I SA/Sz 1042/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi J. K. - PHU G. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2006 r. wraz z odsetkami 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 22 stycznia 2015 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego J. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z 30 czerwca 2015 r. [...] Dyrektor Izby Celnej [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 22 stycznia 2015 r. nr [...] , którą określono J.K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "G." J.K. (zwany dalej: "Podatnikiem", "Stroną" bądź "Skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie sprawy. Po przeprowadzeniu wobec Podatnika kontroli podatkowej za okres od 1 września 2005 r. do 30 kwietnia 2006 r., której przedmiotem było sprawdzenie przestrzegania przez kontrolowanego przepisów prawa podatkowego w związku z dokonywaniem obrotu olejem opałowym, oraz wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego (zwany dalej "organem I instancji") w dniu 3 czerwca 2009 r. wydał decyzję nr [...], którą określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji ustalił, że w kwietniu 2006 r. Strona dokonała sprzedaży [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, z obniżoną stawką akcyzy, nie uzyskując od nabywcy stosownego, tj. zawierającego prawidłowe dane, wymagane przepisami prawa podatkowego, oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do celów uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Organ stwierdził bowiem, że jedno oświadczenie nie zawierało numeru NIP (oświadczenie złożone przez J.P. ), natomiast odnośnie dwóch oświadczeń - że osoba podana jako nabywca nie zamieszkiwała w miejscu, które wskazano w oświadczeniu jako miejsce zamieszkania, a podane w oświadczeniu numery PESEL oraz NIP nie były przypisane do tej osoby (oświadczenia złożone przez A.B. ). Organ ten stwierdził również, że Podatnik, mimo wykonywania we wskazanych miesiącach czynności rodzących obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, stając się podatnikiem tego podatku, nie złożył stosownej deklaracji dla podatku akcyzowego, jak również nie dokonał zapłaty kwoty akcyzy wynikającej ze zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za te miesiące, co wypełniło przesłanki wynikające z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "O.p."), skutkując dla organu I instancji koniecznością wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Po rozpoznaniu sprawy zainicjowanej odwołaniem Strony, decyzją z dnia 15 grudnia 2010 r. nr [...] , Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w pełni podzielając wyrażone w niej stanowisko. W dniu 2 lutego 2011 r. (data nadania pisma w urzędzie pocztowym), pismem z dnia 28 stycznia 2011 r., Podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 397/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które odpowiednio miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.; zwanej dalej "u.p.a."), § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U nr 87, poz. 825 ze zm.; zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego") oraz art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu, stwierdzając, że przedmiotem sprawy jest określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających sprzedawcę do korzystania ze stawki obniżonej, Sąd zakreślił jej ramy prawne. Sąd przywołał art. 65 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem podatkowym, a także § 3 ust. 1 i załącznik Nr 1 poz. 2 lit. a, § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, i odniósł się do kwestii warunków, od spełnienia których uzależniona jest możliwość zastosowania przez podatnika sprzedającego oleje opałowe obniżonych stawek. Sąd wskazał, że przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w ww. § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 przewidują, że podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów oraz, że oświadczenie to jest załącznikiem dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego na cele uprawniające do zastosowania obniżonych stawek podatkowych (do faktury VAT lub rachunku), wraz z nim stanowiąc integralną całość, i powinno być łącznie z tym dokumentem przechowywane. Sąd zgodził się z organami podatkowymi obu instancji, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, nie dają prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednakże - wbrew stanowisku prezentowanemu przez te organy w sprawie - Sąd stwierdził, że tego rodzaju skutek mogą wywołać jedynie braki oświadczenia, uniemożliwiające identyfikację nabywcy, transakcji, a zatem tych elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Sąd zauważył, że wszystkie przepisy prawa, a więc także przepisy prawa podatkowego, należy wykładać i stosować mając na względzie nie tylko ich literalne brzmienie, ale przede wszystkim cel, dla którego zostały ustanowione. Utrata z pola widzenia celu, którego osiągnięciu służy konkretny przepis prawa z reguły prowadzi do błędnego rozumienia tego przepisu i wadliwego jego zastosowania, co w konsekwencji prowadzi do wypaczania całego przyjętego rozwiązania prawnego. Zdaniem Sądu, taką właśnie wadliwością nacechowane było działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie oraz zaprezentowane przez te organy w decyzjach stanowisko w kwestiach materialnoprawnych i procesowych. Sąd wskazał, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, tj. gdy nabywca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, treść oświadczenia jest szczegółowo uregulowana w § 2 ust. 2 rozporządzenia z uwagi na to, że faktura VAT nie musi być wystawiona, a transakcja może być dokumentowana np. samym paragonem, zatem brak jakichkolwiek informacji o nabywcy. W tej sytuacji, oświadczenie, aby spełniało swoją rolę, tj. umożliwiało sprawdzenie przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, musi zawierać treści identyfikujące nabywcę oraz jego urządzenie grzewcze. