 6945 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego postanowienie o wykreśleniu z rejestru jest skuteczne z chwilą uprawomocnienia się. Wstąpienie spółki przejmującej w prawa i obowiązki podatkowe spółki przejmowanej, w tym wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego wynika zaś z art. 93 § 2 pkt 2 w związku z § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 93d O.p. W rozpozanwanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. jest konsekwencją decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana w postępowaniu wszczętym w związku ze złożonym w dniu 21 stycznia 2011 r. przez Spółkę wnioskiem o zwrot nadpłaty. Nie budzi także wątpliwości fakt, że w momencie tym nie istniała w obrocie prawnym decyzja wymiarowa, tj. określająca wysokość należnego podatku rolnego za lata 2007-2010, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. - taka decyzja istniała co do roku 2006. W literaturze i orzecznictwie podkreśla się, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku rolnym, gdy podatnikiem jest osoba prawna, jest ściśle związane z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczeniu podatkowym. Daje to możliwość weryfikacji prawidłowości samoobliczenia i ogranicza związane z tą techniką ryzyko podatnika. Na skutek złożonego wniosku dochodzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w jego wyniku organ podatkowy wydaje decyzję, w której weryfikuje samoobliczenie, to znaczy stwierdza nadpłatę lub odmawia stwierdzenia jej powstania (R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2000, s. 99 i n.). O tym, czy jest nadpłata, właściwy organ podatkowy jest obowiązany orzec stosując przepisy materialnego prawa podatkowego; w rozpoznawanej sprawie - ustawę o podatkach i opłatach lokalnych. Należy przypomnieć, że gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, to jest z dniem zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania i nakłada na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 2 O.p.), postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie w zasadzie tylko wówczas, gdy nie toczy się już postępowanie podatkowe. Postępowanie podatkowe bowiem zmierza do stwierdzenia, czy podatnik zapłacił podatek, czy zadeklarował podatek, czy wysokość zobowiązania jest wykazana w kwocie należnej, a w konsekwencji, czy dane zawarte w deklaracji, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym - tylko bowiem w takim przypadku można stwierdzić, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (art. 21 § 3 O.p.). W jego wyniku organ podatkowy także stosuje przepisy ustawy właściwej dla danego podatku i wydaje decyzję, w której zgodnie z art. 21 § 3 O.p. określa wysokość zobowiązania podatkowego, ewentualnie - jeśli dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości zadeklarowany podatek - umarza postępowanie. Taki sam przedmiot, to znaczy ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego, ma także sprawa o stwierdzenie nadpłaty, jednakże w jej wyniku organ podatkowy nie jest władny rozstrzygać, czy wystąpiło zobowiązanie w podatku. W obu sprawach zatem, przy wykorzystaniu dwóch różnych instytucji prawa procesowego, organ podatkowy w gruncie rzeczy rozstrzyga o treści obowiązków na podstawie właściwych dla danego podatku przepisów prawa podatkowego. Z kolei instytucja wszczęcia postępowania została unormowana w rozdziale 8 – art. 165 i następne O.p. W myśl art. 165 § 1 tej ustawy postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. A więc ustawodawca w tym postępowaniu przyjął zasadę skargowości i zasadę oficjalności. Istota skargowości polega na tym, że tylko w razie złożenia żądania przez legitymowany podmiot organ podatkowy ma obowiązek wszczęcia postępowania i w konsekwencji nie może podjąć postępowania z własnej inicjatywy. Art. 165 § 1 O.p. musi być interpretowany w związku z przepisami prawa materialnego, które nie tylko wyznaczają rodzaj spraw załatwianych decyzją, ale i normują inicjatywę do podjęcia załatwienia określonych rodzajów spraw. Analiza treści art. 72 i następnych O.p. wskazuje expresis verbis, że inicjatywa wszczęcia postępowania należy do podatnika, a więc tego, który chce skorzystać z przyznanego mu prawa (za wyjątkiem art. 74a O.p.). Jeżeli chodzi o ustalenie sytuacji prawnej jednostki w zakresie jej uprawnień, zgodnie z zasadą, że jednostka rozporządza swoim prawem, wszczęcie postępowania następuje na jej wniosek. Z powyższego wynika, że skoro Spółka wyraziła swoją wolę skorzystania z przysługującego jej prawa, przez złożenie żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku rolnym, to tym samym zakreśliła przedmiot i zakres postępowania. Z art. 165 § 3 O.p. wynika wyraźnie, że z chwilą doręczenia organowi żądania strony wywołany zostaje skutek procesowy w postaci wszczęcia postępowania. Już samo wniesienie żądania uruchamia to postępowanie i organ podatkowy nie jest wcześniej uprawniony do jego merytorycznej analizy. Żądanie stwierdzenia nadpłaty wszczyna postępowanie w indywidualnej sprawie i powinno być załatwione w formie decyzji, jeżeli w jego wyniku następuje odmowa stwierdzenia nadpłaty. W związku z powyższym, skoro w wyniku wszczętego przez Spółkę postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty Wójt Gminy S. wszczął ponadto postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości to tym samym naruszył zasadę skargowości. W tej sytuacji zaakceptować należy ocenę prawną wyrażoną w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., że w sytuacji prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty brak jest podstaw do prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku rolnym – w obu przypadkach organ rozstrzyga bowiem o tych samych obowiązkach podatkowych (materialnoprawnych) w oparciu o przepisy ustawy o podatku rolnym, w tym art. 3 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Wszczęte zatem przez Wójta Gminy S. postępowanie w sprawie podatku rolnego zasadnie zostało umorzone, a stanowisko organu odwoławczego utrzymując w mocy takie rozstrzygnięcie i wskazujące na ww. odmienne przyczyny umorzenia postępowania, za odpowiadające obowiązującemu prawu. Zgodzić się należy również z oceną wyrażoną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., że w sytuacji gdy w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja i to prawomocna określająca zobowiązanie podatkowe za 2006 r., brak jest podstaw prawnych do prowadzenia postępowania w sprawie tego zobowiązania. Taką możliwość wzruszenia prawomocnej decyzji daje jedynie ewentualne wznowienie postępowania (art. 240 i nast. O.p.), stwierdzenie nieważności decyzji (art. 247 i nast. O.p.), czy zmiana decyzji (art. 253 i nast. O.p.). Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako niezasadną należało oddalić.