I SA/Sz 1045/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. B.-D. i P. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz M. B.-D. i P. D. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezydent Miasta, decyzją z 03.02.2014 r. o nr [...], wydaną m.in. na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i § 5, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p.") oraz art. 2-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), ustalił M. B.-D. i P. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł. Przedmiot opodatkowania stanowiły należące do podatników lokale mieszkalne położone w [...] przy ul. [...] oraz [...] (wraz z przynależnymi do nich udziałami w częściach wspólnych nieruchomości), a do ustalenia podatku zastosowano stawkę przewidzianą dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnicy wnieśli odwołanie od decyzji organu I instancji, podnosząc w nim zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 o.p., art. 5 u.p.o.l. oraz art. 217 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie, decyzją z dnia 18.06.2014 r. o nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia stanowiska odwołujących się. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie podatnicy, jako osoby fizyczne, nabyli dwa lokale mieszkalne w [...]. Organ stwierdził jednocześnie, że z uwagi na fakt, iż podstawowe potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w [...], lokale te mają charakter domków letniskowych, które mogłyby służyć podatnikom do zaspokajania ich potrzeb wypoczynkowo-rekreacyjnych. Wskazał również, że w 2006 r. podatnicy oddali obydwa lokale w dzierżawę podmiotowi będącemu przedsiębiorcą, tj. założonej przez podatników w lutym 2006 r. M. Spółce z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "Spółka"). Organ podkreślił, że od 15.03.2006 r. lokale pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy i jest to posiadanie nieprzerwane, albowiem zawarte w umowie dzierżawy zapisy o udostępnianiu lokali właścicielom nie przerywają posiadania (można uznać je za pobyty bezpłatne), zaś ewentualne wykorzystywanie lokali krótkookresowo przez wspólników Spółki dla celów przydatnych nie zmienia gospodarczego charakteru działalności w lokalach. Kolegium stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że obydwa lokale mieszkalne będące przedmiotem opodatkowania są zajęte na działalność gospodarczą. Zaświadcza o tym bowiem rodzaj zarejestrowanej działalności gospodarczej Spółki, umowa inkasencka na pobór opłaty uzdrowiskowej od osób przebywających w tych lokalach w celach rodzących obowiązek jej zapłaty oraz wykazy miesięczne rozliczeń z pobranej opłaty uzdrowiskowej przedkładane organowi podatkowemu przez M. B.-D., działającą w imieniu Spółki. W konsekwencji Kolegium uznało, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa zarówno pod względem formalnoprawnym, jak i merytorycznym, gdyż organ dokonał prawidłowych ustaleń stanu faktycznego i zastosował prawidłowe stawki podatkowe. M. B.-D. i P. D. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ostateczną decyzję Kolegium, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowoadministracyjnego według norm przepisanych. W skardze podnieśli oni zarzut naruszenia: – art. 217 Konstytucji RP i art. 120 o.p., poprzez opodatkowanie lokali mieszkalnych wyższą niż wynikającą z przepisów prawa stawką podatku od nieruchomości, bez podstawy prawnej; – art. 121 § 1 i art. 122 o.p., poprzez prowadzenie postępowania przez organ I instancji wyłącznie w celu maksymalizacji wpływów podatkowych; – art. 5 ust. 1 u.p.o.l.; – art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez nierówne potraktowanie skarżących przez organ I instancji w zakresie opodatkowania mieszkań, w stosunku do zasad opodatkowania stosowanych wobec innych podatników. W uzasadnieniu skarżący wskazali, że obydwie nieruchomości zostały nabyte jako lokale mieszkalne i ich funkcja nie została zmieniona. Lokale wykorzystywane są tylko na cele mieszkalne zarówno wówczas, gdy korzystają z nich właściciele i ich krewni, jak i wówczas, gdy dzierżawca wynajmuje je krótkoterminowo od 3 dni do miesiąca. Skarżący zarzucili także, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium błędnie opisało stan faktyczny, co przejawia się m.in. w tym, że Kolegium: nie zbadało dlaczego organ I instancji dopiero w 2012 r. zmienił stawkę podatku od nieruchomości (wcześniej stosował stawkę dla mieszkań), dokonało błędnej oceny umowy dzierżawy pod kątem ograniczeń czasowych w zakresie możliwości korzystania przez skarżących z przedmiotowych lokali, przeprowadziło nieprawidłową analizę statystyki naliczania opłaty uzdrowiskowej oraz w sposób nieuprawniony przyrównało przedmiotowe mieszkania z domkami letniskowymi. Zdaniem skarżących, Kolegium w żaden sposób nie dokonało analizy przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i jego zastosowania w tym przypadku. Przepis ten jednoznacznie zaś wskazuje, że budynkami związanymi z działalnością gospodarczą są te, które są w posiadaniu przedsiębiorcy, z wyjątkiem budynków mieszkalnych (w tym i lokali mieszkalnych). Oznacza to wyjątek od reguły ogólnej. Takie lokale, dopóki nie utracą faktycznie charakteru mieszkalnego (zmiana charakteru takiego lokalu musi zostać odzwierciedlona zgłoszeniem o zmianie