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają przede wszystkim umożliwić łatwą identyfikację nabywcy i urządzenia grzewczego oraz ilości paliwa (adekwatnej do rodzaju i ilości urządzeń grzewczych) i daty zakupu. Te informacje, w razie wątpliwości organu pozwolą na sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. Wymogi zawarte w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego mają umożliwić realizację wskazanego wyżej celu, zatem oceniając złożone oświadczenia należy mieć na względzie, czy badane dokumenty umożliwiają realizację celu, któremu służą tj. zbadanie, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe. Sąd przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których wyjaśniono, na czym polega prawidłowość oświadczeń oraz posługując się wykładnią celowościową i systemową, wskazano, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy, tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarcza dla stwierdzenia, że stawka preferencyjna podatku akcyzowego jest nieuzasadniona, albowiem niezbędne jest potwierdzenie prawidłowości informacji oraz użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia, organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Takie oświadczenie nie spełnia swojej roli i nie pozwala ustalić, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe. Preferencyjna stawka podatkowa jest wówczas nieuzasadniona. Jeżeli jednak oświadczenie, mimo braku któregokolwiek elementu, pozwala na identyfikację nabywcy i transakcji, a organ poprzestaje na formalnej ocenie, to przedwczesna jest ocena, ż podatnikowi nie przysługuje obniżona stawka, a gdy nabywca potwierdza nabycie na cele opałowe, to brak podstaw do odmowy zastosowania preferencji podatkowej przewidzianej dla olejów opałowych zużytych na cele opałowe. Zatem brak numeru NIP, tak jak w niniejszej sprawie, nie dyskwalifikuje oświadczenia, które - zdaniem Sądu - daje możliwość identyfikacji osoby wobec innych danych oświadczenia, w tym imienia, nazwiska, adresu. Sąd wskazał ponadto, że jest oczywiste, że ani uzupełnienie oświadczenia, ani też jego "konwalidacja" nie wchodzi w grę, z uwagi na charakter tego dokumentu. Natomiast można i należy ocenić, czy braki te dyskwalifikują dokument ze względu na jego przeznaczenie i cel, któremu służy. Bezspornie brak oświadczenia w dacie sprzedaży, czy też złożenie oświadczenia przez podmiot fikcyjny powoduje, że nie było podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, zatem zakwestionowanie tego oświadczenia jest uzasadnione. Reasumując, Sąd stwierdził, że oświadczenie spełnia swoją rolę, jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ ustalił nabywcę, a sama transakcja i użycie oleju zostały potwierdzone. Ocena uprawnienia do zastosowania preferencji podatkowej w podatku akcyzowym nie może być oparta na samej tylko analizie formalnej poprawności oświadczeń. Sąd wskazał, że z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż organ I instancji podjął czynności mające na celu zweryfikowanie zarówno poprawności formalnej, jak i materialnej złożonych oświadczeń, pozyskując od właściwych organów odpowiednio numery identyfikacji podatkowej i numery PESEL, informacje, czy dana osoba figuruje w ewidencji ludności i czy jest zameldowana na terenie danej gminy lub miasta (ewentualnie właściwy adres zameldowania), oraz - na podstawie pozyskanych danych adresowych nabywców oleju opałowego - występując do tych osób o potwierdzenie, czy dana transakcja, której dotyczyło oświadczenie, faktycznie miała miejsce. Znaczna część nabywców udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu, potwierdzając zaistnienie transakcji, w tym m.in.: J.P. (vide: t. IV, k.1049), którego oświadczenie z dnia 12 kwietnia 2006 r. również zakwestionowano z uwagi na brak numeru NIP nabywcy (vide: poz. 2 tabeli na str. 13 decyzji organu odwoławczego za kwiecień 2006 r. i poz. 28 tabeli stanowiącej załącznik nr 24 protokołu kontroli). Jednakże, wskutek wadliwego rozumienia treści przepisów art. 65 ust. 1i ust. 1a pkt 1 u.p.a. w zw. z przepisami § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przez organy obu instancji, organy te nie dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego i jego zupełności. Pomimo, iż dysponowały opisanym powyżej materiałem dowodowym, organy pominęły poczynione ustalenia i w swoich decyzjach poprzestały wyłącznie na formalnej kontroli oświadczeń, uznając, że stwierdzone braki formalne są wystarczające do przyjęcia, że oświadczeń tych w ogóle nie ma. Organ odwoławczy w swojej decyzji wskazał wręcz, że kwestia zbadania rzeczywistego przeznaczenia nabytego przez kontrahentów strony oleju opałowego pozostaje bez wpływu na kierunek rozstrzygnięcia organów obu instancji. W tej sytuacji, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja ostateczna oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji obarczone były także A. i procesowymi wynikającymi z zaniechania dokonania wszechstronnej oceny materiału dowodowego co do tego, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły Podatnikowi oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe (a które - jak wskazał Sąd - dają możliwość weryfikacji transakcji) został na ten cel przeznaczony. Proces weryfikacji ww. oświadczeń przeprowadzony w sprawie przez organy (jedynie formalny) nie odpowiadał bowiem wymogom przepisów art. 121 § 1 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych przyczyn, wskazując na potrzebę ponownej, wyczerpującej oceny przez organ podatkowy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Sąd uchylił decyzje organów obu instancji. W toku ponownie prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego, Podatnik w piśmie z dnia 22 grudnia 2014 r. odniósł się m.in. do treści decyzji tego organu z dnia 3 czerwca 2009 r. w części dotyczącej jej uzasadnienia, a w szczególności jednego z nabywców ww. oleju, tj. A.B. zamieszkałego w miejscowości [...] . Wniósł również o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie w charakterze świadka S.L. (kierowcy Podatnika), na okoliczność dostarczenia oleju pod wskazany adres i odebrania od nabywcy oświadczenia. Następnie, odpowiadając na wezwanie organu I instancji, Strona przedłożyła pismo z dnia 14 stycznia 2015 r., którego załącznikiem były faktury zakupu oleju opałowego za miesiąc kwiecień 2006 r. wraz kserokopiami świadectw jakości. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w ramach którego uznano, że zobowiązanie podatkowe Strony w podatku akcyzowym za kwiecień 2006 r. nie uległo przedawnieniu, organ I instancji wydał decyzję z dnia 22 stycznia 2015 r. nr [...] , którą określił Podatnikowi wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że Podatnik naruszył przepisy prawa podatkowego, uprawniające do zastosowania preferencyjnej - przewidzianej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe - stawki akcyzy. W przypadku dwóch transakcji sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości [...] litrów, Strona pobrała bowiem wadliwe, tj. niespełniające wymogów formalnych, oświadczenia od nabywcy oleju opałowego – A.B. będącego osobą fikcyjną. Ustosunkowując się natomiast do wniosku Strony z dnia 22 grudnia 2014 r. o przesłuchanie w charakterze świadka S.L. , organ I instancji wskazał na brak podstaw do jego uwzględnienia, z uwagi na fakt, że ponowne przesłuchanie S.L. dotyczyłoby faktów już znanych organowi. Podczas kontroli podatkowej, kontrolujący dokonali bowiem przesłuchania wskazanej osoby w charakterze świadka (protokół przesłuchania z dnia 24 lipca 2007 r.) i świadek ten zeznał, że "oświadczenia podpisywały osoby, które odbierały olej opałowy, oraz że pamięta, że zawoził olej opałowy do A.B. ". Od decyzji organu I instancji, Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: – art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 i art. 188 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, a w szczególności brak podjęcia jakiejkolwiek inicjatywy przez organ podatkowy w przedmiocie ustalenia, czy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony i przeprowadzić w tym zakresie niezbędne postępowanie, co stanowiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej, – art. 191 w zw. z art. 122 O.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów w postaci dowolnego uznania, że nabywany przez A. B. od firmy Podatnika olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, zwłaszcza, że adres nabywcy zawarty w oświadczeniu różni się od tego jaki wskazuje organ podatkowy, – § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85, poz. 1799 ze zm.; zwane dalej "rozporządzeniem z dnia 23 kwietnia 2004 r."), poprzez uznanie, że w przypadku gdy na fakturze nie ma wyszczególnionej kwoty akcyzy, podatnik nie ma prawa do pomniejszenia własnego zobowiązania podatkowego. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie pozyskał informacje z systemu Centralna Baza Danych PESEL dotyczące numeru PESEL należącego do A.B. oraz w zakresie wskazania zamieszkania/zameldowania osób pod adresem: [...] . Organ odwoławczy, z uwagi na informację zawartą w protokole przesłuchania świadka – Z.L. z dnia 24 lipca 2007 r., pismem z 9 kwietnia 2015 r., wezwał Stronę do przedłożenia uwierzytelnionej kopii ewidencji (zeszytu) osób odbierających olej opałowy od Podatnika w kwietniu 2006 r. Jednakże w nadesłanym przez Podatnika piśmie z dnia 14 kwietnia 2015 r., wskazano, że (cyt.): "Podatnik nie dysponuje już wskazanym dokumentem, albowiem od 2008 r. spis kontrahentów (w tym odbiorców oleju opałowego) prowadzony jest w systemie informatycznym. W 2006 r. faktury wystawiane były ręcznie, co uzasadniało prowadzenie ewidencji w innej formie. Z uwagi jednak na znaczny upływ czasu nie jest możliwe odszukanie tego dokumentu, zwłaszcza, iż stał się on nieprzydatny w dalszej działalności". Wobec powyższego, organ I instancji działający na zlecenie organu odwoławczego w dniu 2 czerwca 2015 r. przesłuchał w charakterze świadka Z.L., w celu ustalenia zasad dostawy oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe oraz sposobu poboru oświadczeń nabywcy tego oleju w kontekście tego, czy Z.L. weryfikował dane osobowe nabywcy wskazane w oświadczeniu z danymi wynikającymi z dokumentu tożsamości (dotyczy oświadczeń z dnia 6 i 13 kwietnia 2006 r., złożonych przez A.B. ). W piśmie z dnia 11 czerwca 2015 r. Strona odniosła się do zebranego materiału dowodowego, podtrzymując zarzuty odwołania oraz wskazując, że nie można jej zarzucić niedbalstwa czy też lekkomyślności, a nawet braku staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej, pomimo wyjątkowej czujności i ostrożności i wdrożonych w firmie procedur (polegających na legitymowaniu kupującego przy pierwszej dostawie oleju), nie był on w stanie uniknąć wprowadzenia go w błąd przez kupującego. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania oraz dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, opisaną na wstępie decyzją z dnia 30 czerwca 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu, wskazując na związanie ww. wyrokiem Sądu z dnia 25 czerwca 2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 397/14, organ odwoławczy uznał, że nie wszystkie braki w treści oświadczeń w istocie skutkują utratą prawa do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy przewidzianej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Takim nieistotnym brakiem jest brak numeru PESEL lub NIP na oświadczeniu nabywcy, przy poprawności oczywiście pozostałych danych osobowych wskazanych w oświadczeniu. Dane osobowe muszą być prawdziwe, a więc oświadczenie musi być złożone przez rzeczywiście istniejącą osobę. W rezultacie sprzedaż oleju opałowego dokonana przez sprzedawcę bez uzyskania od faktycznego nabywcy wymaganego prawem oświadczenia - jako warunku sprzedaży przy zastosowaniu preferencyjnej stawki akcyzy, wypełnia przesłanki uznania ją za sprzedaż na cele inne niż opałowe, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Przy czym w tym przypadku nie jest możliwe zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że spośród zrealizowanych przez Stronę w kwietniu 2006 r. transakcji sprzedaży [...] litrów oleju opałowego nie towarzyszyło złożenie Podatnikowi przez nabywcę poprawnego pod względem formalnym oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju. Strona dysponowała bowiem 2 oświadczeniami (z dnia 6 i 13 kwietnia 2006 r.), złożonymi przez nieistniejącą osobę (tj. rzekomego A.B. zamieszkałego w miejscowości [...] ), a zatem oświadczeniami, które nie spełniały wymogów określonych w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W konsekwencji organ uznał, że dokonanie wskazanej sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków stosowania obniżonej stawki akcyzy skutkowało koniecznością zastosowania w tym przypadku sankcyjnej stawki akcyzy, przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Organ odwoławczy wskazał przy tym na szereg czynności