sposobu użytkowania i przystosowaniem go do tego nowego sposobu użytkowania), powinny być traktowane jak lokale mieszkalne, w tym w zakresie opodatkowania. Ponadto, zdaniem skarżących, postępowanie było prowadzone intencjonalnie, a kontrola orzeczenia w II instancji fikcyjna, ponieważ w tej samej sprawie dotyczącej 2013 r. i lat wcześniejszych występowała ta sama osoba przewodniczącej Kolegium i jeden z członków. Do skargi skarżący załączyli kopię wyroku z dnia 10.04.2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 972/13, wydanego w sprawie zainicjowanej przez skarżących w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 03.12.2014 r. P. D., w imieniu obojga skarżących, poparł skargę oraz podkreślił, że przedmiotowa decyzja zapadła w takim samym stanie faktycznym, w jakim zapadł wyrok tutejszego Sądu z dnia 10.04.2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Przeprowadzone w tak zakreślonych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie ze wszystkich przyczyn w niej wskazanych. Na wstępie wskazać należy, że samoistnej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogła stanowić podnoszona przez skarżących okoliczność, iż w sprawach skarżących a dotyczących zarówno podatku od nieruchomości za 2014 r., jak i podatku od nieruchomości za rok 2013 oraz lat wcześniejszych, w składzie Kolegium występowały te same osoby (przewodniczący i jeden z członków). Przypadki obligatoryjnego wyłączenia pracownika samorządowego kolegium odwoławczego od orzekania w sprawie, określone enumeratywnie w art. 130 § 1 o.p., nie obejmują bowiem sytuacji wskazanej przez skarżących. Przechodząc do meritum wskazać zaś należy, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie każda zatem budowla, ale tylko "związana z prowadzeniem działalności gospodarczej" podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Unormowanie w tym kształcie obowiązuje od dnia 01.01.2003 r. Jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Co do zasady więc, po wprowadzeniu zmian każda budowla będąca w posiadaniu przedsiębiorcy, nawet mu nieprzydatna z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że w definicji z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. brak jest warunku wykorzystania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny lub leśny, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 39). Z brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i lit. b u.p.o.l. wynika, że budynki mieszkalne generalnie nie podlegają opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyjąwszy te części budynku mieszkalnego, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku (np. lokalu użytkowym) działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez właściciela będącego przedsiębiorcą do korzystania osobom trzecim dla zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności innego przedsiębiorcy (np. komercyjnego najmu). W polskim systemie prawa podatkowego preferencje przyznano budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, które w odniesieniu do podatku od nieruchomości wyrażają się tym, że domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych. Z tych też względów z redakcji wskazanych unormowań nie wynika, by intencją ustawodawcy było objęcie powierzchni lokalu mieszkalnego (wykorzystywanego faktycznie tylko na cel mieszkalny) podatkiem przewidzianym dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a to z tego powodu, że lokal taki został wynajęty najemcy przed podmiot prowadzący działalność gospodarczą, polegającą na wynajmie lokali mieszkalnych. W świetle powyższego za niezasadne Sąd uznał prezentowane przez obie strony sporu stanowiska w kwestii sposobu opodatkowania spornych nieruchomości. Wbrew bowiem woli skarżących, nie sposób uznać, aby należące do nich lokale mieszkalne - wykorzystywane zarówno na potrzeby ich i ich bliskich, jak i wynajmujących je w celach wypoczynkowych osób trzecich - z tej tylko racji, że nie dokonano zgłoszenia o zmianie sposobu ich użytkowania, miałyby być opodatkowane w sposób nieprzerwany (tj. za cały rok podatkowy) według stawki najniższej przewidzianej dla lokali mieszkalnych. Podobnież nie sposób przyjąć, tak jak chce tego Kolegium, aby sam fakt zawarcia umowy dzierżawy ze Spółką skutkował uznaniem, że lokale te są w sposób ciągły zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, opodatkowanie będących w posiadaniu skarżących lokali mieszkalnych według stawek podatku od nieruchomości właściwych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, uzależnione jest od tego, czy budynki te lub ich części zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej rozumieniu. Stosowanie przy tym najwyższych stawek podatkowych dotyczy tylko zajętej na ten cel powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego i za okres faktycznego zajęcia. Wskazać również należy, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyłączone z opodatkowania według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej są – obok budynków mieszkalnych – również grunty związane z tymi budynkami. Zwrot "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)" nie został wypełniony treścią normatywną. Zdaniem Sądu jednakże, przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. place dla dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku. W przypadku wyodrębnienia w wielorodzinnym budynku mieszkalnym samodzielnych lokali mieszkalnych, stanowiących odrębne nieruchomości, w rozumieniu art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. nr 80, poz. 903 ze zm.) do lokali takich mogą przynależeć, jako ich części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi" (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Podobne funkcje, tj. związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, mogą spełniać obiekty budowlane (zarówno obiekty małej architektury jak i budowle), położone w obrębie gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym, a niestanowiące przynależności konkretnego lokalu mieszkalnego, lecz służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ogółu mieszkańców budynku. Nie ulega wątpliwości, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą, nie może dotyczyć położonych poza budynkiem "pomieszczeń przynależnych" lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, które nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nie dotyczy też budowli zlokalizowanych na gruntach, które należy traktować jako związane z budynkami mieszkalnymi w przedstawionym wyżej znaczeniu, nawet jeżeli nie stanowią części składowej lokali mieszkalnych, ale których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych i nie są one wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie niesporne jest to, że skarżący nabyli samodzielne lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości. Niekwestionowane jest również to, że w dniu 15.03.2006 r. zawarli umowę dzierżawy (aneks w dniu 19.12.2007 r.) z M. Spółka z o.o. w [...], a także umowę inkasencką na pobór opłaty uzdrowiskowej. Z postanowień umowy wynika, że skarżący mogą korzystać z lokali w określonych ramach czasowych. Skarżący w odwołaniu powoływali się na okoliczność zajmowania lokali przez siebie i rodzinę. Mając na uwadze wskazane przepisy i ich wykładnię, rzeczą organu podatkowego wydającego decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości jest zatem dokonanie ustaleń faktycznych przy udziale strony, czy i w jakich okresach przedmiotowe lokale były/będą zajęte na działalność gospodarczą, czy i w jakich okresach służyły/będą służyły innym celom niż cele mieszkaniowe, czy i w jakich okresach służyły/będą służyły celom mieszkaniowym, czy i jaka powierzchnia tym poszczególnym celom służyła/będzie służyła, czy podatnicy dokonywali zgłoszeń zmian okoliczności faktycznych co do wykorzystywania nieruchomości. Z akt rozpoznawanej sprawy jednoznacznie wynika, że wydanie decyzji organu I instancji nastąpiło w warunkach przewidzianych w art. 165 § 5 pkt 1 o.p. Przepis ten stanowi mianowicie, że przepisów § 2 i § 4 (odnoszących się do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego) nie stosuje się do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. Organ I instancji dokonał zatem ustalenia należnego zobowiązania podatkowego na podstawie stanu faktycznego ustalonego odnośnie roku 2013. Tymczasem, wyrokiem z dnia 10.04.2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 972/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną przez M. B.-D. i P. D. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 25.07.2013 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Powodem zaś wydania takiego orzeczenia było stwierdzenie przez Sąd wad postępowania prowadzonego przez organ, tj. niedokonanie pełnych ustaleń stanu faktycznego oraz jego przedwczesna (dowolna) ocena. Odpis tego wyroku wraz z uzasadnieniem doręczono Kolegium w dniu 28.04.2014 r. (dane znane Sądowi z urzędu). Z uwagi na niewniesienie skargi kasacyjnej przez żadną ze stron postępowania sądowego, orzeczenie to stało się prawomocne od dnia 29.05.2014 r. Powyższe oznacza, że nie zaskarżając wyroku z dnia 10.04.2014 r., Kolegium orzekło w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2014 bez uwzględnienia stanowiska Sądu wyrażonego w tym orzeczeniu, a tym samym - na podstawie zakwestionowanego przez Sąd stanu faktycznego dotyczącego roku 2013. Wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło zatem z naruszeniem przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p oraz art. 191 o.p., w myśl których organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 o.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.). Naruszenie to było na tyle istotne, że miało wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. W ponownym postępowaniu organ podatkowy powinien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną przez Sąd, tj. podjąć niezbędne działania, celem ustalenia i wyjaśnienia opisanych powyżej okoliczności, odnoszących się do faktycznego zajmowania lokali w okresie objętym decyzją a mających wpływ na wymiar podatku. Następnie organ powinien dokonać analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przedłożonych umów, i na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego dotyczącego roku 2014 wydać decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości za wskazany okres. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił decyzję Kolegium. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu na rzecz skarżących kwotę [...] zł, obejmującą uiszczony przez nich wpis sądowy od skargi.