podejmowanych przez organy obu instancji, a mających na celu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Podniósł, że w wyniku czynności organu I instancji ustalono, że: A.B. nie zamieszkuje i nigdy nie zamieszkiwał pod ww. adresem; osoby zamieszkałe pod tym adresem nie zamawiały oleju opałowego oraz nie posiadają urządzeń grzewczych na olej opałowy; A.B. nie figuruje w ewidencjach NIP oraz w ewidencji miasta i gminy K. i nigdy nie był tam zameldowany; korespondencja kierowana do A.B. została zwrócona przez pocztę polską z adnotacją "adresat nieznany pod tym adresem". Organ odwoławczy, korzystając z dostępu do Centralnej Bazy Danych PESEL, stwierdził, że w systemie nie istnieje numer [...], a pod ww. adresem nie jest zameldowana osoba o imieniu i nazwisku A. B. Ponadto, mając wiedzę o rzekomym istnieniu zeszytu prowadzonego przez Podatnika z danymi osobowymi nabywców, wezwał Stronę do przedłożenia uwierzytelnionej kopii tej ewidencji, uzyskując jedynie informację, że Podatnik nie dysponuje już wskazanym dokumentem. Organ odwoławczy wskazał także na przeprowadzenie – w ramach dodatkowego postępowania dowodowego – przez organ I instancji dowodu z przesłuchania świadka Z. L. , na okoliczność wyjaśnienia sposobu dostawy oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe i poboru oświadczeń nabywcy tego oleju (dotyczy oświadczeń z dnia 6 i 13 kwietnia 2006 r. złożonych przez A. B.). Na podstawie tego przesłuchania organ ustalił, że przyjętą przez Podatnika praktyką było, że przy dostarczaniu oleju opałowego do odbiorcy kierowca przekazywał do wypełnienia druk oświadczenia i odbierał je od nabywającego po jego wypełnieniu. Organ wskazał także, że na pytanie odnośnie tego, czy dostawa oleju opałowego dokonywana była pod adres nabywcy, tj. A. B. zamieszkałego w miejscowości [...] , świadek stwierdził, że "z uwagi na duży upływ czasu ciężko jest mi to jednoznacznie stwierdzić. Jeśli jest taki adres w oświadczeniu to na ten adres musiałem dostarczyć towar", a na zadane przez pełnomocnika Strony pytanie: "czy w tamtym okresie, który dotyczy przedmiotowych oświadczeń osoby, którym Pan dostarczał olej opałowy okazywały "stary" dowód osobisty w formie papierowej, który można było podrobić?", świadek zeznał: "zdarzało się, że odbiorcy oleju opałowego okazywali dowody "stare" w formie papierowej i nowe (plastik)". Odnosząc się do powyższego zeznania, organ odwoławczy za wiarygodne uznał stwierdzenie przesłuchiwanego: "dawałem do wypełnienia druk oświadczenia i odbierałem wypełnione oświadczenie", nie dał natomiast wiary informacjom, że Z. L. weryfikował dane osobowe nabywców. W ocenie organu odwoławczego, ww. fakty dowodzą jednoznacznie, że Podatnik nie dokonywał weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych, złożonych przez nabywców tego paliwa. Organ odwoławczy nie znalazł przy tym możliwości zastosowania przewidzianej w § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. instytucji obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu. Wbrew bowiem postanowieniom zawartym w § 9 tego rozporządzenia, na fakturach dokumentujących zakup przez Stronę oleju opałowego kwota akcyzy nie została wykazana. Na podstawie powyższych ustaleń organ odwoławczy obliczył wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz wyliczył podatek akcyzowy za kwiecień 2006 r. w wysokości [...] zł. Następnie, stosownie do art. 19 ust. 2 i ust. 3 u.p.a., wyliczył kwoty wpłat dziennych akcyzy oraz odsetki od powstałych zaległości z tego tytułu w kwocie [...] zł. Strona dnia 5 sierpnia 2015 r. (data nadania pisma w urzędzie pocztowym) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ostateczną decyzję organu odwoławczego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, dopuszczenia dowodu z dokumentu (kserokopia koperty ze wskazaniem adresata przesyłki w osobie J. K.) oraz zasądzenia na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez uznanie, że każde złożenie oświadczenia przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej podającą fikcyjne dane, nawet w sytuacji, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe informacje, powoduje że nie ma podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, podczas gdy taka interpretacja jest niezgodna z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r. w sprawie SK 14/12 - per analogiam); 2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 § 1 O.p., poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, nieadekwatną do stanu faktycznego i rażącą brakiem szerszej oceny kontekstu polegającej na wyciąganiu wniosków o niekontrolowaniu przez podatnika w ogóle dokumentów tożsamości nabywców przy dostawach oleju opałowego, podczas gdy spośród 155 osób sprawdzonych przez organ podatkowy w ramach postępowania kontrolnego (za okres od września 2005 r. do kwietnia 2006 r.) tylko jedna osoba podała nieprawdziwe dane (posługując się zapewne nieautentycznym dowodem tożsamości), co jednoznacznie wskazuje o wyjątkowej staranności Skarżącego przy prowadzeniu działalności i potwierdza legitymowanie nowych odbiorców przy pierwszych dostawach oleju opałowego, co niemal w zupełności uchroniło Skarżącego przed wystąpieniem nieprawidłowości w składanych oświadczeniach; b) art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, polegające na dowolnym i sprzecznym z zasadami i logiki uznaniu (pomimo jednoznacznych i odmiennych zeznań świadka Z. L. ), że pracownik Skarżącego przy pierwszej dostawie oleju opałowego do nowego kontrahenta nie żądał okazania dowodu tożsamości, zaś wniosek taki uzasadniać ma istnienie zeszytu zawierającego dane osobowe nabywców, co czyniłoby zbędną weryfikację osób przy dostawach (por. str. 20 uzasadnienia decyzji), przy czym organ podatkowy w ogóle nie wyjaśnił, w jaki sposób w prowadzonej przez Skarżącego ewidencji miałyby się znajdować dane nowych kontrahentów jeszcze przed dostawą (domyślać się tylko można, że w ocenie organu podatkowego była to "samouzupełniająca" się ewidencja), skoro naturalnym jest, że były one wpisywane do niej dopiero po przeprowadzonej transakcji - na podstawie uzupełnionego oświadczenia porównywanego pod kątem zgodności z okazanym dokumentem tożsamości przez pracownika Skarżącego przy pierwszej dostawie oleju opałowego, c) art. 145 § 2 O.p., poprzez doręczenie decyzji bezpośrednio Skarżącemu zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Strony (por. adresata na kopercie), co w konsekwencji spowodowało, że decyzja dotarła do pełnomocnika z dużym opóźnieniem, skracając czas na szczegółowe zapoznanie się z jej treścią oraz na wniesienie skargi do Sądu. Ponadto z zapobiegliwości procesowej ww. decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci przepisów § 2 ust. 4 w zw. z § 9 pkt 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, poprzez nieuwzględnienie kwoty uiszczonej przy nabyciu przez Skarżącego oleju opałowego akcyzy na poczet zastosowanej w decyzji sankcyjnej stawki akcyzy, co ma istotne znaczenie w przedmiocie ustalenia wysokości ewentualnych odsetek. W uzasadnieniu Skarżący przedstawił argumentację na oparcie stawianych zarzutów. Dyrektor Izby Celnej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, a ustosunkowując się do zarzutów skargi, podniósł, że organ nie naruszył art. 145 § 2 O.p., albowiem wskazanie na kopercie zawierającej decyzji "J. K.", zamiast "P. K." stanowiło wyłącznie oczywistą omyłkę i bezsprzecznie adresatem tej korespondencji jest Piotr K.. Ponadto ostatecznie skarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego, a Skarżący w zaistniałej sytuacji nie poniósł negatywnych konsekwencji. Organ nie zgodził się także z pozostałymi zarzutami, wspartymi wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. o sygn. akt SK 14/12. Przywołując fragmenty uzasadnienia tego orzeczenia, organ odwoławczy stwierdził, że nie wynika z niego, by dla oceny świadomości bądź braku takiej świadomości sprzedawcy, co do prawdziwości danych zawartych w złożonym przez nabywcę oleju opałowego oświadczeniu o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, znaczenie miało stwierdzenie prawidłowości lub brak takiej prawidłowości przy innych czynnościach sprzedaży. Jednocześnie organ uznał, że okoliczność braku świadomości sprzedawcy olejów opałowych co do oszukańczych działań nabywcy tego oleju może być wykazane innymi dowodami, niż tylko na podstawie ustaleń dokonanych przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy. Jednocześnie organ zakwestionował przywoływane przez Skarżącego zeznania świadka Z. L., uznając, że w sprawie nie zgromadzono dowodów które potwierdzałyby, że Skarżący przy sprzedaży oleju opałowego w dniach 6 i 13 kwietnia 2006 r., odbierając sporne oświadczenia dochował należytej staranności co do ich treści, a co za tym idzie, zgromadził oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane, co uniemożliwiło organom podatkowym weryfikację zużycia oleju opałowego na cele uprawniające do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r., działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), Sąd postanowił oddalić wniosek Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentu kserokopii koperty, na której wskazano Skarżącego jako adresata. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak zaś stanowi art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Przy czym, w myśl art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję sądu administracyjnego, Sąd w pierwszej kolejności zweryfikował, czy na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku akcyzowym za kwiecień 2006 r. i nie zaistniała konieczność wydania rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 145 § 3 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p., stanowiącym, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przedawnienie zobowiązania w rozpoznawanej sprawie nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2011 r. Analizując powyższe zagadnienie, Sąd zważył na brzmienie w art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p., stanowiących, że: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania" (art. 70 § 6 pkt 2); "Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności". Sąd z urzędu ustalił, że w dniu 2 lutego 2011 r. (data nadania pisma w urzędzie pocztowym) Podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę z dnia 28 stycznia 2011 r. na pierwotnie wydaną decyzję organu odwoławczego z dnia 15 grudnia 2010 r. Wobec tego, zgodnie z ww. art. 70 § 6 pkt 2 O.p., z dniem 2 lutego 2011 r. bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu (organ I instancji w swojej decyzji omyłkowo wskazał datę 28 stycznia 2011 r. jako datę zawieszenia biegu). Z kolei, doręczenie organowi podatkowemu odpisu wyroku Sądu z dnia 25 czerwca 2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 397/14, ze stwierdzeniem jego prawomocności, nastąpiło 23 października 2014 r. To, w myśl art. 70 § 7 pkt 2 O.p., oznacza, że od dnia 24 października 2014 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania za kwiecień 2006 r. biegł dalej. Do upływu terminu przedawnienia pozostały zaś 332 dni (według obliczenia: liczba dni w okresie od 2 lutego 2011 r. do 31 grudnia 2011 r.), a ostatni z nich przypadał na 20 września 2015 r. Decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane odpowiednio w dniach 22 stycznia 2015 r. oraz 30 czerwca 2015 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Na marginesie wskazać należy, że złożenie przez Skarżącego w dniu 5 sierpnia 2015 r. skargi na ostateczną decyzję z dnia 30 czerwca 2015 r., skutkowało po raz kolejny zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, który będzie biegł dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu niniejszego wyroku Sądu, ze stwierdzeniem jego prawomocności Przechodząc natomiast do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie ze wszystkich przyczyn w niej wskazanych. Zdaniem Sądu, działanie organów podatkowych obu instancji dotknięte było wadliwością polegającą na naruszeniu art. 121 § 1 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając powyższe, Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie uwzględnił, że pierwotnie wydane przez organy podatkowe decyzje w przedmiocie ciążącego na Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2006 r. zostały uchylone ww. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 czerwca 2014 r., oraz że w myśl art. 153 p.p.s.a.: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie" (przepis przywołany w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r.). Przy czym przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie, należy rozumieć wyrażony przez sąd pogląd co do wartości prawnej sprawy w jej warstwie materialnej i procesowej. Pogląd ten wyrażony zatem na gruncie prawa materialnego lub procesowego dotyczyć będzie wykładni przepisów prawa materialnego lub procesowego, prawidłowości ustalenia przez organ stanu faktycznego oraz prawidłowości zastosowania przepisów mających w sprawie zastosowanie. Dla organu administracji ponownie rozpatrującego sprawę, jak też każdego innego organu orzekającego w danej sprawie, zawarty w orzeczeniu kasacyjnym pogląd dotyczący wyłożonych i zastosowanych przepisów, jak również ocena co do poczynionych przez organ ustaleń faktycznych jest wiążąca. Oznacza to, że skutki wydanego orzeczenia sądowego wykraczają poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, rzutując tak na ponownie prowadzone postępowanie administracyjne w danej sprawie, jak też na ewentualne postępowanie sądowoadministracyjne w razie ponownego zaskarżenia kolejnego rozstrzygnięcia ostatecznego. Jak podkreślał niejednokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, konsekwencją związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku jest to, że stanowisko sądu pierwszej instancji, który rozpoznaje skargę strony od ponownego orzeczenia organu administracyjnego, powinno co do zasady odpowiadać ocenie prawnej wyrażonej w poprzednim orzeczeniu, a sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z wcześniejszym poglądem (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2008 r. o sygn. akt I OSK 886/07, LEX nr 541851). W ww. wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r. Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które odpowiednio miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a., § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, § 2 rozporządzenia rozporządzeniem w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., albowiem przez niewłaściwe rozumienie przepisów prawa materialnego organy ominęły poczynione ustalenia faktyczne i poprzestały wyłącznie na formalnej kontroli oświadczeń, uznając, że stwierdzone braki są wystarczające do przyjęcia, że oświadczeń tych w ogóle nie ma. Tymczasem, zdaniem Sądu, jest oczywiste, że ani uzupełnienie oświadczenia, ani też jego "konwalidacja" nie wchodzi w grę, z uwagi na charakter tego dokumentu. Natomiast można i należy ocenić, czy braki te dyskwalifikują dokument ze względu na jego przeznaczenie i cel, któremu służy. Bezspornie brak oświadczenia w dacie sprzedaży, czy też złożenie oświadczenia przez podmiot fikcyjny powoduje, że nie było podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, zatem zakwestionowanie tego oświadczenia jest uzasadnione. Zdaniem Sądu w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, formułując powyższe stanowisko, Sąd w uprzednim składzie w wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r. nie przesądził jednoznacznie, że w każdym przypadku (bez żadnego wyjątku), gdy stwierdzone zostanie, że nabywca wskazany w oświadczeniu jest podmiotem fikcyjnym, automatycznie należy przyjąć, iż oświadczenie to nie uprawnia sprzedawcy/podatnika do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Kwestia takiego wyjątku była natomiast przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. o sygn. akt SK 14/12 (OTK-A 2015/2/15, Dz. U. z 2015 r., poz. 235 – tj. w orzeczeniu zapadłym po ww. wyroku w sprawie I SA/Sz 397/14) wskazał, że: < z preferencji podatkowych (zob. sygn. P 24/12). Swoboda decyzji prawodawcy w zakresie ulg i zwolnień podatkowych wynika stąd, że o ich przedmiocie i zakresie nie decydują przesłanki prawne, ale ekonomiczne i społeczne (zob. sygn. P 24/12 i cytowane tam orzeczenia). Powyższa swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Należy jednak podkreślić, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu. Zdaniem Trybunału, w taki sposób należy ocenić unormowanie, w którego świetle zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego (spełniające wymogi formalne) jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Jednocześnie Trybunał pragnie podkreślić, że niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Innymi słowy, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Nie budzi przy tym wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy. Taka okoliczność wystąpiła w przypadku skarżącej spółki, która z tytułu sprzedaży oleju opałowego została obciążona podatkiem akcyzowym od oleju napędowego wskutek nieprawdziwości danych zawartych w oświadczeniach, złożonych przez nabywców popełniających czyny przestępcze (taka kwalifikacja ich działania została potwierdzona prawomocnymi wyrokami skazującymi). Podsumowując, w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji). Taka konstatacja znajduje uzasadnienie również w świetle następującego poglądu Trybunału wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03 (OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 33): "jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione (...). Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa">>. W powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny przesądził zatem co do zasady, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Trybunał nie przesądził natomiast co do sposobu procedowania przez organy podatkowe przy ustalaniu, czy wskazana okoliczność miała miejsce na gruncie danej sprawy. W tym miejscu wskazać należy, że zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego zawarto w dziale IV O.p. i zgodnie z nimi postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), które mają obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), a w tym w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Przy czym organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast oceny tego materiału organy dokonują zgodnie z art. 191 O.p., na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, analizując czy dana okoliczność została udowodniona. Strony postępowania w rozpatrywanej sprawie nie kwestionują, że oszukańcze działanie nabywcy oleju opałowego – przy braku świadomości sprzedawcy tego oleju – może wyłączać zastosowanie wobec podatnika sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, oraz że okoliczność braku świadomości sprzedawcy olejów opałowych, co do oszukańczych działań nabywcy tego oleju może zostać wykazana wszelkimi dowodami (nie tylko ustaleniami dokonanymi przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy). Różnią się natomiast wynikiem oceny tej istotnej okoliczności na gruncie niniejszej sprawy. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organy podatkowe podejmowały czynności mające na celu ustalenie, czy wskazany w dwóch zakwestionowanych oświadczeniach A. B. , mający zamieszkiwać pod adresem[...] , posługujący się numerem NIP [...] PESEL [...], faktycznie istniał i nabył olej opałowy do celów grzewczych. Działania te zasadniczo nie budzą zastrzeżeń Sądu. Sąd za wadliwe uznał natomiast to, że organ I instancji nie dokonał oceny świadomości, czy też staranności Podatnika w zakresie odbierania oświadczeń nabywców, a organ odwoławczy - który w związku z zarzutami odwołania podjął się wyjaśnienia okoliczności, w jakich nastąpiło złożenie tych oświadczeń - nie uwzględnił całego materiału dowodowego w sprawie i, w konsekwencji, wyciągnął nieprawidłowe, w ocenie Sądu, wnioski. Organ odwoławczy, odwołując się wyłącznie do fragmentów przeprowadzonego w dniu 2 czerwca 2015 r. przesłuchania świadka – Z. L. oraz wskazując na dysponowanie przez Skarżącego ewidencją (zeszytem) osób odbierających olej opałowy od firmy Podatnika (którego to dowodu Strona nie przedłożyła w toku postępowania), uznał arbitralnie, że - wbrew twierdzeniom Skarżącego - w jego firmie świadomie odstępowano od weryfikacji osób odbierających olej przy dostawach, wykluczając tym samym możliwość uznania, że Podatnik dochowywał należytej staranności i został oszukany przez osobę podającą się za A. B. Organ odwoławczy, kierując się zasadniczo ww. przesłuchaniem, pominął zupełnie treść zeznań złożonych uprzednio w toku postępowania kontrolnego przez samego J. K. oraz pracowników jego firmy: Z. L. (kierowca), S. L. (kierowca) [przesłuchani w dniu 24 lipca 2007 r.], T. W. (magazynier-kasjer) [przesłuchana 25 lipca 2007 r.]. Wskazać w tym miejscu należy, że Sąd nie podziela wyrażonego w odpowiedzi na skargę stanowiska organu, że dla oceny świadomości bądź braku takiej świadomości sprzedawcy co do prawdziwości danych zawartych w złożonym przez nabywcę oleju opałowego oświadczeniu o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, każda czynność sprzedaży winna być oceniana odrębnie. Zdaniem Sądu, dla przeprowadzenia takiej oceny istotnym może być odniesienie się także do innych czynności sprzedawcy, albowiem daje to możliwość ustalenia stałych zasad (praktyk) obowiązujących u danego przedsiębiorcy, co przekłada się na stwierdzenie staranności, z jaką on działa. W sprawie nie bez znaczenia jest, że z powołanego powyżej zeznania Skarżącego wynika m.in., że w badanym okresie T. W. prowadziła ewidencję paliwa, dokonywała zamówień paliwa, wydawała dyspozycje kierowcom co do zakupu i sprzedaży oleju opałowego w danym dniu, wypisywała faktury sprzedaży m.in. oleju opałowego, dokonywała rozliczenia gotówki wpływającej do kasy w danym dniu, oraz że prowadziła rejestr nabywców oleju opałowego, a w przypadku stałych odbiorców przygotowywała oświadczenia, tj. wypełniała druki posiadanymi danymi odbiorcy. Z kolei, Z. L. oraz S. L. zajmowali się transportem paliwa do nabywcy, wypisywali faktury sprzedaży (w razie potrzeby), a także pozyskiwali oświadczenia nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu i każdorazowo sprawdzali, czy nabywcy posiadają urządzenia grzewcze na olej opałowy. Natomiast nabywcy sprzedawanego przez Skarżącego oleju opałowego, potwierdzali odbiór tego oleju podpisem na fakturach VAT oraz na oświadczeniu. Przesłuchana T. W. potwierdziła, że podejmowała czynności wskazane przez Skarżącego. Odnośnie oświadczeń nabywców zeznała ona, że (cyt.) "Przygotowuję również oświadczenia nabywców oleju opałowego, tj. wypisuję w drukach oświadczeń dane nabywcy. Dane nabywców oleju opałowego pozyskuję telefonicznie od tych nabywców, gromadzę je w prowadzonej przez mnie ewidencji. W trakcie przyjmowania zamówienia pytam zamawiającego olej opałowy klienta czy posiada urządzenie grzewcze na olej opałowy, jeżeli takiego urządzenia nie posiada, nie przyjmuję zamówienia". Oświadczyła także, że gotowe druki oświadczeń otrzymała od Skarżącego oraz że (cyt.) "Druki te wypełniałam ja, ale tylko o dane nabywcy (jeżeli wszystkie znałam). Przekazywałam kierowcom niepodpisane oświadczenia w celu uzgodnienia danych z odbiorcą (szczególnie ilość urządzeń grzewczych i rodzaj tych urządzeń) i podpisania ich przez odbiorców". Potwierdziła również, że wymienione przez przesłuchującego osoby (w tym A. B. ) były klientami stacji paliw i przyjmowała od nich zamówienia i dokonywała sprzedaży oleju opałowego. Świadek S. L. w odniesieniu do oświadczeń nabywców potwierdził, że otrzymywał od Podatnika (cyt.) "gotowe druki oświadczeń inne dla osób fizycznych, inne dla firm, druki te były wypełnione przez Panią T. W., bo ona znała dane odbiorcy. Uzgadniałem te dane z odbiorcą i ja albo odbiorca uzupełnialiśmy oświadczenie. Najczęściej dotyczyło to rodzaju pieca albo NIP i REGON. (...) Oświadczenia podpisywały osoby, które odbierały olej opałowy". Oświadczył także, że pamięta, iż zawoził olej opałowy do osób wymienionych przez przesłuchującego (w tym A. B. ). Świadek Z. L. również zeznał, że przyjmował oświadczenia odbiorców oleju opałowego o przeznaczeniu oleju, oraz że otrzymywał od Podatnika (cyt.) "gotowe druki oświadczeń inne dla osób fizycznych, inne dla firm. Oświadczenia te wypełniały i podpisywały osoby, które odbierały olej i za niego płaciły. Od 15 września 2005 r. pan K. polecił mi, abym szczególnie zwracał uwagę, aby oświadczenia zawierały nr NIP i PESEL odbiorców oleju opałowego. W przypadku osób starszych albo osób pochodzenia zagranicznego pomagałem wypełniać oświadczenia, ale podpis zawsze składał odbiorca oleju opałowego. Problem z uzyskaniem tych numerów był w przypadku osób, które nie posiadały tych numerów, tzn. osób zagranicznych tzw. "polskich Niemców". Osoby te mają domy w miejscowościach nadmorskich, Pan K. polecił nam w przypadku tych osób spisywać ich numery paszportów albo innych dokumentów, aby można było te osoby zidentyfikować". Ponadto zeznał, że na pewno niejednokrotnie zawoził opałowy do odbiorców wymienionych przez przesłuchującego (w tym A. B. ). Przesłuchany ponownie w toku postępowania podatkowego, w dniu 2 czerwca 2015 r., na zadane pytanie: "Czy do Pana obowiązków należało weryfikowanie danych osobowych wynikających z oświadczeń, z dokumentem tożsamości osoby składającej oświadczenie?", Z. L. zeznał, że (cyt.) "Prosiłem osobę, która odbierała olej o okazanie dowodu tożsamości. Zawsze gdy pierwszy raz dostarczałem towar prosiłem o okazanie dowodu tożsamości, później w przypadku stałych odbiorców robiłem to czasami". Wskazał także, że (cyt.) "Zdarzało się, że odbiorcy oleju okazywali dowody "stare" w formie papierowej i nowe (plastik)". Ponadto z całą stanowczością oświadczył, że nigdy nie otrzymał polecenia od Skarżącego, żeby uzupełniać oświadczenia pobrane od nabywców niezgodnie z prawdą. Organ odwoławczy, nie dał jednak wiary zeznaniom świadka w kwestii dokonywania weryfikacji danych nabywców na podstawie dowodów osobistych, wskazując, że za wysoce prawdopodobnym brakiem żądania przy dostawach okazania przez nabywców dokumentów tożsamości przemawia fakt, że skoro Skarżący - jak twierdzi - dysponował zeszytem z danymi osobowymi nabywców, to zbędna była potrzeba ponownej weryfikacji tych osób przy dostawach. Już bowiem na etapie przyjmowania przez firmę zamówień na dostawy, taka weryfikacja byłaby zapewne przeprowadzona. Zdaniem Sądu, powyższa konkluzja organu jest zbyt daleko idąca. Skoro, jak wynika z zeznań T. W., dane nabywców oleju opałowego pozyskiwała od nabywców telefonicznie i następnie gromadziła je w prowadzonej przez nią ewidencji, to trudno przyjąć, że w odniesieniu do każdej transakcji dane nabywców zawarte w oświadczeniach były weryfikowane w oparciu o dokumenty źródłowe już na etapie składania zamówień. Logiczne natomiast wydaje się, że dane nabywców uprzednio przyjęte i zapisane przez magazyniera-kasjera, były następnie porównywane z dokumentami źródłowymi przez kierowców, tj. osoby dostarczające olej opałowy bezpośrednio do nabywców, co potwierdzili również ww. pracownicy Skarżącego. Sąd nie zgodził się także z wyrażoną przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę oceną co do braku wiarygodności zeznań Z. L., z tego powodu, że świadek: – zeznał, iż (cyt.) "Przyjętą praktyką było, że przy dostarczeniu oleju opałowego do odbiorcy dawałem do wypełnienia druk oświadczenia i odbierałem wypełnione oświadczanie", gdy z oględzin oświadczeń nabywców wynika, że zasadniczo poza polem - podpis odbiorcy, zostały one wypełnione tym samym charakterem pisma; – w zakresie dostaw na rzecz A. B., wskazując na upływ czasu, nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi co do realizacji dostawy dla A. B. Niewątpliwie znaczny upływ czasu (pierwsze zeznanie zostało złożone 24 lipca 2007 r. a drugie – 2 czerwca 2015 r., tj. blisko po 8 latach) mógł mieć wpływ na zapamiętanie przez świadka pewnych okoliczności i szczegółów, co nie przesądza o braku wiarygodności świadka. Ponadto treść zeznań powołanych powyżej świadków wyraźnie potwierdza, że działaniom Skarżącego w zakresie odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego nie można przypisać braku należytej staranności w zakresie weryfikacji danych nabywcy. Dla usprawnienia pracy i w miarę możliwości (dla stałych kontrahentów, których danymi Skarżący już dysponował lub kontrahentów podających swoje dane telefonicznie) oświadczenia te były wypełniane w przedsiębiorstwie Skarżącego, ewentualnie uzupełniane o brakujące dane przez samych nabywców, którzy własnoręcznym podpisem potwierdzali odbiór oleju opałowego. W konsekwencji, Sąd uznał, że skoro Skarżący nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane a jednocześnie zachował należytą, w danych stosunkach, staranność w zakresie weryfikacji danych nabywcy to nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osobę trzecią - nabywcę oleju opałowego, wskazanego w oświadczeniach jako A. B. Tym samym - do sprzedaży oleju opałowego, której towarzyszyło złożenie oświadczeń z dnia 6 i 13 kwietnia 2006 r., powinna znaleźć zastosowanie nie przewidziana w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. stawka akcyzy, lecz preferencyjna stawka podatku akcyzowego. Sąd rozważył również podnoszony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p., poprzez doręczenie decyzji bezpośrednio Skarżącemu zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, co w konsekwencji spowodowało, że decyzja dotarła do pełnomocnika z dużym opóźnieniem, skracając czas na szczegółowe zapoznanie się z jej treścią oraz na wniesienie skargi do Sądu, i uznał, że o ile w sprawie doszło do naruszenia wskazanego przepisu postępowania, o tyle naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z brzmienia art. 145 § 2 O.p. wynika, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie, przesyłkę zawierającą zaskarżoną decyzję zaadresowano do J. K., podając jednocześnie adres kancelarii jego pełnomocnika, i przesyłkę tę odebrał osobiście Skarżący. Jednakże zaskarżona decyzja, ostatecznie została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego, co zostało przez Skarżącego przyznane w treści skargi. W konsekwencji, w ramach doręczenia zaskarżonej decyzji osiągnięty został cel doręczenia, tj. doręczenie decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, który mógł się zapoznać z treścią decyzji i sporządzić środek zaskarżenia. Wskazać przy tym należy, że ewentualne skrócenie czasu na zapoznanie się z ww. decyzją nie naruszyło praw Skarżącego, albowiem skarga na decyzję została złożona w dniu 5 sierpnia 2015 r. (data nadania skargi w placówce Poczty Polskiej), a więc na 7 dni przed ustawowym terminem na jej złożenie, który to termin upływał w dniu 13 sierpnia 2015 r. Sąd za zbędne uznał natomiast odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, jako niemających wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako naruszających wskazane przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien zastosować się do oceny wynikającej z powyższych rozważań Sądu i wydać adekwatne do niej rozstrzygnięcie. Wobec uwzględnienia skargi, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącego kwotę [...] zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100,00 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł, ustalone na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.).